Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.331.2025.1.DM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 10, pkt 12, pkt 14 i pkt 15 Ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in.:

· sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

· sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

· sprawy zieleni gminnej i zadrzewień;

· sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

· sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W ramach wykonywania ww. zadań Gmina planuje realizację projektów pn.:

· „(…)” (dalej: „Inwestycja 1”)

oraz

· „(…)” (dalej: „Inwestycja 2”),

które są dofinansowane z funduszy unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Przedmiotem Inwestycji 1 jest przebudowa zbiornika wodnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości (…) (dalej łącznie infrastruktura przebudowana w ramach Inwestycji 1 jako: „Infrastruktura 1”).

Zbiornik wodny (Infrastruktura 1) przebudowywany w ramach Inwestycji 1 położony jest na działce ewidencyjnej nr (…), będącej własnością Gminy.

Przedmiotem Inwestycji 2 jest przebudowa zbiornika wodnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości (…) (dalej łącznie infrastruktura przebudowana w ramach Inwestycji 2 jako: „Infrastruktura 2”).

Zbiornik wodny (Infrastruktura 2) przebudowywany w ramach Inwestycji 2 położony jest na działkach ewidencyjnych nr (…), będących w bezpłatnym użyczeniu Gminy.

Celem planowanej Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 jest przeciwdziałanie powodzi i suszy poprzez przebudowę i modernizację zbiorników wodnych.

W ramach realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne, udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W ramach wydatków inwestycyjnych zostaną zakupione m.in. określone, wymienione poniżej usługi budowlane.

Przebudowa Infrastruktury 1 w ramach Inwestycji 1 polegać będzie na wykonaniu m.in. następujących prac (robót budowlanych):

1) oczyszczenie terenu wraz z wycinką i karczowaniem istniejących drzew i krzewów;

2) oczyszczenie terenu biologicznie czynnego z chwastów i traw;

3) oczyszczenie i odmulenie terenu zbiornika retencyjnego;

4) niwelacja terenu mająca na celu uzyskanie odpowiedniej rzeźby terenu zgodnie z koncepcją zagospodarowania terenu;

5) przebudowa istniejących odpływów;

6) wycinka drzew i krzewów ze względu na kolizje z planowaną Inwestycją 1;

7) przygotowanie terenu inwestycji do robót ziemnych – wycinanie, karczowanie itd.;

8) umocnienie skarp i przebudowa w uzgodnionym obszarze;

9) wykonanie robót ziemnych z jednoczesną segregacją rodzajów gruntu w kontekście późniejszego wykorzystania jako materiał podsypkowy, obsypkowy lub glebotwórczy;

10) wykonanie profilowanej czaszy zbiornika w przypadku wystąpienia niewłaściwego gruntu, konieczna będzie jego wymiana na obszarze i na głębokości tego wymagających w kontekście wymagań obciążonej warstwą wody zmienną okresowo;

11) ułożenie płyt ażurowych zbrojonych na wyprofilowanej skarpie zbiornika;

12) zainstalowanie uzbrojenia odpływu wraz z próbami funkcjonowania.

Przebudowa Infrastruktury 2 w ramach Inwestycji 2 polegać będzie na wykonaniu m.in. następujących prac (robót budowlanych):

1) oczyszczenie terenu wraz z wycinką i karczowaniem istniejących drzew i krzewów;

2) oczyszczenie terenu biologicznie czynnego z chwastów i traw;

3) niwelacja terenu mająca na celu uzyskanie odpowiedniej rzeźby terenu zgodnie z koncepcją zagospodarowania terenu;

4) przebudowa istniejącego odpływu;

5) wycinka drzew i krzewów ze względu na kolizję z planowaną Inwestycją 2;

6) przygotowanie terenu inwestycji do robót ziemnych – wycinanie, karczowanie itd.;

7) przebudowa zbiornika w uzgodnionym obszarze;

8) wykonanie robót ziemnych z jednoczesną segregacją rodzajów gruntu w kontekście późniejszego wykorzystania jako materiał podsypkowy, obsypkowy lub glebotwórczy;

9) zainstalowanie uzbrojenia odpływu wraz z próbami funkcjonowania;

10) wykonanie utwardzonego zjazdu.

Po realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 przebudowana Infrastruktura 1 oraz Infrastruktura 2 będzie zarządzana przez Gminę, tj. bezpośrednio przez Urząd Gminy.

Po realizacji Inwestycji 1 teren Infrastruktury 1 będzie ogólnodostępny, a więc nie będą pobierane żadne opłaty za wejście na teren Infrastruktury 1. Ponadto Infrastruktura 1 nie będzie wynajmowana czy wydzierżawiana przez Gminę, ani Gmina nie będzie uzyskiwać żadnych dochodów z Infrastruktury 1 przebudowanej w ramach Inwestycji 1.

Po realizacji Inwestycji 2 teren Infrastruktury 2 będzie ogólnodostępny, a więc nie będą pobierane żadne opłaty za wejście na teren Infrastruktury 2. Ponadto Infrastruktura 2 nie będzie wynajmowana czy wydzierżawiana przez Gminę ani Gmina nie będzie uzyskiwać żadnych dochodów z Infrastruktury 2 przebudowanej w ramach Inwestycji 2

Pytanie

1. Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji 1?

2. Czy w przedstawionych okolicznościach Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji 2?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji 1.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych) oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o podatku VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Artykuł 88 ustawy o podatku VAT określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

· odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

· towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wedle którego Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym oraz na własną odpowiedzialność.

Do zadań publicznych o charakterze lokalnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, wykonanych przez gminę, należy m.in. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Ponadto do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy:

· ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);

· kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym);

· zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 12 Ustawy o samorządzie gminnym);

· porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT w tych przypadkach, w których:

· wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub

· wykonuje czynności mieszczące się wprawdzie w ramach zadań własnych, gdy mają on swoje źródło w stosunku cywilnoprawnym, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tylko w tym zakresie wykonywane przez Gminę czynności mogą zatem mieć przymiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Jednocześnie, powołane wyżej przepisy ustawy o podatku VAT wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

· odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz

· wystąpi związek między nabywanymi towarami lub usługami z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a następnie – w ramach tej działalności – związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanych okolicznościach nie zostaną spełnione wskazane wyżej warunki do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją Inwestycji 1, ponieważ:

· Gmina nie będzie w tym przypadku występować jako podatnik VAT oraz, w konsekwencji

· wydatki inwestycyjne nie będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT, w tym opodatkowanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Inwestycja 1 będzie realizowana z założeniem, że po jej wykonaniu Infrastruktura 1 nie będzie wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina będzie działać w tym zakresie w ramach reżimu publicznoprawnego. W związku z realizacją Inwestycji 1 Wnioskodawca będzie występować jako organ władzy publicznej, w ramach i w celu realizacji zadań własnych, nałożonych nań odrębnymi przepisami prawa, a nie na podstawie i w celu wykonywania zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych.

A zatem, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, Gmina nie będzie tu działać w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, w kontekście drugiej z ww. przesłanek, należy zauważyć, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie, gdy związek pomiędzy nabyciem towarów/usług a sprzedażą opodatkowaną jest dostatecznie oczywisty.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po realizacji Inwestycji 1 Infrastruktura 1 nie będzie służyła Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji 1 nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej VAT, a więc druga z ww. przesłanek nie zostanie spełniona.

Podsumowując Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją Inwestycji 1, gdyż nie zostaną spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT do odliczenia, tj. w związku z realizacją Inwestycji 1

· Gmina nie będzie w tym przypadku występować jako podatnik VAT oraz

· po realizacji Inwestycji 1 Infrastruktura 1, a tym samym wydatki inwestycyjne, nie będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT, w tym opodatkowanych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT.

Przykładowo prawidłowość powyższego stanowiska w przypadku podobnym do sytuacji Gminy została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 23 lipca 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.385.2024.1.JKU, w której Dyrektor KIS zauważył, że: „W omawianej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione bowiem – jak Państwo wskazali – Gmina nie będzie w przyszłości pobierała żadnych opłat za korzystanie z odnowionego terenu – w szczególności Gmina nie będzie pobierała opłat za udostępnienie powierzchni wokół zbiorników. Zrealizowana operacja nie będzie w żaden sposób generowała dochodów cywilnoprawnych po stronie Gminy, które podlegałyby opodatkowaniu VAT. Przestrzeń będzie ogólnodostępna i związana wyłącznie z działalnością nieodpłatną Gminy – działalnością w reżimie publicznoprawnym. Zatem, w analizowanej sprawie podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione, bowiem nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do realizowanej Inwestycji – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają Państwo możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego.”

Tożsamy pogląd Dyrektor KIS wyraził w interpretacji z 14 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.74.2024.2.RMA, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na brak związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu realizowanej inwestycji dotyczącej przebudowy istniejącego urządzenia wodnego – ziemnego zbiornika retencyjnego (stawu) w m. (…). Jednocześnie nie będą Państwo mieć prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.31.2024.1.KL oraz interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.734.2023.1.MWJ.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych) oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o podatku VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Artykuł 88 ustawy o podatku VAT określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

· odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

· towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wedle którego Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym oraz na własną odpowiedzialność.

Do zadań publicznych o charakterze lokalnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, wykonanych przez gminę, należy m.in. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów Ponadto do zadań własnych Gminy należą między innymi sprawy:

· ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o samorządzie gminnym);

· kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy o samorządzie gminnym);

· zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 12 Ustawy o samorządzie gminnym),

· porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 Ustawy o samorządzie gminnym).

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT w tych przypadkach, w których:

· wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub

· wykonuje czynności mieszczące się wprawdzie w ramach zadań własnych, gdy mają on swoje źródło w stosunku cywilnoprawnym, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tylko w tym zakresie wykonywane przez Gminę czynności mogą zatem mieć przymiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Jednocześnie, powołane wyżej przepisy ustawy o podatku VAT wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

· odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz

· wystąpi związek między nabywanymi towarami lub usługami z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, a następnie – w ramach tej działalności – związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w rozpatrywanych okolicznościach nie zostaną spełnione wskazane wyżej warunki do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją Inwestycji 2, ponieważ:

· Gmina nie będzie w tym przypadku występować jako podatnik VAT oraz, w konsekwencji

· wydatki inwestycyjne nie będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT, w tym opodatkowanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Inwestycja 2 będzie realizowane z założeniem, że po jej wykonaniu Infrastruktura 2 nie będzie wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina będzie działać w tym zakresie w ramach reżimu publicznoprawnego. W związku z realizacją Inwestycji 2 Wnioskodawca będzie występować jako organ władzy publicznej, w ramach i w celu realizacji zadań własnych, nałożonych nań odrębnymi przepisami prawa, a nie na podstawie i w celu wykonywania zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych.

A zatem, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, Gmina nie będzie tu działać w charakterze podatnika VAT.

Ponadto, w kontekście drugiej z ww. przesłanek, należy zauważyć, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie, gdy związek pomiędzy nabyciem towarów/usług a sprzedażą opodatkowaną jest dostatecznie oczywisty.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po realizacji Inwestycji 2 Infrastruktura 2 nie będzie służyła Gminie do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji 2 nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej VAT, a więc druga z ww. przesłanek nie zostanie spełniona.

Podsumowując Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją Inwestycji 2, gdyż nie zostaną spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT do odliczenia tj. w związku z realizacją Inwestycji 2:

· Gmina nie będzie w tym przypadku występować jako podatnik VAT oraz

· po realizacji Inwestycji 2 Infrastruktura 2, a tym samym wydatki inwestycyjne, nie będą wykorzystywane do czynności podlegających VAT, w tym opodatkowanych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT.

Przykładowo prawidłowość powyższego stanowiska w przypadku podobnym do sytuacji Gminy została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektor KIS z 23 lipca 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.385.2024.1.JKU, w której Dyrektor KIS zauważył, że: „W omawianej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione bowiem – jak Państwo wskazali – Gmina nie będzie w przyszłości pobierała żadnych opłat za korzystanie z odnowionego terenu – w szczególności Gmina nie będzie pobierała opłat za udostępnienie powierzchni wokół zbiorników. Zrealizowana operacja nie będzie w żaden sposób generowała dochodów cywilnoprawnych po stronie Gminy, które podlegałyby opodatkowaniu VAT. Przestrzeń będzie ogólnodostępna i związana wyłącznie z działalnością nieodpłatną Gminy – działalnością w reżimie publicznoprawnym. Zatem, w analizowanej sprawie podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione, bowiem nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do realizowanej Inwestycji – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają Państwo możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego”.

Tożsamy pogląd Dyrektor KIS wyraził w interpretacji z 14 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.74.2024.2.RMA, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na brak związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu realizowanej inwestycji dotyczącej przebudowy istniejącego urządzenia wodnego - ziemnego zbiornika retencyjnego (stawu) w m. (…). Jednocześnie nie będą Państwo mieć prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.31.2024.1.KL oraz interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.734.2023.1.MWJ.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 10, pkt 12 i pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo dwie Inwestycje, polegające na przebudowie zbiorników wodnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W ramach realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 nabywają Państwo towary i usługi, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Faktury dokumentujące nabycia wystawiane będą na Państwa Gminę. Po realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 teren będzie ogólnodostępny, a więc nie będą pobierane żadne opłaty za wejście, nie będzie wynajmowany czy wydzierżawiany. Państwa Gmina nie będzie uzyskiwać żadnych dochodów z Infrastruktury 1 oraz Infrastruktury 2 przebudowanej w ramach Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione bowiem – jak Państwo wskazali – Gmina nie będzie w przyszłości pobierała żadnych opłat za korzystanie z odnowionego terenu – w szczególności Gmina nie będzie pobierała opłat za udostępnienie powierzchni wokół zbiorników. Infrastruktura 1 oraz Infrastruktura 2 nie będą wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej. Po realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2, Infrastruktura 1 oraz Infrastruktura 2 nie będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przestrzeń będzie ogólnodostępna i związana wyłącznie z działalnością nieodpłatną Gminy – działalnością w reżimie publicznoprawnym.

Zatem, w analizowanej sprawie podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego nie są spełnione, bowiem nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, w odniesieniu do realizowanej Inwestycji – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – nie mają Państwo możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 uznałem jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.