Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.397.2025.1.AS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Produktów o wartość Payback wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Produktów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· braku obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ i uznania, że dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wystarczające będzie posiadanie przez Państwa noty obciążeniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· określenia okresu, w jakim powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· sposobu dokonania kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego (…), wchodzącą w skład grupy kapitałowej (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

(…)

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się m.in. dystrybucją na terytorium Polski produktów leczniczych, które podlegają decyzjom refundacyjnym wydawanym przez Ministra Zdrowia (dalej: Produkt lub Produkty). Spółka nabywa Produkty od podmiotów powiązanych z Grupy (…). W następnym etapie Spółka dystrybuuje Produkty do hurtowni farmaceutycznych (dalej: Kontrahenci). Niemniej Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości możliwości dystrybucji Produktów na rzecz innych podmiotów, takich jak np. szpitale lub inne podmioty lecznicze.

W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski Spółka wystawia na rzecz swoich Kontrahentów faktury określające wartość sprzedaży netto oraz odpowiadający im należny podatek VAT. Zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, podatek ten jest wykazywany w deklaracjach składanych przez Spółkę, a w przypadku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, jest uiszczany na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji produktów leczniczych, które podlegają decyzjom refundacyjnym, a których nabycie finansowane jest przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: NFZ), w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (tj. Dz.U z 2024 r. poz. 930, dalej: ustawa o refundacji). Adresatem decyzji refundacyjnych, na podstawie których dystrybuowane Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych, jest Wnioskodawca.

Decyzje są wydawane po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia danego Produktu refundacją, które obejmuje negocjacje warunków refundacji prowadzone pomiędzy Spółką a Komisją Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia oraz Ministrem Zdrowia. Decyzje te określają szereg elementów, m.in. kategorię dostępności refundacyjnej, urzędową cenę zbytu Produktu, okres obowiązywania decyzji itd. Zgodnie z ustawą o refundacji, urzędowa cena zbytu powiększona o urzędową marżę hurtową stanowi cenę, po jakiej Kontrahenci każdorazowo nabywają podlegający refundacji Produkt oraz maksymalną cenę, po jakiej Wnioskodawca może sprzedać Produkt. Urzędowa cena zbytu ma, co do zasady, charakter ceny sztywnej. Wyjątek od tej zasady został określony w art. 9 ustawy o refundacji, zgodnie z którym ceny, po jakich podmiot może nabywać dane produkty, przyjmują charakter cen maksymalnych. Jednocześnie ustawa ta wprowadza również zasady, w jaki sposób należy ustalić maksymalną cenę dla danego produktu. Urzędowa cena zbytu netto jest uzgadniana w drodze negocjacji Spółki z Komisją Ekonomiczną, działającą przy Ministrze Zdrowia, a następnie potwierdzana w decyzji wydawanej na rzecz Wnioskodawcy.

Elementem decyzji są również instrumenty dzielenia ryzyka, tj. wynegocjowane między Spółką a Ministrem Zdrowia poufne, indywidualne warunki refundacji (dalej: IWR). Na ich podstawie określane są zasady, na jakich Spółka zobowiązana jest m.in. do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IWR na rzecz NFZ, w związku z objęciem Produktów refundacją, których mechanizm opisany jest w załącznikach do decyzji (dalej: Payback). W rezultacie wysokość Payback będzie ustalana każdorazowo w oparciu o algorytmy kalkulacji szczegółowo określone w otrzymanych przez Spółkę decyzjach. Decyzje dotyczące poszczególnych produktów opierać się będą na indywidualnie wynegocjowanych warunkach, co sprawi, że konkretne algorytmy kalkulacji Payback oraz zasady rozliczeń będą mogły różnić się w zależności od danego Produktu.

Co do zasady, wartość Payback uzależniona jest od faktycznej liczby zrefundowanych opakowań danego Produktu (tj. kosztów ponoszonych w tym zakresie przez NFZ). Zgodnie z uzgodnionymi indywidualnymi warunkami refundacji, Payback może być (w zależności od Produktu, a konkretnie od algorytmu zawartego w danej decyzji) kalkulowany przykładowo jako równowartość iloczynu stałej kwoty, określonej w załączniku do decyzji, oraz liczby opakowań jednostkowych leków, których koszt został sfinalizowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ ze środków publicznych, lub np. jako iloczyn ustalonej w decyzji kwoty oraz liczby pacjentów włączonych do terapii prowadzonej w oparciu o dany Produkt.

Również sam sposób rozliczenia należnego Payback może różnić się w zależności od postanowień konkretnej decyzji. Ostateczna kwota Payback ustalana jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację poszczególnych Produktów. W ciągu roku rozliczenie Payback odbywa się z reguły w formie okresowych zaliczek (naliczanych np. w okresach miesięcznych lub kwartalnych) i dokumentowanych wystawianymi przez NFZ notami obciążeniowymi. Wnioskodawca nie wyklucza, że może zdarzyć się również inny sposób rozliczenia Payback, np. taki, w ramach którego naliczany jest on dopiero po spełnieniu określonego warunku, w tym np. po przekroczeniu określonego wolumenu lub wartości sprzedaży Produktu. W takich okolicznościach nota obciążeniowa będzie wystawiana przez NFZ po spełnieniu właściwego warunku lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego wskazanego w decyzji. Niemniej, w każdym przypadku płatność dokonywana jest przez Spółkę na rachunek bankowy NFZ, na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej.

W tym kontekście należy wskazać, iż na podstawie art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, IWR mogą przybierać różnorodne formy w treści decyzji, przykładowo:

· Zobowiązanie Wnioskodawcy do dokonania na rzecz NFZ zwrotu kwoty stanowiącej równowartość iloczynu kwoty X zł oraz liczby opakowań jednostkowych leku sfinansowanych ze środków publicznych przez NFZ,

· Zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu do NFZ kwoty w wysokości X zł za każde zrefundowane przez NFZ opakowanie produktu leczniczego w uzgodnionych okresach, np. kwartalnie, na podstawie noty wystawionej przez NFZ,

· Zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu kwoty refundacji po przekroczeniu określonej liczby zrefundowanych opakowań Produktów wskazanych w decyzji refundacyjnej w danym okresie, np. kwoty: x zł w pierwszym roku obowiązywania decyzji refundacyjnej (pierwszych 12 miesiącach obowiązywania tej decyzji),

· Zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu uzgodnionego udziału procentowego leku w całkowitej kwocie refundacji poniesionej przez NFZ na finansowanie substancji czynnych XYZ w ramach programu lekowego ponad ustalone kwoty przekroczenia w danych okresach czasu, np. w pierwszych 12 miesiącach obowiązywania tej decyzji i innej wartości kwoty w kolejnych 12 miesiącach obowiązywania decyzji refundacyjnej, proporcjonalnie do udziału kosztów refundacji Produktu XXX w kwocie refundacji substancji czynnych: XYZ w ramach danego programu lekowego.

· Zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu do NFZ całości kosztów, jakie poniosą świadczeniodawcy w związku z nabyciem części leku XYZ stanowiących nadwyżkę technologiczną rozumianych jako wielokrotność kwoty X zł i liczby jednostek rozliczeniowych Produktu XXX, nabytego przez świadczeniodawcę w celu realizacji programu lekowego będącego przedmiotem decyzji w danym okresie ustalonym w decyzji refundacyjnej (pierwsze 12 miesięcy obowiązywania decyzji i kolejne 12 miesięcy) po przekroczeniu wskazanej kwoty w decyzji refundacyjnej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek dotyczy zarówno obecnego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych, przy czym w treści wniosku wyszczególniono jedynie przykładowe IWR obowiązujące w ramach wydawanych decyzji. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, niezależnie od przyjętego aktualnie lub w przyszłości w ramach danej decyzji IWR, konsekwencje mechanizmu Payback na gruncie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług będą analogiczne, tj. przedstawione w treści niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W efekcie, poprzez zastosowanie mechanizmu wynikającego z decyzji refundacyjnych, Spółka w wyniku sprzedaży Produktów objętych IWR generuje obroty opodatkowane VAT, które jednocześnie są efektywnie obniżane poprzez Payback. W konsekwencji, z jednej strony, zgodnie z decyzją, poprzez objęcie produktu refundacją Spółka uzyskuje możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów objętych refundacją, a z drugiej strony zobowiązana jest do generowania wydatków związanych z wykorzystywaniem mechanizmu IWR.

W konsekwencji, efektem opisanego modelu będzie to, że Spółka:

· Dokona sprzedaży Produktów podlegających refundacji po cenach regulowanych i od nich zapłaci podatek VAT;

· Następnie będzie zobowiązana do wpłaty określonych kwot do NFZ tytułem pokrycia części kosztów refundacji tych Produktów;

· Ekonomicznie zatem Spółka otrzyma mniejsze wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Produktów objętych decyzjami refundacyjnymi, pomimo tego, że zapłaci podatek VAT od kwoty wyższej, tj. kwoty przed zwrotem części uzyskanej kwoty refundacji.

Pytania

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Produktów o wartość Payback wypłaconego przez Spółkę na rzecz NFZ na podstawie decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Produktów?

2. Czy Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, czy też dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikającego z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ, oraz potwierdzenia stosownej płatności na rzecz NFZ?

3. W deklaracji za jaki okres Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów?

4. W jaki sposób Spółka powinna dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Produktów o wartość Payback wypłaconego przez Spółkę na rzecz NFZ na podstawie decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Produktów.

2. Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikającego z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Spółkę noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia płatności kwoty wpłaty.

3. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ.

4. Wnioskodawca powinien dokonywać kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ stosując metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

· kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

· wartość zwróconych towarów i opakowań;

· zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

· wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przy czym przyjmuje się, że na obniżenie podstawy opodatkowania VAT pozwala nie tylko obniżenie żądanej za dany towar bądź usługę ceny, ale także wypłata środków pieniężnych na rzecz nabywcy.

Obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT skutkuje również występujący w obrocie tzw. rabat pośredni. Odnosi się on zasadniczo do sytuacji, w której rabat (bonus pieniężny) nie jest przyznawany bezpośredniemu nabywcy towaru, lecz innemu podmiotowi w łańcuchu dystrybucji, który nie jest bezpośrednim kontrahentem dostawcy. W takich przypadkach praktyka podatkowa potwierdza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego na podstawie wystawianych not księgowych.

Możliwość uwzględniania rabatu pośredniego przy określaniu podstawy opodatkowania VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wyrokiem który ustanowił na kolejne już dekady standard postępowania w przypadku wystąpienia rabatu pośredniego był wyrok z 24 października 1996 r., w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, w którym TSUE potwierdził, iż podstawa opodatkowania ulega obniżeniu w przypadku udzielenia rabatu podmiotowi znajdującemu się dalej w łańcuchu dostaw (innemu niż bezpośredni nabywca), gdyż nie może ona być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego. Jednocześnie z konstrukcyjnych cech podatku VAT wynika brak konieczności korygowania podstawy opodatkowania przez podmioty „pominięte” przy udzielaniu rabatu.

Z perspektywy celowościowej, podobne podejście powinno być stosowane również w sytuacji, gdy rabat lub płatność, wpływająca na rzeczywiste obniżenie ceny z punktu widzenia nabywcy końcowego (analogiczne jak w przypadku rabatu pośredniego), jest przyznawana podmiotowi spoza łańcucha dystrybucji. Z orzeczeń TSUE wynika jednoznacznie, że w świetle fundamentalnych zasad funkcjonowania VAT, nie powinno się różnicować sytuacji podatnika, który udziela rabatu konsumentowi nabywającemu towary, od sytuacji, w której rabat jest przyznawany w ramach obrotu towarami pomiędzy podatnikami. W obu przypadkach udzielenie rabatu prowadzi do obniżenia ceny sprzedawanych towarów.

Takie podejście wynika przede wszystkim z konstrukcji podstawy opodatkowania określonej w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L Nr 347 z 2006 r., z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT). Opiera się ono na zasadzie proporcjonalności VAT, która zakłada zachowanie proporcji pomiędzy podstawą opodatkowania a ceną towarów i usług, oraz na zasadzie neutralności VAT, zgodnie z którą ekonomiczny ciężar VAT powinien ponosić konsument, a nie podatnik.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT można obniżyć nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także o rabaty przyznane kolejnym odbiorcom w łańcuchu obrotu, pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania faktu ich udzielenia. Taka interpretacja art. 29a ust. 10 ustawy o VAT zapewnia prawidłowe stosowanie zasady proporcjonalności VAT, co z kolei umożliwia podatnikowi obniżenie podstawy w przypadku zmniejszenia ceny, na przykład w wyniku udzielonego rabatu, aby po dokonaniu korekty podatek pozostał proporcjonalny do rzeczywistej ceny.

W związku z tym, w każdym przypadku dokonania korekty ceny, powinno nastąpić odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania w kontekście realizowanej transakcji. Nie byłoby zgodne z powyższymi zasadami, gdyby kwota, na podstawie której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, przewyższała kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie Produktów podlegających refundacji, aby zapewnić zarówno szeroką dostępność produktów na rynku, jak i opłacalność ekonomiczną dokonywanych przez Spółkę dostaw, Spółka negocjuje IWR. Celem IWR jest redukcja kosztów refundacji poprzez współudział Wnioskodawcy w finansowaniu Produktów, które zostały objęte refundacją na jego wniosek. Istotą jest zawarcie niejawnego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Zdrowia, na którego podstawie Spółka zobowiązuje się do zapewnienia warunków, które umożliwią objęcie Produktu refundacją.

Zastosowanie IWR jest związane z powszechnym oparciem różnych systemów refundacyjnych na tzw. referencyjności cen. Referencyjność ta może mieć charakter zarówno wewnętrzny, odnosząc się do innych odpowiedników, jak i zewnętrzny, porównując warunki objęcia refundacją wnioskowanego Produktu w innych krajach. Celem IWR, w kontekście oparcia systemów refundacyjnych na referencyjności cen, jest zasadniczo ustalenie warunków objęcia refundacją, które z jednej strony stanowią tajemnicę przedsiębiorcy, a z drugiej umożliwiają finansowanie danego Produktu ze środków publicznych. Zawarcie samego IWR pozwala zatem na obniżenie kosztów finansowania refundowanego Produktu w danym państwie, przy jednoczesnym zachowaniu poufności tych warunków. W rezultacie Wnioskodawca jako podmiot, który zawarł takie IWR, unika konieczności ustalania podobnych warunków objęcia refundacją w kraju, który w swoim systemie refundacyjnym uwzględnia ceny uzyskane w Polsce.

Jednocześnie warto zauważyć, jak wskazuje doktryna, że sam instrument dzielenia ryzyka jest zawierany w decyzji refundacyjnej w formie załącznika – nie ma zatem charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz stanowi integralną część każdej decyzji, w której został określony (por. Świerczyński Marek (red.), Biologiczne produkty lecznicze. Aspekty prawne). Nadzór nad jego realizacją należy do wyłącznej kompetencji Prezesa NFZ, który monitoruje, nadzoruje oraz kontroluje wykonanie instrumentów dzielenia ryzyka zawartych w decyzjach.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, wysokość urzędowej ceny zbytu jest uzależniona od zwrotu części wypłaconej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych. Wysokość poszczególnych kwot może, jak opisano w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, zostać określona w różny sposób np. jako ryczałt zwracany za każde zrefundowane opakowanie lub równowartość iloczynu kwoty X oraz liczby opakowań jednostokowych Produktu.

W związku z tym, wydatek Wnioskodawcy wynikający z IWR (tj. Payback) stanowi mechanizm, który każdorazowo wpływa na sytuację finansową i podatkową Spółki, a jednocześnie jest rozwiązaniem specyficznym, osadzonym wyłącznie w kontekście sektora produktów refundowanych. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku Payback jest integralnym elementem kosztów związanych z funkcjonowaniem systemu refundacji. Wypłata Payback na rzecz podmiotu spoza łańcucha dostaw, tj. NFZ na podstawie otrzymanych decyzji stanowi rabat pośredni w powyżej przedstawionym rozumieniu, obniżając efektywnie cenę uiszczaną za Produkt przez konsumenta końcowego – którym w przypadku produktów refundowanych jest w rozumieniu ekonomicznym NFZ.

W tym kontekście istotne jest, że wypłata Payback jest ściśle związana ze sprzedażą konkretnego Produktu w określonym czasie na rzecz wybranych Kontrahentów. Wypłata Payback prowadzi zatem do zwrotu części ceny Produktów nabytych przez Kontrahentów. W konsekwencji, w momencie dokonania wypłaty Payback na rzecz NFZ, następuje rzeczywiste obniżenie ceny Produktów objętych refundacją. W ocenie Wnioskodawcy stanowi więc podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania sprzedawanych Produktów oraz odpowiednio kwoty należnego VAT.

Takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które w znacznej mierze kształtuje się w oparciu o linię interpretacyjną przedstawioną przez TSUE, tj. m.in. w oparciu o:

· Wyrok z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-462/16 Finanzamt Bingen-Alzey przeciwko Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, w którym podstawą wypłaty rabatu przyznanego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne podmiotowi oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne (tj. podmiotowi spoza łańcucha dostaw), były krajowe przepisy dotyczące częściowego zwrotu należności (rabaty) na produkty lecznicze.

· Wyrok z 6 października 2021 r., w sprawie C-717/19 Boehringer Ingelheim RCV GmbH UPC Co. KG Magyarorszagi Fioktelepe przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósśga, wydanym w podobnym stanie faktycznym do sytuacji Spółki, w którym TSUE wskazał, że niezgodna z zasadą neutralności VAT byłaby sytuacja, w której dostawca towaru – przedsiębiorstwo farmaceutyczne, byłoby zobowiązane uiścić kwotę VAT wyższą niż finalny konsument, za którego należy postrzegać także państwową instytucję, która finansuje częściowo wartość leków (refundacja). Skoro obciążenie państwowej instytucji jest efektywnie niższe z uwagi na składki, które musi pokrywać na jego rzecz przedsiębiorstwo farmaceutyczne, to również VAT zapłacony przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne, związany ze sprzedażą leków, powinien być odpowiednio niższy.

· Wyrok z 12 września 2024 r. w sprawie C-248/23 Novo Nordisk A/S, który odnosił się do analogicznych do Paybacków wpłat na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych, z tym że dokonywanych na mocy ustawy a nie decyzji administracyjnej, w którym TSUE również potwierdził, iż w takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

W orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, odnoszących się do podobnych stanów faktycznych, potwierdzono poprawność klasyfikacji Paybacków w sposób analogiczny do rabatów pośrednich przyznawanych na rzecz podmiotów trzecich jako obniżki ceny, zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na przykład, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1922/19, Sąd potwierdził stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym: „w rozpoznanej sprawie obniżenie ceny produktów leczniczych następuje z kolei z uwagi na dokonywanie przez Spółkę zwrotu refundacji na rzecz NFZ. Obniżenie przez Spółkę ceny produktów leczniczych, która co prawda nie sprzedaje ich bezpośrednio do NFZ, powoduje w istocie zwrot części ceny produktów leczniczych nabytych przez hurtowników lub szpitale. Zatem w momencie, kiedy Spółka dokona zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wówczas dla Spółki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny produktów leczniczych objętych tą refundacją. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtowników oraz szpitali, którzy zapłacili Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Mamy tu do czynienia zatem z pośrednim obniżeniem ceny. Niezależnie zatem od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. (...) Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem”.

Natomiast w wyroku NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1890/19, potwierdzono stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn III SA/Wa 1832/18: „nie byłoby zatem zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, gdyby podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia Skarżącej jako podatnika, była wyższa lub niższa niż kwota wynagrodzenia ostatecznie przez nią otrzymanego z tytułu dostawy danych produktów leczniczych objętych refundacją. Zatem, zmiana ceny danych produktów powinna wiązać się dla Skarżącej z obowiązkiem skorygowania podstawy opodatkowania VAT. (...) Co istotne, dokonywany przez Skarżącą zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą przez Skarżącą konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub szpitali. Okoliczność, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez Skarżącą, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem”.

Powyższa argumentacja została również potwierdzona przez NSA w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 2087/19 oraz w wyroku z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19.

Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy zauważyć, że w analizowanym przypadku, z uwagi na ponoszenie przez NFZ części lub całości kosztów związanych z nabyciem Produktów przez ich ostatecznych odbiorców, to NFZ ponosi ekonomiczny ciężar finansowania i to jego obciążenie finansowe jest zmniejszane poprzez otrzymanie od Wnioskodawcy kwoty Payback, co uzasadnia traktowanie go jako podmiotu, którego obciążenie powinno być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W związku z tym, VAT od dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę powinien być odpowiednio obniżony, aby uniknąć nałożenia podatku na podatnika, który jednocześnie nie obciąża konsumenta, co stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Kluczowe jest, że objęcie Produktu refundacją oznacza, iż jest on sprzedawany przez dany podmiot po ściśle określonej cenie, tj. urzędowej cenie zbytu. Ponadto, w sytuacji opisanej w ustawy o refundacji, podmiot ma obowiązek obniżenia tej ceny np. poprzez udzielenie rabatu. Z kolei zgodnie z ustawą o refundacji, podmiot jest zobowiązany do zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ, co ewidentnie dotyczy sytuacji Wnioskodawcy. Warto zaznaczyć, że podmiot nie otrzymuje z tytułu uzyskanej refundacji środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu zwrotu refundacji, podmiot (w tym przypadku Wnioskodawca) pomniejsza należność, jaką uzyskał z tytułu sprzedaży konkretnego Produktu do swoich Kontrahentów.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zgodnie z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT, ciężar podatku nie powinien być przenoszony z konsumenta na podatnika. W związku z tym, że NFZ, działając jako podmiot trzeci otrzymuje zwrot części udzielonego finansowania w związku ze sprzedażą Produktów (Payback), ostateczna kwota, którą musi pokryć z tytułu tego finansowania, będzie niższa. W takim przypadku, w świetle powyższych zasad, podstawa opodatkowania VAT po stronie Spółki powinna zostać odpowiednio obniżona. Nabywca lub podmiot ponoszący ekonomiczny ciężar nabycia towaru nie może bowiem ponosić niższego kosztu, podczas gdy sprzedawca w tym samym czasie będzie zobowiązany do zapłaty pełnej kwoty VAT, bez uwzględnienia obniżki uzyskanej przez nabywcę. Dodatkowo, po stronie Spółki dochód ze sprzedaży Produktów jest niższy z uwagi na konieczność wypłaty Payback, co powinno być odzwierciedlone w podstawie opodatkowania VAT przy sprzedaży realizowanej na rzecz Kontrahentów.

W celu zachowania symetrii pomiędzy obciążeniem VAT nabywcy i sprzedawcy w przedstawionym stanie faktycznym, konieczne będzie zatem obniżenie podstawy opodatkowania VAT po stronie Wnioskodawcy.

Warto zaznaczyć, że możliwość refundacji Produktów ze środków publicznych, a tym samym wypłata Payback (od której w praktyce zależy objęcie leków refundacją), jest kluczowa dla działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. dystrybucji Produktów). Bez refundacji wolumen sprzedaży Produktów z pewnością byłby znacznie niższy. W związku z tym, wypłata Payback jest ściśle związana z działalnością prowadzoną przez Spółkę i powinna wpływać na ustalenie odpowiedniej podstawy opodatkowania VAT od sprzedaży Produktów.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Produktów o wartość Payback wypłacanego na rzecz NFZ, na podstawie decyzji wydanych dla poszczególnych Produktów oraz wystawionych not obciążeniowych, niezależnie od modelu IWR przyjętego w dotychczasowych decyzjach wydanych na rzecz Spółki oraz tych, które mogą zostać wydane w przyszłości.

Podobne stanowisko w kontekście prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· 30 maja 2025 r., o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.174.2025.1.KS;

· 5 maja 2025 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.167.2025.1.WH;

· 25 kwietnia 2025 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR;

· 16 grudnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.660.2024.1.MKA;

· 9 sierpnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.343.2024.1.WH;

· 16 października 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.315.2023.1.PRM;

· 20 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.318.2018.10.S.DS.

W ocenie Wnioskodawcy, po zapadłych w ostatnich latach orzeczeniach TSUE oraz NSA, stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych uległo ujednoliceniu, a wydawane interpretacje indywidualne (m.in. wskazane powyżej) potwierdzają istnienie utrwalonej praktyki interpretacyjnej Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którą podatnicy są uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku z wypłatą Paybacków na rzecz NFZ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT związanej z wypłatą Payback, Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej. Aby uzyskać prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Wnioskodawcę noty obciążeniowej wystawionej przez NFZ oraz potwierdzenia dokonania płatności kwoty danej wpłaty.

W tym kontekście należy zauważyć, że w opisanych w niniejszym wniosku okolicznościach faktycznych oraz przyszłych nie ma podstaw prawnych do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej na rzecz innego podmiotu z łańcucha dostaw niż jej bezpośredni kontrahent. Pomiędzy Spółką a beneficjentem wypłat realizowanych w ramach Payback, tj. NFZ nie dochodzi do żadnej dostawy towarów przed dokonaniem zwrotu refundacji. W związku z tym, Wnioskodawca nie wystawia na rzecz NFZ żadnych faktur VAT, które mogłyby być później korygowane w celu udokumentowania wypłacanych kwot zwrotu Payback. Co więcej, warunki transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a jej klientami nie ulegają w żaden sposób zmianie w związku z wypłatą Payback na rzecz NFZ. Z tego powodu brak jest również podstaw do korekty faktur VAT wystawianych przez Spółkę na rzecz jej klientów.

Jednocześnie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi samodzielną podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji gdy nie wystawiono uprzednio faktury, a przepisy tej ustawy nie określają sposobu dokumentacji obniżki ceny w sytuacji, gdy nie jest ona dokonywana na rzecz bezpośredniego kontrahenta podatnika. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, aby realizowane zwroty Payback były dokumentowane notami księgowymi, które stanowią dowody księgowe stosowane w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego, szczególnego dokumentu.

Powyższe stanowisko także znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w tym zakresie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji z 4 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.81.2018.11.KS wskazał:

„Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi.

Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem można podzielić stanowisko, że w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz z potwierdzeniem płatności i w konsekwencji Spółka nie ma obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej”.

Również analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 kwietnia 2025 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR:

„W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi. Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem można podzielić Państwa stanowisko, że w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT z tytułu wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dopuszczalne jest dokumentowanie takich zdarzeń notą obciążeniową wraz z potwierdzeniem płatności i w konsekwencji nie mają Państwo obowiązku wystawienia z tego tytułu faktury korygującej”.

A także w interpretacji z 5 maja 2025 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.167.2025.1.WH.

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT wynikających z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi.

Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W związku z powyższym, z uwagi na brak bezpośrednich transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a NFZ, które byłyby udokumentowane pierwotnie fakturami, w ocenie Wnioskodawcy nie jest konieczne potwierdzenie fakturami korygującymi obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT wynikających z wypłaty Payback na rzecz NFZ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT z tytułu wypłat Payback na rzecz NFZ w deklaracji za okres, w którym Spółka dokona płatności na rzecz NFZ.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o VAT nie przewiduje regulacji wskazujących moment, w którym Wnioskodawca powinien uwzględnić skutki zwrotu Payback, poprzez obniżenie podstawy opodatkowania oraz VAT należnego.

W przypadku rabatów udzielanych bezpośrednim kontrahentom kwestię okresu w którym dokonuje się obniżenia podstawy opodatkowania reguluje co do zasady art. 29a ust. 13 ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jednak, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, powyższa procedura dotyczy jedynie przypadków, w których wystawiane są faktury korygujące. Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, tj. brak obowiązku wystawiania faktury korygującej, wskazana regulacja nie może mieć zastosowania. Dodatkowo, wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy dotyczy rabatów bezpośrednich, czyli takich które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej wystawianej na rzecz bezpośredniego kontrahenta.

Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania przedmiotowej korekty, tj. moment faktycznej wypłaty rabatu pośredniego.

Moment transferu środków na rachunek NFZ jest kluczowy dla ustalenia momentu, w którym Wnioskodawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż w tym momencie wypłata Payback wywiera rzeczywiste konsekwencje gospodarcze. Mając na uwadze powyższe stwierdzić można, że samo wystawienie noty obciążeniowej przez NFZ nie wywoła rzeczywistego efektu gospodarczego, a tym samym, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej przysługuje Wnioskodawcy w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokona wypłaty Payback na rzecz NFZ.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· 5 maja 2025 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.167.2025.1.WH: „Należy także podzielić Państwa stanowisko, że przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT z tytułu dostawy Leków o wartość Payback wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Leków, w rozliczeniu za okres, w którym dokonają Państwo wypłaty Payback na rzecz NFZ”.

· 25 kwietnia 2025 r o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR: „W przypadku, gdy wystawienie noty księgowej dokumentującej wypłatę Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, nastąpiło/nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, mieli/będą mieli Państwo prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym dokonano faktycznej płatności na rzecz NFZ. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Wystawienie noty księgowej dokumentującej ww. wypłatę nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w sytuacji opisanej we wniosku. Moment wystawienia noty uznaniowej nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia przez Państwa wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ. Istotny jest sam fakt fizycznego dokonania wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ.

Zatem, powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonali/dokonają Państwo wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W ocenie Wnioskodawcy, przy obniżaniu podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu wypłaty Payback, Spółka powinna traktować kwotę wypłaconego zwrotu jako wartość brutto. Kwotę podatku, która będzie podstawą obniżenia VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, należy obliczać zgodnie z metodą „w stu”.

Wnioskodawca swoi na stanowisku, iż w związku z faktem, iż w wyniku Payback na rzecz NFZ ulega zmniejszeniu kwota łącznej należności za Produkty, tj. kwota brutto, to również Payback należy uznać za zrealizowany w kwocie brutto. Aby więc dokonać podziału kwoty Payback na kwotę zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz kwotę obniżającą podatek VAT należny, należy zastosować metodę „w stu”. Odmienne podejście mogłoby zdaniem Wnioskodawcy zostać zastosowane w przypadku, gdyby uzgodniona kwota Payback zawierałaby wyodrębniona kwotę netto oraz VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, odnoszącej się zarówno do rozliczania zwrotów refundacji lub Payback w kontekście VAT, jak i rabatów pośrednich.

Przykładowo w interpretacji z 25 kwietnia 2025 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.104.2025.1.APR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „W świetle powyższego uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (produktów leczniczych). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego. W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”. A zatem w zakresie kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie Decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów, powinni Państwo stosować metodę „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT”.

Takie samo stanowisko wynika również z innych interpretacji, przykładowo Izby Skarbowej w Katowicach, z 24 listopada 2016 r. o sygn. 2461-IBPP1.4512.707.2016.1.BM: „w przypadku udzielenia aptekom przez Wnioskodawcę rabatów, o których mowa w rozpatrywanej sprawie premie pieniężne wypłacane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Aptek będą stanowiły rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca będzie uprawniony do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego aptece) podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów Wnioskodawcy” dodając, że „kwota ww. rabatu winna być uznana za kwotę brutto, która zawiera w sobie kwotę podatku VAT należnego, oprócz powtarzanych w każdej interpretacji wniosków stwierdza także, że kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w braku wyodrębnienia w uzgodnieniach kwoty Payback kwoty netto oraz VAT, powinien traktować kwotę wypłaconego Payback jako wartość brutto a zatem kwotę podatku, która będzie podstawą obniżenia VAT należnego za dany okres rozliczeniowy należy obliczać zgodnie z metodą „w stu”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się Państwo m.in. dystrybucją produktów leczniczych, które podlegają decyzjom refundacyjnym wydawanym przez Ministra Zdrowia. Nabywają Państwo Produkty od podmiotów powiązanych z Grupy. W następnym etapie dystrybuują Państwo Produkty do Kontrahentów. W związku ze sprzedażą Produktów wystawiają Państwo na rzecz swoich Kontrahentów faktury określające wartość sprzedaży netto oraz odpowiadający im należny podatek VAT. Podatek ten jest wykazywany w deklaracjach składanych przez Państwa, a w przypadku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, jest uiszczany na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Niniejszy wniosek dotyczy dystrybucji produktów leczniczych, które podlegają decyzjom refundacyjnym, a których nabycie finansowane jest przez NFZ. Adresatem decyzji refundacyjnych, na podstawie których dystrybuowane Produkty zostają w danym zakresie objęte refundacją ze środków publicznych, są Państwo. Decyzje są wydawane po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie objęcia danego Produktu refundacją, które obejmuje negocjacje warunków refundacji prowadzone pomiędzy Państwem a Komisją Ekonomiczną działającą przy Ministrze Zdrowia oraz Ministrem Zdrowia. Decyzje te określają szereg elementów, m.in. kategorię dostępności refundacyjnej, urzędową cenę zbytu Produktu, okres obowiązywania decyzji itd. Urzędowa cena zbytu powiększona o urzędową marżę hurtową stanowi cenę, po jakiej Kontrahenci każdorazowo nabywają podlegający refundacji Produkt oraz maksymalną cenę, po jakiej Państwo mogą sprzedać Produkt. Urzędowa cena zbytu netto jest uzgadniana w drodze negocjacji Państwa z Komisją Ekonomiczną, a następnie potwierdzana w decyzji wydawanej na Państwa rzecz. Elementem decyzji są również instrumenty dzielenia ryzyka, tj. wynegocjowane między Państwem a Ministrem Zdrowia IWR. Na ich podstawie określane są zasady, na jakich zobowiązani są Państwo m.in. do dokonywania zwrotów z tytułu zawartych IWR na rzecz NFZ, w związku z objęciem Produktów refundacją, których mechanizm opisany jest w załącznikach do decyzji. W rezultacie wysokość Payback będzie ustalana każdorazowo w oparciu o algorytmy kalkulacji szczegółowo określone w otrzymanych przez Państwa decyzjach. Decyzje dotyczące poszczególnych produktów opierać się będą na indywidualnie wynegocjowanych warunkach, co sprawi, że konkretne algorytmy kalkulacji Payback oraz zasady rozliczeń będą mogły różnić się w zależności od danego Produktu. Wartość Payback uzależniona jest od faktycznej liczby zrefundowanych opakowań danego Produktu. Zgodnie z uzgodnionymi IWR, Payback może być kalkulowany przykładowo jako równowartość iloczynu stałej kwoty, określonej w załączniku do decyzji, oraz liczby opakowań jednostkowych leków, których koszt został sfinalizowany w danym roku kalendarzowym przez NFZ ze środków publicznych, lub np. jako iloczyn ustalonej w decyzji kwoty oraz liczby pacjentów włączonych do terapii prowadzonej w oparciu o dany Produkt. Ostateczna kwota Payback ustalana jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego na podstawie faktycznych kosztów poniesionych przez NFZ na refundację poszczególnych Produktów. W ciągu roku rozliczenie Payback odbywa się w formie okresowych zaliczek, dokumentowanych wystawianymi przez NFZ notami obciążeniowymi. W każdym przypadku płatność dokonywana jest przez Państwa na rachunek bankowy NFZ, na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej. Poprzez zastosowanie mechanizmu wynikającego z decyzji refundacyjnych, w wyniku sprzedaży Produktów objętych IWR generują Państwo obroty opodatkowane VAT, które jednocześnie są efektywnie obniżane poprzez Payback. W konsekwencji, z jednej strony, zgodnie z decyzją, poprzez objęcie produktu refundacją uzyskują Państwo możliwość generowania obrotu z tytułu sprzedaży produktów objętych refundacją, a z drugiej strony zobowiązani są Państwo do generowania wydatków związanych z wykorzystywaniem mechanizmu IWR. W konsekwencji, efektem opisanego modelu będzie to, że:

· dokonają Państwo sprzedaży Produktów podlegających refundacji po cenach regulowanych i od nich zapłacą Państwo podatek VAT;

· Następnie będą Państwo zobowiązani do wpłaty określonych kwot do NFZ tytułem pokrycia części kosztów refundacji tych Produktów;

· Ekonomicznie zatem otrzymają Państwo mniejsze wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Produktów objętych decyzjami refundacyjnymi, pomimo tego, że zapłacą Państwo podatek VAT od kwoty wyższej, tj. kwoty przed zwrotem części uzyskanej kwoty refundacji.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Produktów o wartość Payback wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Produktów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 907), zwanej dalej ustawą o refundacji leków, zgodnie z którym:

Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy o refundacji leków:

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji leków:

Wskazać należy, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (cena zbytu netto), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać obniżenia tej ceny (np. poprzez udzielenie rabatu). Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W rezultacie dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (szpitala czy apteki).

Z powyższego wynika, że cena po jakiej dokonywana jest sprzedaż przez firmę farmaceutyczną leku refundowanego (tzw. cena zbytu netto) może być uzależniona od zastosowanego instrumentu dzielenia ryzyka. Przy czym instrumenty dzielenia ryzyka mogą polegać m.in. na udzielaniu rabatów nabywcom skutkujących obniżeniem ceny (art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji leków), jak też na dokonywaniu zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków). Niezależnie jednak od tego, czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego, czy w postaci porozumienia polegającego na zwrocie refundacji, jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca/dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

Zatem, każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na treść wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1992/19, w którym Sąd wskazał, że niezależnie do tego czy zastosowanie będzie miał instrument dzielenia ryzyka w postaci porozumienia rabatowego czy w postaci porozumienia typu Payback (zwrot refundacji), jego zastosowanie skutkuje obniżeniem obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży leku refundowanego. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu „zwrotu refundacji” firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej czy apteki. W przypadku refundacji – typu Payback – na rzecz NFZ mamy tu do czynienia z pośrednim obniżeniem ceny i niezależnie od powodu dokonania obniżenia ceny, okoliczność ta powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA podkreślił, że dokonywany przez dany podmiot zwrot refundacji na rzecz NFZ jest ściśle powiązany ze sprzedażą ww. podmiotu konkretnego produktu (leku) w określonym czasie na rzecz hurtowni lub aptek. Okoliczności, że NFZ nie jest bezpośrednim beneficjentem produktów leczniczych dostarczanych przez ten podmiot nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymanym w zamian świadczeniem.

NSA w ww. wyroku powołał się na orzeczenie TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, zgodnie z którym:

Ponadto, w powołanym także przez Państwa orzeczeniu TSUE z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 10 ustawy obniża się nie tylko o kwoty rabatów udzielonych przez podatnika bezpośrednim kontrahentom, ale także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, jeżeli fakt udzielenia takiego rabatu zostanie stosownie udokumentowany. Taka wykładnia art. 29a ust. 10 ustawy, zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT, a tym samym prawo podatnika do obniżenia obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstwie udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09).

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe: sjp.), „rabat” to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Stwierdzić należy, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o refundacji leków, które w treści art. 11 ust. 2 wskazują, że decyzja o refundacji leku zawiera m.in. cenę zbytu netto (pkt 5) oraz instrumenty dzielenia ryzyka, jeżeli zostały ustalone (pkt 7). Jednocześnie, jak wynika z art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji leków, instrumenty dzielenia ryzyka, o których mowa w ust. 2 pkt 7, mogą dotyczyć uzależnienia wysokości ceny zbytu netto od zwrotu części uzyskanej refundacji podmiotowi zobowiązanemu do finansowania świadczeń ze środków publicznych (mechanizm określany potocznie Payback).

Dokonywanie przez Państwa zwrotu refundacji na rzecz NFZ powoduje obniżenie ceny Produktów, co wpływa na podstawę opodatkowania wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym kwotę podatku należnego. Wprawdzie nie sprzedają Państwo Produktów na rzecz NFZ, jednak obniżenie ceny Produktów powoduje zwrot ceny tych produktów nabywanych przez Kontrahentów. Oznacza to, że w momencie kiedy dokonują Państwo wypłaty Payback na rzecz NFZ, wówczas następuje rzeczywiste (pośrednie) obniżenie ceny Produktów objętych refundacją – co powoduje konieczność zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w rezultacie kwoty podatku VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że przysługuje Państwu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w odniesieniu do dokonanych dostaw Produktów o wartość Payback wypłaconego przez Państwa na rzecz NFZ na podstawie decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych Produktów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ i uznania, że dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wystarczające będzie posiadanie przez Państwa noty obciążeniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik dokonujący obniżki cen towarów powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o obniżce ceny na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Wystawienie faktury korygującej w sytuacji obniżki ceny może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów lub świadczenie usług i w rezultacie nie było wystawionej faktury, z uwagi iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej obniżka ceny nie powinna być udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

W powołanym już wyżej orzeczeniu TSUE w sprawie C-717/19 Trybunał stwierdził, że:

W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji, pomiędzy Państwem a NFZ udokumentowanych fakturami, obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikających z wypłaty Payback na rzecz NFZ, nie można potwierdzić fakturami korygującymi.

Przepisy ustawy nie regulują dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur korygujących. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. notą księgową. Nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Podsumowując, stwierdzam, że nie powinni Państwo wystawiać faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT wynikającego z wypłaty Zwrotu Refundacji na rzecz NFZ, a dla uzyskania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikającego z wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ, wystarczające będzie posiadanie przez Państwa noty obciążeniowej, wystawionej przez NFZ, oraz potwierdzenia stosownej płatności na rzecz NFZ.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii określenia okresu, w jakim powinni Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy obniżek ceny, które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano powyższej w przypadku obniżki ceny, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów lub świadczenie usług i nie było wystawionej faktury, obniżka ceny nie powinna być udokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania korekty, tj. moment faktycznej wypłaty Payback na rzecz NFZ.

W przypadku, gdy wystawienie noty księgowej dokumentującej wypłatę Payback na rzecz NFZ, nastąpiło/nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, mieli/będą mieli Państwo prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym dokonano faktycznej płatności na rzecz NFZ. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia Payback na rzecz NFZ dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty Payback na rzecz NFZ. Wystawienie noty księgowej dokumentującej ww. wypłatę nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w sytuacji opisanej we wniosku. Moment wystawienia noty obciążeniowej nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia przez Państwa wypłaty Payback na rzecz NFZ. Istotny jest sam fakt fizycznego dokonania wypłaty Payback na rzecz NFZ.

Podsumowując, stwierdzam, że mają Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty VAT z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów w rozliczeniu za okres, w którym dokonali/dokonają Państwo wypłaty zwrotu refundacji na rzecz NFZ.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii sposobu dokonania kalkulacji obniżenia podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ, dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W świetle cyt. wyżej art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla realizowanych przez Państwa świadczeń (dostawy towarów) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali lub mieli otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Opis sprawy wskazuje, że wpłaty Payback na rzecz NFZ następują okresowo – np. miesięcznie lub kwartalnie, na podstawie danych posiadanych przez NFZ. Dokonują Państwo wpłat Payback na podstawie otrzymanej od NFZ noty obciążeniowej. W związku ze sprzedażą Produktów na terytorium Polski, wystawiają Państwo na rzecz swoich Kontrahentów faktury określające wartość sprzedaży netto oraz odpowiadający im należny podatek VAT.

W świetle powyższego uznać należy, że dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ obniżają kwotę należną z tytułu dostawy towarów (Produktów). Obniżenie to powinno znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedawane towary, która jest kwotą brutto, również dokonywane przez Państwa wpłaty na rzecz NFZ powinny być uznane za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę podatku VAT należnego.

W rezultacie uiszczane przez Państwa kwoty na rzecz NFZ należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”.

Podsumowując, stwierdzam, że powinni Państwo skalkulować obniżenie podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji kwoty podatku VAT z tytułu wypłat zwrotu refundacji na rzecz NFZ dokonanych na podstawie decyzji wydanych w stosunku do dystrybuowanych Produktów za pomocą metody „w stu”, tzn. traktując uiszczone kwoty jako kwoty brutto, zawierające kwotę podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.