Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.357.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku id towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wniesienia apotem Inwestycji do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

· uznania aportu Inwestycji do Spółki za czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz

· prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 3/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i okresu jej dokonania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 sierpnia 2025 r. (wpływ 7 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ramach realizacji powyższych zadań Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane w szczególności z modernizacją gminnej infrastruktury ciepłowniczej.

W tym zakresie, Gmina w 2023 r. zakończyła inwestycję (…) (dalej: Inwestycja), której przedmiotem był zakup i montaż kotłów grzewczych na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi na potrzeby funkcjonowania kotłowni (…) (dalej: Kotłownia). Wskazane powyżej zadanie inwestycyjne swoim zakresem objęło również zakup i montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych wykorzystywanych na potrzeby funkcjonowania przedmiotowej Kotłowni, a co za tym idzie funkcjonalnie z nią powiązanych.

Wymienione powyżej urządzenia oraz instalacje zakupione w ramach Inwestycji zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku: Urządzeniami.

Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków zewnętrznych.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczonych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Urządzenia zakupione w ramach Inwestycji stanowią ruchomości, które dla celów księgowych Gminy stanowią jeden zbiorczy środek trwały, odrębny od Kotłowni, którego wartość początkowa przekracza 15 tys. zł.

Na terenie Gminy funkcjonuje (…) sp. z o.o. działający w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zapewnienie dostaw energii cieplnej i ciepłej wody z Kotłowni, której jest ona właścicielem. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty przez Gminę sposób zapewniania dostaw energii cieplnej i ciepłej wody z Kotłowni znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych w tym zakresie usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Kotłowni, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług z zakresu zaopatrzenia w energię cieplną i ciepłą wodę) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, to Spółka rozlicza/rozliczała będzie VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model zarządzania Kotłownią, Gmina, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od początku realizacji Inwestycji zamierzała dokonać aportu zakupionych w tym zakresie Urządzeń do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Niemniej jednak, z przyczyn organizacyjnych Gmina nie zrealizowała początkowo powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż zakupione Urządzenia zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki.

Udostępnienie nieodpłatnie Spółce zakupionych Urządzeń ma przy tym charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem Gmina, zgodnie z pierwotnym zamiarem, podejmuje aktualnie czynności zmierzające do dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki. W tym zakresie, zamiarem Gminy jest przeprowadzenie opisywanej czynności aportu w bieżącym roku (2025 r.).

W efekcie planowanej czynności aportu zakupionych Urządzeń Spółka stanie się właścicielem przedmiotowego majątku, który będzie służył Spółce do prowadzenia działalności w zakresie zapewniania dostaw energii cieplnej i ciepłej wody z Kotłowni.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki zakupionych Urządzeń w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanych rozliczeniem:

· kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto zakupionych Urządzeń planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

· kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną uwzględnione w sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność zakupionych Urządzeń. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Urządzenia zostały zakupione na potrzeby funkcjonowania Kotłowni, którą dysponuje sama Spółka.

Gmina podkreśla, że przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

· organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;

· finansowej – planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

· funkcjonalnej – w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Jak wskazano wcześniej, Gmina nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną i ciepłą wodę z wykorzystaniem Kotłowni. Robi to powołana przez Gminę Spółka, realizując tym samym zadania własne Gminy. Spółka od momentu oddania do użytkowania Inwestycji, korzystając z niej nieodpłatnie wykorzystuje ją do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W drodze aportu, którego dotyczy wniosek, majątek powstały w wyniku zrealizowanej Inwestycji zostanie wyłącznie przekazany Spółce na własność i w dalszym ciągu (tak jak dotychczas) będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż na potrzeby Wniosku pojęcie:

· „Urządzenia” – definiowane jest jako urządzenia oraz instalacje zakupione w ramach Inwestycji na potrzeby funkcjonowania kotłowni osiedlowej (...), których własność przysługuje Gminie. Do Urządzeń zalicza się kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, których własność przysługuje Gminie;

· „Kotłownia” – definiowane jest jako budynek kotłowni osiedlowej (…), którego prawo własności przysługuje Spółce. Budynek Kotłowni stanowi odrębny środek trwały oraz odrębny przedmiot własności od ww. urządzeń oraz instalacji zakupionych w ramach Inwestycji.

Gmina wskazuje przy tym, w ślad za informacjami przedstawionymi we Wniosku, że przedmiotem planowanego przez Gminę aportu będą wyłącznie Urządzenia, a więc – zgodnie z przedstawioną powyżej definicją – urządzenia oraz instalacje zakupione w ramach Inwestycji na potrzeby funkcjonowania kotłowni osiedlowej (…), do których zalicza się kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, których własność przysługuje Gminie. Innymi słowy przedmiotem planowanego przez Gminę aportu, nie jest/nie będzie Kotłownia – zgodnie z przedstawioną powyżej definicją – rozumiana jako budynek kotłowni osiedlowej (…), którego prawo własności przysługuje Spółce.

W konsekwencji, przedstawione poniżej odpowiedzi na pytania Organu dotyczą wyłącznie Urządzeń rozumianych jako urządzenia oraz instalacje zakupione w ramach Inwestycji na potrzeby funkcjonowania kotłowni osiedlowej (…), do których zalicza się kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, których własność przysługuje Gminie i które stanowią przedmiot złożonego Wniosku.

1. Na pytane: Czy Spółka będzie musiała podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów z podmiotami trzecimi, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi w ramach transakcji, itp.) bądź zaangażować inne składniki majątku w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o przekazane przez Państwa składniki materialne i niematerialne?

Udzielono odpowiedzi:

Jak wskazano w treści wniosku, w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność zakupionych Urządzeń. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Urządzenia zostały zakupione na potrzeby funkcjonowania Kotłowni, którą dysponuje sama Spółka.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie dostaw energii cieplnej i ciepłej wody na terenie Gminy, przy wykorzystaniu Urządzeń będących przedmiotem planowanego aportu, Spółka będzie musiała podjąć działania faktyczne i/lub prawne umożliwiające prowadzenie tejże działalności. W szczególności Spółka, dla potrzeb prowadzenia ww. działalności musiała będzie skorzystać z własnego personelu lub zatrudnić nowych pracowników, jak również skorzystać z posiadanych umów na dostawę mediów związanych z funkcjonowaniem przekazywanego majątku lub też zawrzeć w tym zakresie nowe umowy. Innymi słowy elementy te będą niezbędne do wykorzystywania przez Spółkę do działalności gospodarczej wniesionych przez Gminę składników majątku.

2. Na pytanie: Czy z tytułu nabycia w ramach Inwestycji Kotłowni i Urządzeń przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Czy dokonywali/dokonają Państwo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją? Należy wskazać odrębnie do każdego składnika majątkowego będącego przedmiotem aportu.

Udzielono odpowiedzi: Jak wskazała Gmina w treści Wniosku, mając na względzie przyjęty model zarządzania Kotłownią (tj. przez Spółkę, która równocześnie jest jej właścicielem), Gmina będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od początku realizacji Inwestycji zamierzała dokonać aportu zakupionych w tym zakresie Urządzeń do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Jednocześnie, jak już wskazano, z przyczyn organizacyjnych Gmina nie zrealizowała początkowo powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż zakupione w tym zakresie Urządzenia zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki. Udostępnienie nieodpłatne Spółce ww. majątku ma przy tym charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem Gmina, zgodnie z pierwotnym zamiarem, podejmuje aktualnie czynności zmierzające do dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki. W tym zakresie, zamiarem Gminy jest przeprowadzenie opisywanej czynności aportu w bieżącym roku (2025 r.).

W przedstawionej powyżej sytuacji, zgodnie ze stanowiskiem Gminy wyrażonym w uzasadnieniu do Wniosku (pytania nr 3), w momencie dokonania planowanego aportu Urządzeń na rzecz Spółki Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków poniesionych na zakup w ramach Inwestycji kotłów grzewczych na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych (Urządzenia), przy czym prawo to będzie miało, zdaniem Gminy, charakter częściowy (3/5 VAT naliczonego w cenie ww. wydatków).

Uzupełniająco Gmina zwraca uwagę, iż dotychczas nie dokonywała ona odliczenia VAT naliczonego w cenie wydatków poniesionych na zakup w ramach Inwestycji kotłów grzewczych na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych (Urządzenia). Gmina rozważa przy tym dokonanie odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków w przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej interpretacji indywidualnej Organu potwierdzającej takie prawo.

Końcowo Gmina zwraca uwagę, że – jak już wskazywała na wstępie – przedmiotu Wniosku nie stanowi majątek w postaci Kotłowni, będącej własnością Spółki. W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż nie posiada ona informacji, o które pyta Organ w odniesieniu do Kotłowni.

3. Do jakich czynności Kotłownia i Urządzenia nabyte w ramach realizacji Inwestycji były/są/będą wykorzystywane przez Państwa do momentu ich wniesienia aportem do Spółki? Do czynności: a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; b) zwolnionych od podatku od towarów i usług; c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi: Jak zostało wskazane na wstępie niniejszego pisma, przedmiotem planowanego przez Gminę aportu będą wyłącznie Urządzenia rozumiane jako urządzenia oraz instalacje zakupione w ramach Inwestycji na potrzeby funkcjonowania kotłowni osiedlowej (...), do których zalicza się kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, których własność przysługuje Gminie i które stanowią przedmiot złożonego Wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż zakupione w ramach realizacji Inwestycji kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi, kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne (tj. Urządzenia) zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki. W związku z powyższym, do momentu dokonania planowanego ich aportu na rzecz Spółki, były/są/będą one wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Końcowo Gmina zwraca uwagę, że – jak już wskazywała na wstępie – przedmiotu Wniosku nie stanowi majątek w postaci Kotłowni, będącej własnością Spółki. W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż nie posiada ona informacji, o które pyta Organ w odniesieniu do Kotłowni.

4. Czy Kotłownia nabyta w ramach Inwestycji stanowi budynek lub budowlę, lub ich część, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418)?

Udzielono odpowiedzi:

Jak zostało wskazane na wstępie niniejszego pisma, przedmiotem planowanego przez Gminę aportu będą wyłącznie Urządzenia rozumiane jako urządzenia oraz instalacje zakupione w ramach Inwestycji na potrzeby funkcjonowania kotłowni osiedlowej (…), do których zalicza się kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, których własność przysługuje Gminie i które stanowią przedmiot złożonego Wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu pragnie wskazać, iż zakupione w ramach Inwestycji kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne nie stanowią budynków lub budowli, lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Wymienione powyżej urządzenia oraz instalacje stanowią ruchomości.

Końcowo Gmina zwraca uwagę, że – jak już wskazywała na wstępie – przedmiotu Wniosku nie stanowi majątek w postaci Kotłowni, będącej własnością Spółki. W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż nie posiada ona informacji, o które pyta Organ w odniesieniu do Kotłowni.

5. Jeśli Kotłownia nabyta w ramach Inwestycji stanowi budynek lub budowlę, lub ich część, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane proszę wskazać:
a) kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Kotłowni, tj. kiedy została oddana do użytkowania?

b) czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem Kotłowni lub jej częścią a jej dostawą w formie aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata?

c) czy do momentu przekazania Kotłowni w formie aportu były/są/będą ponoszone wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, prosimy wskazać:

i. kto ponosił/poniósł/będzie je ponosił?

ii. czy stanowiły/stanowią/będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej Kotłowni lub jej części?

iii. czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

iv. jeżeli wydatki na ulepszenie Kotłowni lub jej części ponosił/poniósł/będzie ponosił inny podmiot, to czy przed dokonaniem aportu nastąpi pomiędzy Państwem a tym podmiotem rozliczenie nakładów poniesionych na Kotłownię lub jej część?

v. czy po dokonaniu ulepszeń Kotłownia lub jej część była/będzie oddana do użytkowania oraz czy w momencie aportu minie okres co najmniej 2 lata licząc od momentu oddania jej do używania po dokonanym ulepszeniu?

Udzielono odpowiedzi: Jak zostało wskazane na wstępie niniejszego pisma, przedmiotem planowanego przez Gminę aportu będą wyłącznie Urządzenia rozumiane jako urządzenia oraz instalacje zakupione w ramach Inwestycji na potrzeby funkcjonowania kotłowni osiedlowej (...), do których zalicza się kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, których własność przysługuje Gminie i które stanowią przedmiot złożonego Wniosku.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę treść odpowiedzi Gminy na pytanie nr 4 powyżej, Gmina wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu pragnie jeszcze raz wskazać, iż zakupione w ramach Inwestycji kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne nie stanowią budynków lub budowli, lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Wymienione powyżej urządzenia oraz instalacje stanowią ruchomości.

Tym samym niniejsze pytanie Organu należy uznać za bezprzedmiotowe.

Końcowo Gmina zwraca uwagę, że – jak już wskazywała na wstępie – przedmiotu Wniosku nie stanowi majątek w postaci Kotłowni, będącej własnością Spółki. W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż nie posiada ona informacji, o które pyta Organ w odniesieniu do Kotłowni.

6. Proszę jednoznacznie wskazać czy:

a) Urządzenia (kolektory słoneczne i instalacja fotowoltaiczna) stanowią zaliczony przez Państwa na podstawie przepisów o podatku dochodowym środek trwały podlegający amortyzacji o wartości przekraczającej 15.000 zł?

b) Kotłownia (piece grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi) stanowią zaliczony przez Państwa na podstawie przepisów o podatku dochodowym środek trwały podlegający amortyzacji o wartości przekraczającej 15.000 zł?

Udzielono odpowiedzi:

Mając na uwadze, iż Organ w ramach niniejszego pytania dokonuje zdefiniowania pojęć „Urządzenia” oraz „Kotłownia” w sposób odmienny niż wynika to z intencji Gminy, Gmina pragnie raz jeszcze, w sposób jednoznaczny, przedstawić definicje ww. pojęć przyjętych na potrzeby Wniosku.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż na potrzeby Wniosku pojęcie:

· „Urządzenia” – definiowane jest jako urządzenia oraz instalacje zakupione w ramach Inwestycji na potrzeby funkcjonowania kotłowni osiedlowej (...), do których zalicza się kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, których własność przysługuje Gminie;

· „Kotłownia” – definiowana jest jako budynek kotłowni osiedlowej (...), który stanowi odrębny środek trwały oraz odrębny przedmiot własności od ww. urządzeń oraz instalacji zakupionych w ramach Inwestycji, którego prawo własności przysługuje Spółce.

Odpowiadając zatem na pytanie Organu, Gmina wskazuje, iż Urządzenia rozumiane jako urządzenia oraz instalacje zakupione w ramach Inwestycji na potrzeby funkcjonowania kotłowni osiedlowej (...), do których zalicza się kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, których własność przysługuje Gminie, stanowią dla celów księgowych jeden zbiorczy środek trwały podlegający amortyzacji o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

Urządzenia, w przedstawionym powyżej rozumieniu, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy na podstawie jednego zbiorczego dokumentu OT (…).

Końcowo Gmina zwraca uwagę, że – jak już wskazywała na wstępie – przedmiotu Wniosku nie stanowi majątek w postaci Kotłowni, będącej własnością Spółki. W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż nie posiada ona informacji, o które pyta Organ w odniesieniu do Kotłowni.

7. Kiedy Kotłownia i Urządzenia były oddane do użytkowania? Proszę wskazać datę (dzień, miesiąc, rok).

Udzielono odpowiedzi:

Jak zostało wskazane na wstępie niniejszego pisma, przedmiotem planowanego przez Gminę aportu będą wyłącznie Urządzenia rozumiane jako urządzenia oraz instalacje zakupione w ramach Inwestycji na potrzeby funkcjonowania kotłowni osiedlowej (...), do których zalicza się kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, których własność przysługuje Gminie i które stanowią przedmiot złożonego Wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Gmina pragnie wskazać, iż zakupione w ramach Inwestycji kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne zostały zakupione i oddane do użytkowania z dniem 30 czerwca 2023 r.

Końcowo Gmina zwraca uwagę, że – jak już wskazywała na wstępie – przedmiotu Wniosku nie stanowi majątek w postaci Kotłowni, będącej własnością Spółki. W tym kontekście Gmina pragnie wskazać, iż nie posiada ona informacji, o które pyta Organ w odniesieniu do Kotłowni.

Pytania

1. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2. Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3. Czy w przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 3/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3. W przypadku wniesienia w 2025 r. aportem Inwestycji do Spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 3/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpi aport.

Ad 1.

Planowane wniesienie aportem zakupionych Urządzeń do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą jedynie zakupione w ramach Inwestycji urządzenia w postaci kotłów grzewczych na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi, kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Urządzenia zostały zakupione na potrzeby funkcjonowania Kotłowni, którą dysponuje sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.

Tym samym nie można uznać, że wnoszone przez Gminę aportem Urządzenia będą stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż zakupione Urządzenia nie będą organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmą zobowiązań i nie będą mogły w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu zaopatrzenia w energię cieplną i ciepłą wodę.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania zakupionymi Urządzeniami jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.395.2023.2.AKS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD, w której wskazano, iż: „Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji wraz z nakładami, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów oraz środków pieniężnych) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Urządzeń zakupionych w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest więc konieczność wykorzystywania towarów (tutaj: Urządzeń) wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, od początku realizacji Inwestycji zamierzała dokonać aportu zakupionych w tym zakresie Urządzeń do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Niemniej jednak, z przyczyn organizacyjnych Gmina nie zrealizowała początkowo powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż zakupione Urządzenia zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki celem prowadzania działalności w zakresie zapewniania dostaw energii cieplnej i ciepłej wody (na potrzeby funkcjonowania Kotłowni).

Mając na uwadze powyższe, według Gminy w zaistniałej sytuacji nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tym zakresie bowiem:

· Urządzenia zakupione w ramach Inwestycji od momentu oddania ich do użytkowania nie są wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku – są one wykorzystywane na potrzeby czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki);

· W momencie dokonana aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji – zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która od początku realizacji Inwestycji planowała wniesienie powstałego w tym zakresie majątku (tutaj: Urządzeń) w drodze aportu do Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w związku z wykorzystywaniem Urządzeń zakupionych w ramach Inwestycji od momentu oddania ich do użytkowania na potrzeby czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz możliwością obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

· pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

· czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki zakupionych Urządzeń w drodze aportu, będzie stanowić czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienie z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdzie zastosowania).

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT z faktur VAT związanych z realizacją Inwestycji w związku z nieodpłatnym udostępnieniem zakupionych Urządzeń na rzecz Spółki, bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania. Z powyższego wynika, iż Inwestycja po jej zakończeniu nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednakże, sytuacja ta ulegnie zmianie w momencie dokonania planowanego aportu, z tytułu którego zostanie wykazany podatek VAT należny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku VAT wynikającego z faktur VAT dotyczących Inwestycji.

Sytuację taką reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może skorzystać z prawa do korekty VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej określonej przez przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, jeżeli „nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik wcześniej wykorzystywał jakiś środek trwały do czynności niedających prawa do odliczenia (np. jak w przypadku Gminy nieodpłatne udostępnienie), a potem zdecyduje się na zmianę modelu działania i będzie wykorzystywał ten środek trwały do czynności dających prawo do odliczenia (np. w zaistniałej sytuacji aport) – nabywa on prawo do odliczenia.

Prawo to jednak ograniczone będzie zasadami korekty wieloletniej, a zatem przysługiwać będzie jedynie w części wynikającej z liczby lat pozostających do końca okresu korekty (w przypadku Urządzeń zakupionych w ramach Inwestycji okres korekty wieloletniej wynosi 5-lat).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki zakupione Urządzenia, które pierwotnie były wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia (nieodpłatne udostępnienie), korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie składników majątkowych aportem jest opodatkowane, w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tych składników jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze ich wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, wniesienie aportem do Spółki zakupionych Urządzeń nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystywanie ww. majątku będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.429.2020.1.AW, zgodnie z którą: „Zatem, z uwagi na fakt, że Gmina planuje dokonać sprzedaży (dostawy w formie aportu) poszczególnych Inwestycji – dwóch kanalizacji deszczowych, to w tej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy prawa podatkowego zdefiniowane w art. 91 ust. 4-6 ustawy. Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury, tj. dwóch kanalizacji deszczowych, do Spółki będzie stanowiła – jak wskazała Gmina – aport (tj. odpłatna sprzedaż majątku Gminy – budowli – opodatkowana według 23% stawki VAT), to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.

Podsumowując, w przypadku aportu kanalizacji deszczowych do ZWiK w 2021 r. – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT - Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia łącznie 8/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie kanalizacji deszczowych w związku z ich dostawą w formie aportu do ZWiK poprzez dokonanie jednorazowej korekty odliczenia podatku VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport ”;

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.298.2019.1.ZD, zgodnie z którą: „Natomiast w roku 2019 w związku z wniesieniem ww. sieci aportem do Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania ww. nieruchomości do czynności opodatkowanych, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Sieci w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy.”

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/P: „Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy czynność wniesienia aportem Infrastruktury będzie stanowiła – jak wskazała Gmina – czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy uważa się, iż Infrastruktura ta będzie nadal wykorzystywana na potrzeby czynności opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy, Gmina będzie zobowiązana dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki.”

Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy w przypadku dokonania aportu Inwestycji w 2025 r., oddanej do użytkowania w 2023 r. – Gmina będzie uprawniona do dokonania odliczenia 3/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących tejże inwestycji, przy czym korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Natomiast w przypadku, gdyby aport został dokonany w następnych latach to prawo do odliczenia ulegnie zmniejszeniu proporcjonalnie o kolejną 1/5, za każdy rok.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Na podstawie art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonują Państwo zadania własne obejmujące m.in. sprawy z zakresu zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ramach realizacji powyższych zadań ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne związane w szczególności z modernizacją gminnej infrastruktury ciepłowniczej. W 2023 r. zakończyli Państwo inwestycję (…), której przedmiotem był zakup i montaż kotłów grzewczych na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi na potrzeby funkcjonowania kotłowni osiedlowej. Wskazane powyżej zadanie inwestycyjne swoim zakresem objęło również zakup i montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych wykorzystywanych na potrzeby funkcjonowania przedmiotowej Kotłowni, a co za tym idzie funkcjonalnie z nią powiązanych. Wydatki ponoszone przez Państwa na realizację Inwestycji były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczonych towarów/świadczonych usług. Jak Państwo wskazują do Urządzeń nabytych przez Państwa w ramach realizacji Inwestycji zalicza się kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne. Zakupione w ramach Inwestycji kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne nie stanowią budynków lub budowli, lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Wymienione powyżej urządzenia oraz instalacje stanowią ruchomości, które dla celów księgowych Gminy stanowią jeden zbiorczy środek trwały, odrębny od Kotłowni, podlegający amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15 tys. zł. Urządzenia zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy na podstawie jednego zbiorczego dokumentu OT (…). Na terenie Gminy funkcjonuje (...) sp. z o.o. z wyłącznym (100%) Państwa udziałem w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi zapewnienie dostaw energii cieplnej i ciepłej wody z Kotłowni, której jest ona właścicielem. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT. Przyjęty przez Państwa sposób zapewniania dostaw energii cieplnej i ciepłej wody z Kotłowni znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Państwo nie posiadają, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych w tym zakresie usług. W związku z powyższym, to Spółka rozlicza/będzie rozliczała VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług. Od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo dokonać aportu zakupionych w tym zakresie Urządzeń do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Niemniej jednak, z przyczyn organizacyjnych nie zrealizowano początkowo powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż zakupione Urządzenia zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki. Zakupione w ramach Inwestycji kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne zostały zakupione i oddane do użytkowania z dniem 30 czerwca 2023 r. Jak Państwo wskazują udostępnienie nieodpłatnie Spółce zakupionych Urządzeń ma charakter wyłącznie przejściowy (czasowy) – bowiem, zgodnie z pierwotnym zamiarem, podejmują Państwo czynności zmierzające do dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki. Do momentu dokonania planowanego aportu na rzecz Spółki, Urządzenia nabyte w ramach realizacji Inwestycji były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie dokonywali Państwo odliczenia VAT naliczonego w cenie wydatków poniesionych na zakup w ramach Inwestycji kotłów grzewczych na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych (Urządzenia). Państwa zamiarem jest przeprowadzenie opisywanej czynności aportu w bieżącym roku (2025 r.). W efekcie planowanej czynności aportu zakupionych Urządzeń Spółka stanie się właścicielem przedmiotowego majątku, który będzie służył Spółce do prowadzenia działalności w zakresie zapewniania dostaw energii cieplnej i ciepłej wody z Kotłowni. Planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki zakupionych Urządzeń w taki sposób, by otrzymane wynagrodzenie w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). Jak Państwo wskazują – w ramach planowanego aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność zakupionych Urządzeń. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Jak Państwo podkreślają – przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

· organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał;

· finansowej – planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy, ponadto Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

· funkcjonalnej – w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Spółka od momentu oddania do użytkowania Inwestycji, korzystając z niej nieodpłatnie wykorzystuje ją do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W drodze aportu, majątek powstały w wyniku zrealizowanej Inwestycji zostanie przekazany Spółce na własność i w dalszym ciągu (tak jak dotychczas) będzie przez Spółkę wykorzystywany do działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę. W celu prowadzenia działalności w zakresie dostaw energii cieplnej i ciepłej wody na terenie Gminy, przy wykorzystaniu Urządzeń będących przedmiotem planowanego aportu, Spółka będzie musiała podjąć działania faktyczne i/lub prawne umożliwiające prowadzenie tejże działalności. W szczególności – jak Państwo wskazują – Spółka, dla potrzeb prowadzenia ww. działalności będzie musiała skorzystać z własnego personelu lub zatrudnić nowych pracowników, jak również skorzystać z posiadanych umów na dostawę mediów związanych z funkcjonowaniem przekazywanego majątku lub też zawrzeć w tym zakresie nowe umowy.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy wniesienia apotem Inwestycji do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie Inwestycji do Spółki będzie stanowić transakcję wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać zarówno za przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność zakupionych Urządzeń w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Ponadto, jak Państwo wskazali, przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej (przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał), finansowej (planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności, rachunków bankowych, środków pieniężnych, Spółka nie przejmie Państwa zobowiązań), oraz funkcjonalnej (nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie).

Samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) wskazanych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem, bowiem jak Państwo wskazują – w celu prowadzenia działalności w zakresie dostaw energii cieplnej i ciepłej wody na terenie Gminy, przy wykorzystaniu Urządzeń będących przedmiotem planowanego aportu, Spółka będzie musiała podjąć działania faktyczne i/lub prawne umożliwiające prowadzenie tejże działalności. W szczególności Spółka, dla potrzeb prowadzenia ww. działalności będzie musiała skorzystać z własnego personelu lub zatrudnić nowych pracowników, jak również skorzystać z posiadanych umów na dostawę mediów związanych z funkcjonowaniem przekazywanego majątku lub też zawrzeć w tym zakresie nowe umowy.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Urządzenia (kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne) nabyte w ramach Inwestycji i będące przedmiotem aportu nie będą stanowić składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Będące przedmiotem aportu składniki majątkowe (Urządzenia) nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Urządzenia nabyte w ramach Inwestycji (kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne) będące przedmiotem aportu, nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do transakcji nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując zatem, stwierdzam, że wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

· wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

· w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

I ta, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

· gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

· gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wskazują Państwo w opisie sprawy Urządzenia nabyte w ramach Inwestycji (kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne) planują Państwo przekazać aportem do Spółki. W efekcie planowanej czynności aportu zakupionych Urządzeń Spółka stanie się właścicielem przedmiotowego majątku, który będzie służył Spółce do prowadzenia działalności w zakresie zapewniania dostaw energii cieplnej i ciepłej wody z Kotłowni. Planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki zakupionych Urządzeń w taki sposób, by otrzymane wynagrodzenie w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

Wnosząc do Spółki aport w postaci Urządzeń nabytych w ramach Inwestycji (kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne) działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem składającym się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Jak Państwo wskazują zakupione w ramach Inwestycji kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne nie stanowią budynków lub budowli, lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, do dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo dokonać aportu zakupionych w tym zakresie Urządzeń do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Z przyczyn organizacyjnych nie zrealizowali Państwo początkowo powziętego zamiaru bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, co spowodowało, iż zakupione Urządzenia zostały z momentem oddania ich do użytkowania nieodpłatnie udostępnione na rzecz Spółki.

Udostępnienie nieodpłatnie Spółce zakupionych Urządzeń ma – jak Państwo wskazują – charakter wyłącznie przejściowy (czasowy), bowiem, zgodnie z pierwotnym zamiarem, podejmują Państwo aktualnie czynności zmierzające do dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki.

Do momentu dokonania planowanego aportu na rzecz Spółki, Urządzenia nabyte w ramach realizacji Inwestycji były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, ze w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem – jak Państwa wskazali – do momentu dokonania aportu nie wykorzystują/nie będą wykorzystywać Państwo Urządzeń nabytych w ramach realizacji Inwestycji wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Podsumowując zatem stwierdzam, że wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy prawa do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 3/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Inwestycji i okresu jej dokonania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7e ustawy:

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Powyższe przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla środków trwałych powyżej 15.000 zł – przez 5 lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano sprzedaży, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że zakupione w ramach Inwestycji kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne stanowią ruchomości, które dla celów księgowych stanowią jeden zbiorczy środek trwały, podlegający amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Urządzenia zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy na podstawie jednego zbiorczego dokumentu OT (…). Zakupione w ramach Inwestycji kotły grzewcze na pellet wraz z instalacjami i urządzeniami towarzyszącymi oraz kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne zostały zakupione i oddane do użytkowania z dniem 30 czerwca 2023 r.

Urządzenia nabyte w ramach realizowanej Inwestycji, dotychczas wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, planują Państwo zbyć w formie aportu w 2025 r., która to czynność – jak wskazano powyżej – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Początkowe przeznaczenie przez Państwa ww. Urządzeń – będących przedmiotem planowanego aportu – do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne oddanie do użytkowania na rzecz Spółki) nie pozbawia Państwa prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku dokonania aportu (czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

Wraz z wniesieniem ww. środków trwałych aportem do Spółki nastąpi zmiana ich przeznaczenia – z wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ww. środek trwały, zgodnie z art. 91 ustawy. Powinni Państwo zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego zapłaconego w związku z realizacją Inwestycji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty – w przypadku dokonania aportu Urządzeń nabytych w ramach realizacji Inwestycji w 2025 r., – w wysokości odpowiadającej 3/5 kwoty podatku VAT wynikającej z faktur VAT dotyczących Urządzeń nabytych w ramach Inwestycji.

Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 11b ustawy:

Ponadto jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

W myśl art. 99 ust. 13b ustawy:

Na podstawie art. 109 ust. 3b ustawy:

W myśl art. 109 ust. 14 ustawy:

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, którego przepisy weszły w życie 1 października 2020 r.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Jakie informacje powinna zawierać deklaracja, określa § 2 ww. rozporządzenia. W myśl § 2 pkt 8, 9 i 10 rozporządzenia:

Reasumując, w odniesieniu do Urządzeń nabytych w ramach Inwestycji, które zostały oddane do użytkowania w 2023 r., a następnie zostaną wniesione aportem do Spółki w roku 2025, przysługuje Państwu prawo do dokonania jednorazowej korekty zwiększającej polegającej na odliczeniu 3/5 łącznej kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dotyczących ww. Inwestycji. Korekta ta powinna zostać dokonana w pliku JPK_V7M za okres, w którym nastąpił aport.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym ich przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.