Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.398.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania czy otrzymywana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2025 r. (wpływ 28 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub Operator) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jednostkami samorządu terytorialnego, tzn. nie jest podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE. L. 2007 nr 315, str. 1), dalej rozporządzenie 1370/2007.

Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem od osób prawnych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na przewozie osób w dużej mierze na podstawie umów z jednostkami samorządowymi o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego. W rozumieniu u.p.t.z. i rozporządzenia 1370/2007 Wnioskodawca występuje w charakterze operatora, zaś drugą stroną umowy jest organizator (organizator publicznego transportu zbiorowego), tj. jednostka samorządu terytorialnego (dalej JST lub związek JST).

W ramach działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Wnioskodawca uzyskuje przychody z następujących źródeł:

1) przychody ze sprzedaży biletów oraz inne opłaty taryfowe podlegające opodatkowaniu VAT (co do zasady stawka 8%);

2) dopłaty z tytułu utraconych przychodów z tytułu stosowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustawa z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1138 ze zm., dalej ustawa z 20 czerwca 1992 r.) otrzymywana od właściwego marszałka województwa, która ma charakter przedmiotowy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (8%);

3) rekompensata określona na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z. opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%.

8 maja 2025 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-615/23 dotyczącej wniosku o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) z dnia 16 czerwca 2023 r.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył wykładni art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (Polska) (zwanym dalej „organem podatkowym”) a spółką P. S.A. w przedmiocie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, które P. zamierza świadczyć.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

Spółka P. prowadzi działalność w dziedzinie transportu pasażerskiego. Zamierza ona zawrzeć, w charakterze operatora, umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, których dotyczy rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.U. 2007, L 315, s. 1) oraz ustawa o publicznym transporcie zbiorowym. Druga strona umowy, będąca jednostką samorządu terytorialnego, ma status organizatora publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu tej ustawy (zwana dalej „organizatorem”).

W ramach planowanej działalności spółka P. miałaby otrzymywać wynagrodzenie w szczególności ze sprzedaży biletów, których cena miałaby być ustalana przez organizatora. Ponieważ ten sposób finansowania nie jest wystarczający do pokrycia kosztów tej działalności, P. otrzymywałaby od organizatora rekompensatę w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Umowa zawarta z organizatorem miałaby określać warunki wypłaty rekompensaty, której podstawę stanowi ujemny wynik finansowy wynikający z tej działalności, oraz wskazywać maksymalną kwotę rekompensaty za dany okres.

W tym kontekście spółka P. zwróciła się do organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej tego, czy rekompensata za straty wynikające ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót podlegający VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym.

Zdaniem spółki P. rekompensata nie zwiększa podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, lecz stanowi dofinansowanie ogólnych kosztów planowanej działalności.

W indywidualnej interpretacji z 14 maja 2019 r. organ podatkowy wyraził pogląd sprzeczny z tą opinią.

Spółka P. wniosła skargę na tę indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) (Polska), który uchylił ją wyrokiem z 26 listopada 2019 r.

Organ podatkowy wniósł następnie skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), będącego sądem odsyłającym.

Sąd ten zastanawia się nad kwestią, czy rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego w celu pokrycia kosztów poniesionych przez to przedsiębiorstwo stanowi świadczenie wzajemne za świadczenie tych usług w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu VAT.

W tym względzie wspomniany sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału, w szczególności wyroki z 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons(C-184/00, EU:C:2001:629) i z 15 lipca 2004 r., Komisja/Szwecja(C-463/02, EU:C:2004:455), orzecznictwo krajowe uznaje, że taka rekompensata nie stanowi części podstawy opodatkowania. Dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania tej kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Tymczasem rekompensata rozpatrywana w zawisłej przed nim sprawie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez spółkę P., a mianowicie na cenę biletów, ponieważ jej celem jest przede wszystkim pokrycie strat poniesionych w danym okresie.

Powołując się na wyrok z 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or(C-151/13, EU:C:2014:185), sąd odsyłający wyraża jednak wątpliwości co do tego orzecznictwa krajowego. W tym względzie zastanawia się on, czy w celu ustalenia, czy taka rekompensata stanowi część podstawy opodatkowania VAT, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy cenami biletów a tą rekompensatą, rozumianego jako bezpośrednia dopłata do biletów proporcjonalnie zmniejszająca ich cenę, czy też dla ustalenia takiego bezpośredniego związku wystarczające jest ustalenie, że bez rzeczonej rekompensaty bilety musiałyby mieć wyższą cenę. Ponadto sąd ten zastanawia się, czy istnienia takiego bezpośredniego związku można upatrywać w tym, że usługi świadczone przez usługodawcę charakteryzują się ciągłością ich wykonywania i stałą gotowością tego usługodawcy do ich świadczenia.

Zdaniem sądu odsyłającego o ile nie ulega wątpliwości, że w zawisłej przed nim sprawie przewidziana rekompensata nie odnosi się do zindywidualizowanej usługi przeznaczonej dla jej odbiorców, o tyle jednak owa rekompensata obniża cenę, jaką powinni zapłacić ci odbiorcy, ponieważ bez niej cena biletów sprzedawanych przez operatora usług transportu publicznego musiałaby zostać ustalona na znacznie wyższym poziomie. Ponadto wspomniana rekompensata nie jest świadczeniem finansowym przeznaczonym dla całej działalności tego operatora, ale jest związana tylko z jego działalnością w zakresie transportu publicznego.

Natomiast zdaniem sądu odsyłającego okoliczność, że przewidziana rekompensata jest ustalana ryczałtowo i w skali roku, nie wydaje się mieć decydującego znaczenia dla ustalenia, czy owa rekompensata stanowi część podstawy opodatkowania VAT. Dotyczy to również okoliczności, że ceny biletów i wysokość ewentualnych ulg są określane przez organizatora, a nie przez rzeczonego operatora, gdyż kwestie te są również określone w zawartej między nimi umowie i mają wpływ na wyliczenie wysokości rekompensaty.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 73 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że rekompensata, taka jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji, wypłacana odrębnemu podmiotowi (operatorowi) przez jednostkę samorządu terytorialnego za świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług „obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym i w uwagach na piśmie organu podatkowego bezpośrednimi odbiorcami usług publicznego transportu zbiorowego, które operator tych usług zamierza świadczyć, są użytkownicy rzeczonych usług, którzy zakupują bilety w zamian za te usługi, podczas gdy organizator wypłacający rekompensatę temu operatorowi nie jest uważany za odbiorcę tej usługi. Tak więc w niniejszej sprawie organizator ten posiada status „osoby trzeciej” w rozumieniu tego art. 73.

Co się tyczy kwestii, czy rekompensata ta stanowi subwencję związaną bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w określonych w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi (zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C-573/18 i C-574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi publicznego transportu zbiorowego są świadczone na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, który ustala cenę biletów, a spółką P., działającą w charakterze operatora. Ponieważ przychody uzyskane w szczególności ze sprzedaży biletów są niewystarczające do pokrycia kosztów tych usług, jednostka samorządu terytorialnego wypłaca spółce P. zryczałtowaną rekompensatę, której kwota nie może przekraczać kwoty odpowiadającej ujemnemu wynikowi finansowemu wynikającemu ze wspomnianych usług, a w każdym razie maksymalnej kwoty ustalonej na dany okres.

Jak stwierdził sąd odsyłający, taka rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT.

Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa.

Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 58 opinii, należy bowiem uznać, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons,C-184/00, EU:C:2001:629, pkt 12).

Niemniej jednak dotacje związane bezpośrednio z ceną transakcji podlegającej opodatkowaniu stanowią tylko jedną z sytuacji, o których mowa w art. 73 dyrektywy VAT, a podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi w każdym razie wszystko, co składa się na świadczenie wzajemne (zob. analogicznie wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym kontekście, odnosząc się do tego ostatniego wyroku, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy rekompensatę taką jak rozpatrywana w postępowaniu głównym należy uznać za świadczenie wzajemne uzyskane od osoby trzeciej w rozumieniu tego art. 73.

Sprawa, w której zapadł rzeczony wyrok, dotyczyła tego, czy opodatkowaniu podlega „dotacja ryczałtowa na leczenie”, jaką krajowa kasa ubezpieczenia zdrowotnego wypłacała zakładom opiekuńczo-leczniczym dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku za świadczenia usług leczniczych i rehabilitacyjnych na rzecz ich pensjonariuszy i przy obliczaniu której uwzględniano w szczególności liczbę pensjonariuszy poszczególnych zakładów oraz stopień ich niesamodzielności. W wyroku tym Trybunał orzekł, że istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami świadczonymi przez taki zakład na rzecz jego pensjonariuszy a otrzymywanym w zamian świadczeniem, czyli ową „dotacją ryczałtową na leczenie”, co oznacza, że taka ryczałtowa płatność stanowiła świadczenie wzajemne za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane odpłatnie przez ten zakład jego pensjonariuszom i tym samym wchodziła w zakres stosowania VAT.

Trybunał stwierdził w tym względzie, że okoliczność, że bezpośrednim odbiorcą rozpatrywanych usług jest nie krajowa kasa ubezpieczenia zdrowotnego, która wypłaca dotację ryczałtową, ale ubezpieczony, nie prowadzi do zerwania bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem (wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 35).

Ponadto Trybunał orzekł, że w przypadku gdy rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej wymaganych przez pensjonariuszy, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielonego na żądanie pensjonariusza (wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, pkt 36).

Tymczasem należy stwierdzić, że sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym i sytuacja leżąca u podstaw sprawy, w której zapadł wyrok z dnia 27 marca 2014 r., Le Rayon d’Or(C-151/13, EU:C:2014:185), nie są porównywalne.

Jak zauważyła zatem rzecznik generalna w pkt 52 i 56 opinii, w tamtej sprawie istniał bezpośredni związek między świadczeniami z tytułu opieki zdrowotnej na rzecz pensjonariuszy zakładu opiekuńczo-leczniczego dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku a świadczeniem finansowym wypłacanym w zamian temu zakładowi, ustalonym w zależności od uzyskanej opieki i liczby zainteresowanych pensjonariuszy. Tymczasem w niniejszej sprawie z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi.

W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedłożone Trybunałowi pytanie powinna brzmieć tak, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.

Z powyższych względów Trybunał (pierwsza izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa.

Powołując się na powyższy wyrok Wójt Gminy (…) będący organizatorem przewozów na terenie Gminy zwrócił się do wnioskodawcy ((...) sp. z o.o.) będącym operatorem tych przewozów z żądaniem wystąpienia z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie rozstrzygnięcia czy na podstawie zawartej między powyższymi podmiotami umowy nr (...) przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania zapisów umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem umowy nr (...) zawartej 23 grudnia 2024 r. pomiędzy Gminą (…) zwaną dalej „Organizatorem” a (...) sp. z o.o. zwaną dalej „Operatorem” określonym w par. 1 jest: „Organizator zleca, a Operator zobowiązuje się do wykonania odpłatnych autobusowych przewozów pasażerskich na liniach komunikacyjnych:

- (…)

dla której organizatorem jest Gmina (…).

Usługi świadczone będą na terenie gminy (…) w dni robocze, w soboty, niedziele i święta według rozkładów jazdy, które stanowią załącznik nr 1 do umowy.”

Odpłatność za wykonaną usługę określona jest w par. 5 umowy i brzmi następująco:

1. Za wykonanie pełnego zakresu rzeczowego umowy określonego w § 1 Organizator zapłaci Operatorowi kwotę wynagrodzenia brutto w wysokości równej iloczynowi: (…) zł brutto za 1 wozokilometr razy ilość przejechanych kilometrów.

Maksymalna ilość wozokilometrów wynosi:

- w roku 2025 – (…) wzkm;

- w roku 2026 – (…) wzkm;

- w roku 2027 – (…) wzkm.

Zmiana ilości wozokilometrów w poszczególnych latach ponad ilości wozokilometrów wskazane powyżej do wysokości nieprzekraczającej ilości wozokilometrów określonych w umowie o dopłatę w ramach FRPA, każdorazowo wymaga aneksu do niniejszej umowy.

2. Wartość przedmiotu umowy nie może przekroczyć kwoty: …… zł/brutto (słownie: złotych 00/100), w tym:

- w roku 2025 – …….. zł brutto;

- w roku 2026 – ……… zł brutto;

- w roku 2027 – ……… zł brutto.

3. Komunikacja gminna na terenie Gminy (…) jest bezpłatna.

4. Wypłata wynagrodzenia nastąpi częściami, w terminie 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury na Nabywca: Gmina (…).

Płatność faktury będzie dokonywana przez Organizatora przelewem z rachunku bankowego na rachunek Operatora w (…). Faktury będą wystawiane 1 raz w miesiącu, w terminie do 10. każdego kolejnego miesiąca, za miesiąc poprzedni.

5. Podstawę do wystawienia faktur stanowić będą podpisane (bez uwag) przez strony umowy protokoły z odbioru wykonanych usług. W szczególności protokół musi zawierać informacje o:

a) faktycznie wykonanej pracy przewozowej,

b) wykazie kursów niewykonanych,

6. Jeżeli uzgodnienie protokołu odbioru opóźnia się na skutek niemożności wyjaśnienia spraw wątpliwych lub uzgodnienia spraw spornych pomiędzy stronami, strony sporządzają protokół dla bezspornego zakresu wykonanych usług. Dla pozostałej części protokoły zostaną podpisane niezwłocznie po wyjaśnieniu spraw wątpliwych i spornych. W takiej sytuacji Operator przedłoży Organizatorowi fakturę uzupełniającą.”.

W związku z powyższym (...) sp. z o.o. zwraca się z pytaniem czy tak określone przychody z tytułu wykonywanych usług można zakwalifikować jako rekompensatę i uznać, że na podstawie przytoczonego wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

(...)sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca lub Operator) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jednostkami samorządu terytorialnego, tzn. nie jest podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE. L. 2007 nr 315, str. 1), dalej rozporządzenie 1370/2007. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem od osób prawnych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie:

1. przewozu osób na podstawie umów z jednostkami samorządowymi o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego. W rozumieniu u.p.t.z. i rozporządzenia 1370/2007 Wnioskodawca występuje w charakterze operatora, zaś drugą stroną umowy jest organizator (organizator publicznego transportu zbiorowego), tj. jednostka samorządu terytorialnego (dalej JST lub związek JST). W ramach działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego Wnioskodawca uzyskuje przychody z następujących źródeł:

· przychody ze sprzedaży biletów oraz inne opłaty taryfowe podlegające opodatkowaniu VAT (co do zasady stawka 8%);

· dopłaty z tytułu utraconych przychodów z tytułu stosowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustawa z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz.U. z 2012 r. poz. 1138 ze zm., dalej ustawa z 20 czerwca 1992 r.) otrzymywana od właściwego marszałka województwa, która ma charakter przedmiotowy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (8%);

· rekompensata określona na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z. opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%. Obrót z tej działalności w roku 2024 stanowił 88% ogólnego obrotu spółki.

2. Przewóz osób krajowy i międzynarodowy na podstawie odrębnych umów lub zleceń osób fizycznych lub prawnych. Obejmuje przewozy pracownicze, wycieczki, obsługę imprez okolicznościowych itp. Obrót z tej działalności w roku 2024 stanowił 18% ogólnego obrotu spółki.

3. Pozostała działalność obejmująca między innymi wynajem autobusów i samochodów osobowych, najem lokali, usługi warsztatowe. Obrót z tej działalności w roku 2024 stanowił 4% ogólnego obrotu spółki.

(…) Gmina (…) (Organizator) opublikowała ogłoszenie o zamiarze bezpośredniego zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, określając przewidywany tryb udzielenia zamówienia na lata 2025-2027 jako bezpośrednie zawarcie umowy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Art. 22. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Bezpośrednie zawarcie umowy o świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego

1) Organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy:

1) średnia wartość roczna przedmiotu umowy jest mniejsza niż 1 000 000 euro lub świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego dotyczy świadczenia tych usług w wymiarze mniejszym niż 300 000 kilometrów rocznie.

W wyniku przeprowadzonych negocjacji oraz w oparciu o wyżej przytoczony art. 22 u.p.t.z Wójt Gminy (…) podjął decyzję o wyborze (...) Sp. z o.o. jako Operatora mającego świadczyć usługi publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy (…) w latach 2025-2027.

23 grudnia 2024 r. została zawarta umowa nr (...) pomiędzy Gminą (…) zwaną dalej „Organizatorem” a (...) sp. z o.o. zwaną dalej „Operatorem”.

Wynagrodzenie za realizację zakresu umowy ustalone w wysokości (…) zł brutto za 1 wozokilometr zostało skalkulowane przez Operatora przy założeniu ograniczenia określonego przez Organizatora tzn., że suma wynagrodzenia za dany rok nie może przekroczyć założonego przez Organizatora budżetu.

Wynagrodzenie zostało skalkulowane tak aby pokrywało koszty Operatora związane z wykonaniem zlecenia. Pod uwagę były brane koszty wynagrodzeń pracowników, paliwa, amortyzacji pojazdów, opłat leasingowych i ubezpieczenia. Kalkulacja wykazała, że kwota poniżej zaproponowanej nie pokryje kosztów realizacji umowy.

Stawka wynagrodzenia jest stała w okresie obowiązywania umowy, jednak umowa przewiduje możliwość waloryzacji ceny w przypadkach określonych w par. 12:

„ w przypadku zmiany ceny materiałów lub kosztów związanych z realizacją zamówienia (przy czym maksymalna, łączną wartość zmiany wynagrodzenia, jaką dopuszcza Organizator w efekcie zastosowania postanowień o zasadach wprowadzania zmian w wysokości wynagrodzenia, o których mowa w niniejszym ustępie: wynosi do 10% wynagrodzenia wskazanego umowie):

a) zmiana cen materiałów lub kosztów związanych z realizacją zamówienia (z wyłączeniem kosztów o których mowa poniżej w lit. b), uprawnia do następujących działań:

- zmiana cen materiałów lub kosztów związanych z realizacją zamówienia (z wyłączeniem kosztów o których mowa poniżej w lit. b będzie ustalana w oparciu o kwartalny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ustalany na podstawie komunikatów Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ustalonego w stosunku do pierwszego kwartału obowiązywania niniejszej umowy,

- minimalny poziom zmiany cen tychże materiałów lub kosztów związanych z realizacją zamówienia, uprawniający Strony umowy do żądania zmiany wynagrodzenia wynosi 3%,

- pierwsza zmiana wynagrodzenia może nastąpić po upływie 3 miesięcy licząc od dnia zawarcia niniejszej umowy;

- sposób określenia wpływu zmiany cen materiałów lub kosztów na koszt wykonania zamówienia: w celu określenia wpływu zmiany kwartalnego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych na koszt wykonania zamówienia należy ustalić, czy nastąpił wzrost albo spadek wysokości kwartalnego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w porównaniu do kwartalnego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w zakresie pierwszego kwartału obowiązywania niniejszej umowy; zmiana wysokości kwartalnego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych na poziomie co najmniej takim, jak wskazany powyżej, uprawnia strony do żądania zmiany wynagrodzenia za realizację zamówienia,

- poziom zmiany wynagrodzenia będzie stanowił różnicę ceny materiałów lub kosztów ogłoszonych w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z kwartału, za który wnioskowana jest zmiana a poziomem cen materiałów lub kosztów wynikających z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za pierwszy kwartał obowiązywania niniejszej umowy,

- w przypadku likwidacji wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych, o którym mowa w niniejszym ustępie lub zmiany podmiotu, który urzędowo go ustala, opisany mechanizm stosuje się odpowiednio do wskaźnika i podmiotu, który zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa zastąpi dotychczasowy wskaźnik lub podmiot,

b) zmiana cen paliw uprawnia do następujących działań:

- zmiana cen paliw będzie ustalana w oparciu o średnią cenę danego paliwa brutto w danym kwartale kalendarzowym (w oparciu o dane pobrane z serwisu www.orlen.pl) w stosunku do średniej ceny danego paliwa brutto za czwarty kwartał 2024 r. obliczanej w tożsamy sposób,

- minimalny poziom zmiany cen paliwa, uprawniający Strony umowy do żądania zmiany wynagrodzenia wynosi 10%,

- pierwsza zmiana wynagrodzenia może nastąpić po upływie 3 miesięcy licząc od dnia zawarcia niniejszej umowy;

- sposób określenia wpływu zmiany cen paliwa na koszt wykonania zamówienia: w celu określenia wpływu zmiany średniej ceny paliwa należy ustalić, czy nastąpił jej wzrost albo spadek w porównaniu do średniej ceny danego paliwa brutto za czwarty kwartał 2024 r.; zmiana tejże średniej na poziomie co najmniej takim, jak wskazany powyżej, uprawnia strony do żądania zmiany wynagrodzenia za realizację zamówienia,

- poziom zmiany będzie stanowił różnicę średniej ceny paliwa brutto.”

Zgodnie z art. 50 u.p.t.z finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:

a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub

b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub

c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Wynagrodzenie należne, o którym mowa w umowie nr (...) stanowi rekompensatę w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c.

Poza usługami określonymi w umowie (...) Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Gminy (…) innych usług, które mogłyby stanowić dochód niwelujący stratę wynikłą z realizacji ww. umowy.

Wynagrodzenie stanowi rekompensatę kosztów poniesionych w celu realizacji umowy, nie jest wykorzystywane do realizacji innych celów. Transport zbiorowy na terenie Gminy (…) jest bezpłatny w związku z czym Operator nie ma możliwości otrzymywania dochodu np. ze sprzedaży biletów. Tym samym wynagrodzenie wypłacane przez Organizatora jest jedynym źródłem przychodu stanowiącym rekompensatę kosztów jakie Operator ponosi w związku z realizacją umowy.

W przypadku braku rekompensaty Operator nie byłby w stanie świadczyć usługi na rzecz Organizatora gdyż byłoby to ekonomicznie nieopłacalne, wygenerowana strata byłaby zbyt duża żeby pokryć ją z innych źródeł.

Rekompensata jest uzależniona od wozokilometrów i stanowi iloczyn stawki określonej w umowie i ilości kilometrów przejechanych w danym miesiącu na poszczególnych liniach określonych w umowie.

Pytanie

Czy rekompensata otrzymywana przez Operatora na podstawie umowy nr (...) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymywane zgodnie z zapisami umowy (...)stanowi rekompensatę zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c. u.p.t.z., gdyż jest skalkulowane tak aby pokryć koszt realizacji zadań objętych umową i nie ma możliwości uzyskania innych przychodów, które mogłyby zrekompensować stratę. W przypadku braku wynagrodzenia nie byłoby możliwości realizacji usługi publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy (…). W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przychód nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 258), dalej ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z kolei na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Według art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzą Państwo m.in. działalność w zakresie przewozu osób na podstawie umów z jednostkami samorządowymi o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu drogowego występując w charakterze operatora, a jednostka samorządu terytorialnego będąca drugą stroną umowy w charakterze organizatora publicznego transportu zbiorowego. W ramach działalności z zakresu zbiorowego transportu publicznego uzyskują Państwo przychody z następujących źródeł:

1) przychody ze sprzedaży biletów oraz inne opłaty taryfowe podlegające opodatkowaniu VAT (co do zasady stawka 8%);

2) dopłaty z tytułu utraconych przychodów z tytułu stosowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustawa z 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz.U. z 2012 r. poz. 1138 ze zm., dalej ustawa z 20 czerwca 1992 r.) otrzymywana od właściwego marszałka województwa, która ma charakter przedmiotowy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (8%);

3) rekompensata określona na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z. opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%.

Nie są Państwo podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jednostkami samorządu terytorialnego, tzn. nie są Państwo podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. Gmina (Organizator) opublikowała ogłoszenie o zamiarze bezpośredniego zawarcia umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, określając przewidywany tryb udzielenia zamówienia na lata 2025-2027 jako bezpośrednie zawarcie umowy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. W wyniku negocjacji zawarta została umowa pomiędzy Gminą (Organizatorem) a Państwem (Operatorem). Transport zbiorowy na terenie Gminy, będącej stroną zawartej umowy, jest bezpłatny w związku z czym nie mają Państwo możliwości otrzymywania dochodu np. ze sprzedaży biletów. Jak Państwo wskazują wynagrodzenie należne Państwu w związku z podpisaną umową stanowi rekompensatę, w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i nie jest wykorzystywane do realizacji innych celów. Tym samym wynagrodzenie wypłacane przez Organizatora jest jedynym źródłem przychodu stanowiącym rekompensatę kosztów jakie ponoszą Państwo w związku z realizacją umowy. Poza usługami określonymi w umowie nie świadczą Państwo na rzecz Gminy innych usług, które mogłyby stanowić dochód niwelujący stratę wynikłą z realizacji ww. umowy. Jak Państwo wskazują w przypadku braku rekompensaty nie byliby Państwo w stanie świadczyć usługi na rzecz Organizatora gdyż byłoby to ekonomicznie nieopłacalne, wygenerowana strata byłaby zbyt duża żeby pokryć ją z innych źródeł. Wynagrodzenie za realizację zakresu umowy ustalone w wysokości (…) zł brutto za 1 wozokilometr zostało skalkulowane przez Państwa (Operatora) przy założeniu ograniczenia określonego przez Organizatora tzn., że suma wynagrodzenia za dany rok nie może przekroczyć założonego przez Organizatora budżetu. Wynagrodzenie zostało skalkulowane tak, aby pokrywało Państwa (Operatora) koszty związane z wykonaniem zlecenia. Pod uwagę były brane koszty wynagrodzeń pracowników, paliwa, amortyzacji pojazdów, opłat leasingowych i ubezpieczenia. Kalkulacja wykazała, że kwota poniżej zaproponowanej nie pokryje kosztów realizacji umowy. Stawka wynagrodzenia jest stała w okresie obowiązywania umowy, jednak umowa przewiduje możliwość waloryzacji ceny w przypadkach określonych w umowie. Jak Państwo wskazują, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy wypłata wynagrodzenia nastąpi częściami, w terminie 30 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej faktury na Nabywcę (Organizatora). Podstawę do wystawienia faktur stanowić będą podpisane przez strony umowy protokoły z odbioru wykonanych usług. Rekompensata jest uzależniona od wozokilometrów i stanowi iloczyn stawki określonej w umowie i ilości kilometrów przejechanych w danym miesiącu na poszczególnych liniach określonych w umowie.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania czy otrzymywana przez Państwa rekompensata stanowi podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C‑615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.). Przedmiotem tego wyroku jest bowiem sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 stwierdzenia wymaga, że otrzymywana przez Spółkę od Gminy rekompensata za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wprawdzie we wniosku wskazali Państwo, że nie są Państwo podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jednostkami samorządu terytorialnego, tzn. nie są Państwo podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Okoliczność ta nie może jednak przesądzać o konieczności opodatkowania otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty.

Z wniosku wynika bowiem, że:

- Państwo jako Operator publicznego transportu zbiorowego realizują bezpłatny przewóz osób;

- Wynagrodzenie należne Państwu w związku z realizacją zawartej z Organizatorem (Gmina) umowy stanowi rekompensatę, w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z., w związku ze stosowaniem na obszarze Organizatora bezpłatnych usług publicznego transportu zbiorowego;

- otrzymują Państwo rekompensatę wypłacaną przez Organizatora z uwagi na fakt, że nie uzyskują Państwo dochodu mogącego niwelować stratę wynikłą z realizacji umowy,

- celem rekompensaty jest pokrycie kosztów poniesionych w celu realizacji umowy;

- wysokość rekompensaty stanowi iloczyn stawki określonej w umowie i ilości kilometrów przejechanych w danym miesiącu na poszczególnych liniach określonych w umowie.

W związku z powyższym, w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-615/23, należy stwierdzić, że rekompensata nie jest wypłacana Państwu w celu świadczenia przez Państwa Spółkę usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością.

Podsumowując stwierdzam, że, otrzymywana przez Państwa od Organizatora - jednostki samorządu terytorialnego - rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, przyznana na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stany faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejszą interpretację oparłem na przedstawionej przez Państwa informacji, iż wynagrodzenie należne Państwu w związku z realizacją zawartej z Organizatorem umowy stanowi rekompensatę, w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, której celem jest pokrycie kosztów poniesionych w związku realizacją tej umowy, a jej wysokość stanowi iloczyn stawki za 1 wozokilometr określonej w umowie i ilości kilometrów przejechanych w danym miesiącu na poszczególnych liniach również określonych w umowie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.