Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.393.2025.2.DM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z realizowanymi zadaniami inwestycyjnymi.

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 lipca 2025 r. (wpływ 23 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 25 sierpnia 2025 r. (wpływ 25 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2024 z poz. 1465 ze zm.), (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.

Na terenie gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

· Urząd Gminy w (...) – sprzedaż opodatkowana, zwolniona oraz niepodlegająca opodatkowaniu,

· Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...),

· Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...),

· Zakład (...) i Wodociągów w (...),

· Publiczny Żłobek w (...),

· Centrum Usług Wspólnych w (...),

Gmina jest właścicielem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odbioru ścieków.

Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Zakład (...) i Wodociągów w (...).

Wnioskodawca realizuje inwestycje z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnego, między innymi:

I. (...) obejmuje swoim zakresem:

· Sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej (...)

· Sieć kanalizacji sanitarnej tłocznej (...)

· Studzienki (...)

· Przepompownie ścieków (...)

· Ogrodzenie panelowe o wys. 1,50 m – (...) m

· Brama wjazdowa o szerokości 3,00 m i wys. 1,50 m – (...) kpl.

· Nawierzchnia z kostki brukowej gr. 8 cm – (...) m²

· Krawężniki drogowe betonowe 15x30 cm – (...) m

II. Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości (…) obejmuje swoim zakresem:

· Rurociąg z rur polietylenowych (...)

· Hydrant pożarowy nadziemny na kolanie stopowym kołnierzowym, DN 80 mm – (...) szt.

· Zasuwa miękko-uszczelniona kołnierzowa długa fi 80 mm – (...) szt.

· Zasuwa miękko-uszczelniona kołnierzowa długa fi 100 mm – (...) szt.

· Kołnierz specjalny zabezpieczony przed przesunięciem, z żeliwa sferoidalnego – (...) szt.

III. Data wytworzenia elementów Infrastruktury:

· Sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej – (...)2025 r.

· Sieć kanalizacji sanitarnej tłocznej – (...)2025 r.

· Studzienki – (...)2025 r.

· Przepompownie ścieków – (...)2025 r.

· Rurociąg z rur polietylenowych (...) – (...)2025 r.

· Hydrant pożarowy nadziemny na kolanie stopowym kołnierzowym, DN 80 mm – (...)2025 r.

· Zasuwa miękko-uszczelniona kołnierzowa długa fi 80 mm – (...)2025 r.

· Zasuwa miękko-uszczelniona kołnierzowa długa fi 100 mm – (...)2025 r.

· Kołnierz specjalny zabezpieczony przed przesunięciem, z żeliwa sferoidalnego – (...)2025 r.

Powyższe elementy Infrastruktury zostaną oddane do użytku do (…) r.

Czynności wykonywane przy pomocy wytworzonej Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: „transakcje zewnętrzne podlegające VAT”).

Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.

Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje dostaw wody i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. miedzy innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest bardzo niewielka.

Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Podkreślenia wymaga fakt, ze gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m³ wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że ilość wody dostarczona:

· Jednostką zcentralizowanym – wyniosła (…) m³,

· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...) m³.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

· Jednostką zcentralizowanym - wyniosła (...) m³,

· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...) m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w roku 2024 (...) %.

(...)

Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Gmina przedstawia dla porównania sposób wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) i Wodociągów w (...) wg. rozporządzenia na rok 2025 według danych z roku 2024:

X = (A x 100)/P

X = (...)

Objaśnienia:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez

Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1) Wydatki związane z inwestycją pn.: „(...)” są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastruktura wodno-kanalizacyjną.

2) Wszystkie poniesione wydatki w tym zakresie będą fakturowane na rzecz Gminy (...).

3) Nie będzie możliwe przypisanie wszystkich poniesionych kosztów związanych z w/w inwestycją do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub opodatkowanych tym podatkiem

4) Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że ilość wody dostarczona:

· Jednostkom zcentralizowanym – wyniosła (...) m³,

· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...) m³.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

· Jednostkom zcentralizowanym – wyniosła (...) m³,

· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...) m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) do całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w roku 2024 (...) %:

(...)

Z przedstawionych danych możemy jednoznacznie wywnioskować iż w taki sposób obliczona proporcja będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

5) Woda wykorzystywana na cele technologiczne mierzona jest za pomocą wodomierza, który dokonuje pomiaru wody wykorzystywanej na cele technologiczne.

6) Woda wykorzystywana na cele technologiczne i przeciwpożarowe będzie uwzględniania w wyliczeniu proporcji jako część składowa wartości ujętych do jej wyliczenia. Ilość wody wykorzystywanej na cele technologiczne będzie ujęta w ilości wody wykorzystywanej przez podmioty zewnętrzne i scentralizowane natomiast woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe będzie ujęta w ilości wody wykorzystywanej przez jednostki scentralizowane. Koszt wytworzenia wody, która jest wykorzystywana na cele technologiczne związane z jej uzdatnianiem, jest wliczana do cen taryfowych które są określane dla wszystkich odbiorców wody. Natomiast Zakład obciąży Gminę na podstawie cen i stawek opłat ustalonych w taryfie za wodę użytą na cele przeciwpożarowe w związku z czym wartość ta będzie miała odzwierciedlenie w wartościach określonych w proporcji dla jednostek scentralizowanych.

7) Pomiar strat wody opiera się nas jednoznacznych wskazaniach aparatury pomiarowej oraz wodomierzy znajdujących się na stacji uzdatniania wody obrazujących ilość wody, która w danej chwil jest pobierana. Wskazują również nadmierny pobór wody na liniach wodociągowych, co pokazuje iż na danym odcinku sieci mogła nastąpić awaria wodociągu.

8) Wszyscy odbiorcy zarówno wewnętrzni jaki i zewnętrzni poosiadają aparaturę pomiarowa w postaci wodomierzy, które zapewniają pomiar ilości pobranej przez nich wody.

9) Każda dostawa wody oraz odbiór ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i wewnętrznych jest ujęta w ewidencji co skutkuje ujęciem tych danych w kalkulacji prewspółczynnika, który został przez nas podany.

10) Każda ilość wody oraz odebranych ścieków jest mierzona za pomocą stosownej aparatury, która posiada wymagane atesty.

11) Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że ilość wody dostarczona:

· Jednostką zcentralizowanym – wyniosła (...)m³,

· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...)m³.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

· Jednostką zcentralizowanym – wyniosła (...)m³,

· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...)m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w roku 2024 (...)%.: (...)

Gmina przedstawia dla porównania sposób wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) i Wodociągów w (...) wg. rozporządzenia na rok 2025 według danych z roku 2024:

X = A x 100P

X = 119217,26/133318,9 = 89,35 ≈ 90%

Objaśnienia:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

12) Sposób obliczenia proporcji, przedstawiony we wniosku w sposób obiektywny i proporcjonalny przedstawia cześć wydatków przypadającą na działalność gospodarczą związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odbiorem ścieków surowych, a także na cele inne niż działalność gospodarcza.

13) Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

14) Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

15) Zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W przypadku dostawy wody i odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczonej wody i ścieków odbieranych od odbiorców wewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu jest mniej reprezentatywne od zaproponowanego we wniosku, ze względy na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez gminę nabyć.

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

Pytanie

Czy Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z realizowanymi zadaniami inwestycyjnymi?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków oraz dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także odbioru ścieków i dostawy wody od jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Państwa uzasadnienie

Odpłatne świadczenie odbioru ścieków oraz dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. Infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że Infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegającym VAT oraz czynności niepodlegającym VAT.

Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o podatku VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (…), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika.

Jednak należy wskazać na art. 86 ust 2h ustawy o podatku VAT: „W przypadku gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.

Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg. danych z rozporządzenia.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W przypadku dostawy wody i odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczonej wody i ścieków odbieranych od odbiorców wewnętrznych oraz jednostek budżetowych.

Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez gminę nabyć.

Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o podatku VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

Ponadto stanowisko gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (…) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Ponadto stanowisko gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:

· Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r. – I FSK 2118/18,

· Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2019 r. – I FSK 732/18,

· Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. – I FSK 411/18,

· Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1662/18,

· Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2019 r. – I FSK 1019/18,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 lipca 2019 r. – I SA/Gl 435/19,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 362/19,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 lipca 2019 r. – I SA/Rz 303/19,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 czerwca 2019 r. – I SA/Kr 409/19,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2019 r. – I SA/Kr 133/19.

A także interpretacjach, np. Interpretacja Indywidualna z 17 maja 2019 r., 0113.KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ, gdzie stwierdzono: „Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane:

• z budową oraz wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznania, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy), (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

• z budową oraz wykorzystywaniem oczyszczalni ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa oczyszczalnia wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznania, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych przyjętych do oczyszczania ścieków z sieci (opodatkowanych VAT) obliczonego w oparciu o liczbę m sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) oraz liczby metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z sieci (od podmiotów zewnętrznych oraz z Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) liczonej w oparciu o liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody do podmiotów podłączonych do sieci kanalizacyjnej (do podmiotów zewnętrznych oraz do Urzędu Gminy, jednostek budżetowych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy) oraz liczbie metrów sześciennych ścieków przyjętych z szambowozów (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe.”

Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Ponadto Infrastruktura wodno-ściekowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń, środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie odprowadzenia ścieków i dostarczania wody.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za rok 2024) wskazuje, że ilość wody dostarczona:

• Jednostką zcentralizowanym – wyniosła (...)m³,

• Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...)m³.

Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2024 r.) wskazuje, że ilość odebranych ścieków:

• Jednostką zcentralizowanym – wyniosła (...)m³,

• Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...)m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w roku 2024 (...)%:

(…)

Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy uznać za prawidłowe.

W związku z czym gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku VAT Gminy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku zakładu budżetowego.

I tak, w świetle § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia:

Ponadto z § 2 pkt 4 rozporządzenia wynika, że:

Z kolei stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że są Państwo podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Państwa Gmina jest właścicielem Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odbioru ścieków. Sprzedaż w imieniu Państwa Gminy, prowadzona jest przez Zakład (...) i Wodociągów w (...). Realizują Państwo inwestycje z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnego pn.: „(...)”. Wydatki związane z inwestycją są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastruktura wodno-kanalizacyjną. Nie będzie możliwe przypisanie wszystkich poniesionych kosztów związanych z w/w inwestycją do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub opodatkowanych tym podatkiem. Wszystkie poniesione wydatki w tym zakresie będą fakturowane na rzecz Gminy (...). Czynności wykonywane przy pomocy wytworzonej Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Państwa Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Ponadto wskazali Państwo, że w marginalnym zakresie dokonuje dostaw wody i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne, tj. miedzy innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest bardzo niewielka. Każda ilość wody oraz odebranych ścieków jest mierzona za pomocą stosownej aparatury, która posiada wymagane atesty. Wskazali Państwo, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne. Państwa gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m³ wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. Na podstawie danych historycznych (za rok 2024) wskazują Państwo, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w roku 2024 (...)%. (…) Państwa Gmina przedstawia dla porównania sposób wyliczenia prewspółczynnika dla Zakładu (...) i Wodociągów w (...) wg. rozporządzenia na rok 2025 według danych z roku 2024: X = (…), wg. wzoru: X = (A x 100)/P Objaśnienia: X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P – przychody wykonane zakładu budżetowego. Wskazali Państwo we wniosku, że sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Wyjaśnili Państwo, że sposób obliczenia proporcji, przedstawiony we wniosku w sposób obiektywny i proporcjonalny przedstawia cześć wydatków przypadającą na działalność gospodarczą związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odbiorem ścieków surowych, a także na cele inne niż działalność gospodarcza. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, Państwa zdaniem, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. Proporcja obliczona przez Państwa Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Zdaniem Państwa Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowemu działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W przypadku dostawy wody i odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczonej wody i ścieków odbieranych od odbiorców wewnętrznych oraz jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu jest mniej reprezentatywne od zaproponowanego we wniosku, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez gminę nabyć. Proporcja obliczona przez Państwa Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków i dostarczonej wody) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z realizowanymi zadaniami inwestycyjnymi.

W analizowanej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wskazanych przez Państwa wydatków związanych z realizowanymi zadaniami inwestycyjnymi, w pierwszej kolejności odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, stwierdzam, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa zrealizowanego zadania inwestycyjnego, w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odbierania ścieków dla odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody/odbierania ścieków dla odbiorców wewnętrznych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, obliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć związanych z realizowanymi zadaniami inwestycyjnymi. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą bardziej odpowiadają specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.