Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.399.2025.2.BS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Sali Gimnastycznej przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – zgodnie z Regulaminem.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 września 2025 r. (wpływ 17 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje również czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy – która jest objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT – jest samorządowa jednostka budżetowa, tj. (…) (dalej: A w (…)).

2.

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji, pn. „(…)” (dalej: Inwestycja).

Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (…) (dalej: Dofinansowanie).

W ramach przyznanych środków, powiększonych o wkład własny, Gmina realizuje Inwestycję.

Gmina otrzyma środki z Dofinansowania w trzech transzach, odpowiednio po zakończeniu pierwszego etapu, drugiego oraz trzeciego etapu realizacji Inwestycji.

Bezzwrotne dofinansowanie Inwestycji w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zostało przyznane Gminie zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów nr 84/2021 z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: Uchwała).

Zgodnie z § 4 pkt 1) Uchwały, jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego.

W ramach Inwestycji zostały/zostaną przeprowadzone m.in. roboty polegające na budowie sali gimnastycznej przy A w (…) (dalej: Sala Gimnastyczna)

Gmina jest beneficjentem Dofinansowania oraz inwestorem Inwestycji. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła/poniesie wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Sali Gimnastycznej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji będą wystawiane na Gminę.

3.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, wybudowana Sala Gimnastyczna będzie ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy. Sala Gimnastyczna będzie własnością Gminy. Natomiast, zarządzać przedmiotową Salą Gimnastyczną będzie A (jednostka budżetowa Gminy, która podlega wspólnemu rozliczaniu podatku VAT z Gminą).

Gmina – za pośrednictwem A – będzie wykorzystywać Sale Gimnastyczną zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatnym udostępnianiu obiektu Sali Gimnastycznej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali Gimnastycznej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów.

Innymi słowy, Gmina – za pośrednictwem A – będzie wykorzystywać Salę Gimnastyczną zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, Gmina – za pośrednictwem A – nie będzie wykorzystywać Sali Gimnastycznej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Co istotne, w regulaminie korzystania z Sali Gimnastycznej (dalej: Regulamin) Gmina szczegółowo określi godziny, w których Sala Gimnastycznej będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej), przykładowo:

· w godz. 8.00 – 15.00 od poniedziałku do piątku – nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej;

· w godz. 15.00 – 22.00 od poniedziałku do piątku, w godz. 10.00 – 22.00 w sobotę i dni ustawowo wolne od pracy – odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej.

Gmina pragnie podkreślić, iż Sala Gimnastycznej w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Sali Gimnastycznej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Sala Gimnastyczna nie będzie wykorzystywana.

4.

W związku z powyższym, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej: ustawa o VAT).

Prewspółczynnik VAT dla A może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie będzie odzwierciedlał specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę – za pośrednictwem A – działalności wykonywanej za pomocą Sali Gimnastycznej.

W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla omawianej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości godzin, w których Sala Gimnastyczna zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej).

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT przedstawia się następująco:

X = PZ (h) / (PZ (h) + PW (h))

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

PZ (h) – liczba godzin, w których Sala Gimnastyczna zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, w danym roku kalendarzowym;

PW (h) – liczba godzin, w których Sala Gimnastyczna zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne, w danym roku kalendarzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wskazany powyżej wzór kalkulacji prewspółczynnika VAT, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wielkość (zakres) prowadzenia działalności związanej z Salą Gimnastyczną jako działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz odrębnie jako działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wynika to z faktu, iż Gmina jest w stanie precyzyjnie określić dane niezbędne do wyliczenia prewspółczynnika VAT zgodnie z powyżej wskazaną metodologią.

Dodatkowo, w przypadku bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z Salą Gimnastyczną, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby omawianej kalkulacji (zatem, nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego powyżej wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę – za pośrednictwem A – działalności wykonywanej za pomocą Sali Gimnastycznej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pytanie 1:

Z opisu sprawy wynika, że Sala Gimnastyczna mająca powstać w wyniku realizacji Inwestycji będzie wykorzystywana przez Państwa – za pośrednictwem A – jednocześnie do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT, tj. świadczenie usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali Gimnastycznej na rzecz Państwa mieszkańców i innych podmiotów – dalej „odpłatne udostępnianie obiektu”), tak i do celów innych niż działalność gospodarczą (nieodpłatne udostępniania obiektu Sali Gimnastycznej na Państwa rzecz i Państwa jednostek organizacyjnych – dalej „nieodpłatne udostępnianie obiektu”). Czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z budową ww. Sali Gimnastycznej w całości do działalności gospodarczej?

Odpowiedź 1:

Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana przez Gminę do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne, i ze względu na jej specyfikę nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy Sali Gimnastycznej w całości do działalności gospodarczej.

Pytanie 2:

Czy zrealizują Państwo budowę ww. Sali Gimnastycznej w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. i. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?

Odpowiedź 2:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

Zatem, Gmina realizuje budowę Sali Gimnastycznej w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. 0 samorządzie gminnym.

Jednocześnie, Gmina realizuje budowę ww. Sali Gimnastycznej W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako czynny podatnik VAT.

Pytanie 3:

Jaki będzie nadrzędny cel budowy ww. Sali Gimnastycznej? Jakie będzie główne przeznaczenie budowanej w ramach Inwestycji Sali Gimnastycznej?

Odpowiedź 3:

Gmina – za pośrednictwem A – będzie wykorzystywać Salę Gimnastyczną zarówno do realizacji zadań własnych Gminy, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali Gimnastycznej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów.

Wskazane powyżej cele realizacji/przeznaczenia Sali Gimnastycznej są równorzędne, nie jest możliwe określenie nadrzędnego celu/głównego przeznaczenia.

Pytanie 4:

Gdy wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, dotyczy jedynie ww. Sali Gimnastycznej, czy całej działalności jednostki organizacyjnej odpowiedzialnej za zarządzanie ww. infrastrukturą?

Odpowiedź 4:

Wskazany przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, dotyczy wyłącznie działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem A – prowadzonej za pomocą Sali Gimnastycznej.

Pytanie 5:

Czy wydatki, o które Państwo pytają we wniosku stanowią/będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. Salą Gimnastyczną?

Odpowiedź 5:

Tak, wydatki objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania, stanowią oraz będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. Salą Gimnastyczną.

Pytanie 6:

Czy ww. Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana przez Państwa do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej (np. prowadzenie reklam)? Proszę wskazać,

Odpowiedź 6:

Nie, ww. Sala Gimnastyczna nie będzie wykorzystywana do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej (np. prowadzenie reklam).

Pytanie 7:

Proszę wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji ww. Inwestycji.

Odpowiedź 7:

Planowana całkowita wartość omawianej inwestycji w ramach, której zostanie wybudowana Sala Gimnastyczna wyniesie (…) PLN. Inwestycja jest/będzie współfinansowana ze środków własnych Gminy w kwocie (…) PLN oraz dofinansowania w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład – Program Inwestycji Strategicznych w kwocie (…)PLN.

Pytanie 8:

Za jaki okres i dlaczego przyjmują Państwo dane do kalkulacji przedstawionej we wniosku proporcji?

Odpowiedź 8:

Gmina planuje dokonać kalkulacji przedstawionej we Wniosku proporcji zgodnie z danymi za każdy rok realizacji omawianej inwestycji oraz 10 kolejnych lat od przyjęcia Sali Gimnastycznej do użytkowania (tzw. korekta wieloletnia). Bowiem, w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnicy są zobowiązani przez okres kolejnych 10 lat od roku przyjęcia środka trwałego do użytkowania dokonywać aktualizacji kalkulacji prewspółczynnika VAT dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT i korygować wcześniej odliczony podatek VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Jednakże, Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji inwestycji, zatem dotychczas nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT zgodnie z rozważaną metodologią.

Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z rozważanej przez Gminę metody, w oparciu o prawdopodobne godziny wykorzystywania Sali Gimnastycznej do poszczególnych rodzajów działalności oraz kalendarza dla roku 2023 dokonała stosownych, wstępnych wyliczeń.

Pytanie 9:

Proszę wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. i. Dz. U. 2021 r. poz. 999). zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Odpowiedź 9:

Wyliczenie prewspółczynnika VAT wskazane poniżej zostało dokonane na podstawie danych za rok 2023.

Gmina nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT dla A w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie). Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie, dokonała stosownych wstępnych wyliczeń i prewspółczynnik VAT dla roku 2023 zdaniem Gminy wynosi 2%.

Roczny obrót z działalności gospodarczej A w roku 2023 – (…) PLN Dochody wykonane A w roku 2023 – (…) PLN

Pytanie 10:

Proszę przedstawić wyliczenia (analizy) porównawcze zastosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia i przedstawionego przez Państwa prewspółczynnika opartego o dane dotyczące ilości godzin (w jednym okresie czasowym). Jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze?

Odpowiedź 10:

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytania nr 8 i nr 9, wyliczenia prewspółczynnika VAT wskazane poniżej zostały dokonane na podstawie danych za rok 2023.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 8, Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest dopiero na początkowym etapie realizacji inwestycji, zatem dotychczas nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT zgodnie z rozważaną metodologią.

Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie oraz zaprezentowania wartości, jakie wynikają z rozważanej przez Gminę metody, w oparciu o prawdopodobne godziny wykorzystywania Sali Gimnastycznej do poszczególnych rodzajów działalności oraz kalendarza dla roku 2023 dokonała stosownych wstępnych wyliczeń.

Wyliczony prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią rozważaną przez Gminę dla roku kalendarzowego 2023 wynosiłby ok. 71%.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie kalkulował również prewspółczynnika VAT dla A w oparciu o przepisy Rozporządzenia. Tym niemniej, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina dla celów przygotowania niniejszej odpowiedzi na wezwanie, dokonała stosownych wyliczeń i prewspółczynnik ten dla roku 2023 zdaniem Gminy wynosi 2%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem VAT skalkulowanym na podstawie danych wskazanych we Wniosku a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem A, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – wykonywanej za pośrednictwem A. Natomiast, przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie danych wskazanych we Wniosku uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynnik VAT przedstawiony we Wniosku obrazuje działalność dotyczącą Sali Gimnastycznej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy dotyczącej Sali Gimnastycznej.

Tym samym, prewspółczynnik VAT rozważany przez Gminę jest bardziej skoncentrowany na konkretnym rodzaju działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem A).

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikający z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych A.

Co istotne, prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Sali Gimnastycznej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem A, a w konsekwencji zapewnia najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem A, w ramach działalności gospodarczej.

Pytanie 11:

Na podstawie jakich przesłanek w opracowanym przez siebie sposobie określania proporcji pominęli/pominą Państwo czas, kiedy ww. Sala Gimnastyczna nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu (Sala Gimnastyczna wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne), ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu (Sala Gimnastyczna wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne) – np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 22.00-8.00?

Odpowiedź 11:

Gmina pragnie zaznaczyć, iż we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała jednoznacznie kiedy i w jakich godzinach Sala Gimnastyczna będzie przeznaczona do poszczególnych rodzajów działalności. W tych wskazanych godzinach Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy będzie przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności.

Gmina wskazuje, że w godzinach nocnych obiekt Sali Gimnastycznej będzie zamknięty (wyłączony z użytkowania). Gmina zakłada, że będą to – co do zasady – godziny pomiędzy 22.00 a 8.00.

Zdaniem Gminy, w określonych godzinach pory nocnej zanika większa część aktywności, przez co w wielu przypadkach następuje czasowe uśpienie użytkowania środków trwałych służących różnym rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i każdej innej. To uśpienie użytkowania przejawia się tym, iż w porze nocnej zamykane są biura, restauracje, kina, szkoły, urzędy, sklepy, obiekty sportowe itp. W godzinach nocnych obiekty te przestają służyć jakimkolwiek rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Obiekty te „oczekują” na ponowne otwarcie i wznowienie działalności, do której są przeznaczone. Powyższy stan rzeczy dotyczy każdej działalności gospodarczej, również prowadzonej przez inne podmioty niż jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku przedmiotowej Sali Gimnastycznej możliwe będzie precyzyjne określenie, w oparciu o Regulamin korzystania z Sali Gimnastycznej, w jakich godzinach Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jakich – ze względu na porę nocną/świąteczną – nie będzie wykorzystywana do żadnej działalności.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż wskazana kwestia była już wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki sądów administracyjnych wskazane w odpowiedzi na pytanie 17).

W ocenie Gminy – jak słusznie orzekają sądy administracyjne – próba interpretowania przepisów prawa podatkowego w taki sposób – iż godziny zamknięcia obiektu wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – prowadziłaby do tego, że żaden przedsiębiorca nie mógłby w całości odliczać podatku VAT naliczonego w swojej działalności gospodarczej, gdyby nie prowadził sprzedaży w nocy oraz dni wolne od pracy i święta. Takie stanowisko prowadziłoby np. do sytuacji, w których właściciele sklepów nie mogliby odliczać 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na zamknięcie obiektu w niedziele niehandlowe.

Dla Sali Gimnastycznej zostanie opracowany Regulamin jej korzystania, w którym szczegółowo określone zostaną zasady korzystania z sali, w tym podział na godziny, w których Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej). Tak przyjęty Regulamin będzie pozwalał również na kontrolę jego przestrzegania.

Mając powyższe na uwadze, a także biorąc pod uwagę ugruntowane w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych, którego przykłady zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 17, w rozważanej przez siebie metodzie Gmina nie uwzględnia czasu, kiedy Sala Gimnastyczna nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne, ponieważ czas, w których Sala Gimnastyczna nie będzie użytkowana nie wpływa w żaden sposób na rodzaj działalności do jakiej będzie wykorzystywana Sala Gimnastyczna.

Pytanie 12:

Czy są/będą wyznaczone dni/godziny, w których ww. Sala Gimnastyczna będzie wyłączona z użytkowania zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego? Proszę wskazać jakie to będą dni/godziny.

Odpowiedź 12:

Obiekt Sali Gimnastycznej będzie zamknięty (wyłączony z użytkowania) w godzinach nocnych (Gmina zakłada, że będą to – co do zasady – godziny pomiędzy 22.00 a 8.00) oraz niektóre dni ustawowo wolne od pracy (Gmina zakłada, że będzie to, np. Wielkanoc i Boże Narodzenie).

Pytanie 13:

Jak ww. Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana w trakcie wakacji i ferii zimowych?

Odpowiedź 13:

Gmina przewiduje, że w okresie wakacji, ferii zimowych, czy innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Pytanie 14:

W jaki sposób ww. Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana w dni wolne (np. weekendy, dni świąteczne)?

Odpowiedź 14:

Gmina pragnie zaznaczyć, iż we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że ww. Sala Gimnastyczna w weekendy i dni ustawowo wolne od pracy, co do zasady, będzie udostępniana odpłatnie na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów.

Jednocześnie. w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Sali Gimnastycznej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Sala Gimnastyczna nie będzie wykorzystywana.

Pytanie 15:

Czy harmonogram funkcjonowania Sali Gimnastycznej będzie taki sam przez cały rok? Czy będą Państwo wprowadzać okresowe zmiany w harmonogramie, związane np. z wakacjami, feriami, świętami? W jaki sposób uwzględnią to Państwo w prewspółczynniku, który zamierzają Państwo stosować?

Odpowiedź 15:

Gmina przewiduje, że harmonogram ww. Sali Gimnastycznej będzie taki sam przez cały rok i nie będą w nim wprowadzane zmiany związane z wakacjami, feriami i świętami.

Dodatkowo, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 11, harmonogram funkcjonowania Sali Gimnastycznej zostanie szczegółowo określony w Regulaminie korzystania z Sali Gimnastycznej. Regulamin będzie stanowił podstawę określenia ilości godzin, w jakich Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, również w okresach wakacji, ferii oraz określonych dni świątecznych.

Jednakże, w przypadku ewentualnych bieżących modyfikacji godzin prowadzenia działalności związanej z Salą Gimnastyczną, stosowna zmiana czasu prowadzenia działalności byłaby na bieżąco uwzględniana na potrzeby omawianej kalkulacji (zatem, nie zachodzi ryzyko, że zostałaby nieuwzględniona).

Pytanie 16:

W jaki sposób uwzględnią Państwo w prewspółczynniku czas sprzątania Sali Gimnastycznej i czas, kiedy nie jest w ogóle wykorzystywana?

Odpowiedź 16:

Gmina wskazuje, że czas sprzątania ww. Sali Gimnastycznej przypadać będzie w czasie kiedy obiekt nie będzie w ogóle wykorzystywany, tj. nie będzie udostępniany ani odpłatnie, ani nieodpłatnie na rzecz innych podmiotów.

Natomiast czas, w którym Sala Gimnastyczna nie będzie udostępniana ani odpłatnie, ani nieodpłatnie na rzecz innych podmiotów nie jest/nie będzie uwzględniany w kalkulacji prewspółcznnika VAT zgodnie z metodologią wskazaną we Wniosku. Dokładne wyjaśnienia w tym zakresie znajdują się w odpowiedzi na pytanie nr 17.

Pytanie 17:

Jaki wpływ na prewspółczynnik oparty o dane dotyczące ilości godzin miałoby uwzględnienie w jego sposobie kalkulacji czasu, kiedy ww. Sala Gimnastyczna nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu? Proszę wskazać konkretne dane liczbowe.

Odpowiedź 17:

Prewspółczynnik VAT kalkulowany jest w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne) do sumy liczby godzin w jakich Sala Gimnastyczna będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne).

Przy takim sposobie kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględnienie w tym wzorze czasu, kiedy Sala Gimnastyczna nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu nie miałoby żadnego wpływu na wartość prewspółczynnika VAT.

Uwzględnienie takiego czasu wymagałoby stworzenia zupełnie nowej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, bazującej na zupełnie innych przesłankach i uzasadnieniu, ponieważ Gmina nie rozważała możliwości odliczania podatku VAT przy zastosowaniu tak liczonego prewspółczynnika VAT.

Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom Organu, Gmina odniesie się do hipotetycznej sytuacji, o którą pyta Organ.

Zatem, czyniąc zadość Wezwaniu, przy założeniu, iż godziny nocne, godziny przypadające w święta itp. miałyby budować czas użytkowania Sali Gimnastycznej niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (z czym Gmina się nie zgadza, o czym niżej), prewspółczynnik liczony taką metodą dla 2023 r. wyniósłby ok. 36% (liczba godzin komercyjnego wykorzystania – 3.148 podzielić przez łączną liczbę godzin w roku – 8.760).

Należy zaznaczyć, iż w rozważanej przez siebie metodzie Gmina uwzględnia czas, kiedy Sala Gimnastyczna będzie w jakimkolwiek użytku. W konsekwencji, określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania Sali Gimnastycznej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania Sali Gimnastycznej przez podmioty zewnętrzne oraz pomioty wewnętrzne i nie ma w tym przypadku potrzeby uwzględnienia np. czasu nocnego lub innych godzin, w których Sala Gimnastyczna wyłączona będzie z jakiegokolwiek użytkowania. Czasu takiego nie można przypisać do żadnej z tych działalności, przez co godziny np. nocne nie wpływają na czas wykorzystania Sali Gimnastycznej przez podmioty zewnętrzne ani przez podmioty wewnętrzne.

W ocenie Gminy, próba interpretowania przepisów prawa podatkowego w taki sposób – iż godziny zamknięcia obiektu wpływają na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – prowadziłaby do tego, że żaden przedsiębiorca nie mógłby w całości odliczać podatku VAT naliczonego w swojej działalności gospodarczej, gdyby nie prowadził sprzedaży w nocy oraz dni wolne od pracy i święta. Takie stanowisko prowadziłoby np. do sytuacji, w których właściciele sklepów nie mogliby Odliczać 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na zamknięcie obiektu w niedziele niehandlowe.

Należy zaznaczyć, iż takie stanowisko wyrażone zostało w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych np. w wyroku:

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 145/23 (a podobnie w wyroku z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 76/23), w którym Sąd wskazał: „W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę argumentacja organu zawarta w zaskarżonej interpretacji koncentrująca się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Powiat metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Jest bowiem oczywiste, że w czasie zamknięcia hali, tj. jej nieudostępniania zarówno płatnego, jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, hala nie będzie wykorzystywana do działalności”;

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/21, w którym Sąd wskazał „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem Dyrektora w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych i dni, kiedy Hala Sportowa w ogóle nie jest użytkowana. Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd Dyrektora, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art 86 ust. 2a u.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18)”;

· Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 398/18, w którym Sąd wskazał: „Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane (...) W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a u.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów (...). Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są «nieczynne», mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. W ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Pytanie 18:

W jaki sposób oraz przy użyciu jakich urządzeń będą Państwo dokonywać pomiaru rzeczywistego wykorzystania ww. Sali Gimnastycznej do odpłatnego udostępniania obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu?

Odpowiedź 18:

Gmina planuje dokonywać pomiaru rzeczywistego wykorzystania ww. Sali Gimnastycznej do odpłatnego udostępniania Obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu na podstawie Regulaminu korzystania z Sali Gimnastycznej oraz kalendarza na dany rok z uwzględnieniem ewentualnej aktualizacji danych po zakończonym roku.

Bowiem, w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanej podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnicy Są zobowiązani przez okres kolejnych 10 lat od roku przyjęcia środka trwałego do użytkowania dokonywać aktualizacji kalkulacji prewspółczynnika VAT dla danego roku, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT i korygować wcześniej odliczony podatek VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej. Jeżeli zatem okaże się, że po zakończonym roku aktualizacja jest konieczna, to zostanie odpowiednio, co do godziny, uwzględniona przy kalkulacji rzeczywistego prewspółczynnika dla danego roku. Tego rodzaju działanie matematyczne i wyliczenie nie stanowi żadnej trudności i doprowadzi do odpowiedniego skorygowania kwoty odliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego, zgodnie ze wskazanymi przepisami art. 91 ust. 2 i następnymi ustawy o VAT.

Pytanie 19:

Czy godziny, kiedy ww. Sala Gimnastyczna będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu – zgodnie z Regulaminem oraz Zarządzeniem – będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu tej Sali Gimnastycznej do odpłatnego udostępnianiu obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu, czy też będą stanowiły przedział czasowy w jakim ww. Sala Gimnastyczna będzie mogła – ale nie musi – zostać wykorzystana do odpłatnego udostępniania obiektu/nieodpłatnego udostępniania obiektu?

Odpowiedź 19:

Gmina pragnie zaznaczyć, iż we Wniosku wskazała jednoznacznie kiedy i w jakich godzinach Gmina przeznaczy Salę Gimnastyczną do poszczególnych rodzajów działalności. W tych wskazanych godzinach Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie i rzeczywiście w tym celu, to znaczy będzie przeznaczona i zarezerwowana dla danego rodzaju działalności.

Natomiast to, czy w danym konkretnym momencie, w którym Sala Gimnastyczna przeznaczona będzie do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne, w obiekcie znajdować się będą osoby korzystające z Sali Gimnastycznej będzie zależało, co do zasady, od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem Sala Gimnastyczna będzie przeznaczona do wykorzystania przez podmioty zewnętrzne oznacza, że Sala Gimnastyczna będzie przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to czy w danym momencie na Sali Gimnastycznej znajdować się będą osoby korzystające z Sali Gimnastycznej zależeć będzie od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie.

Pytanie 20:

Czy w trakcie godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym ww. Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana do odpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Sali Gimnastycznej będzie wykorzystywany? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu będą odpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?

Odpowiedź 20:

Jak wskazano we Wniosku, Gmina pragnie podkreślić, iż Sala Gimnastyczna w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, w trakcie godziny zegarowej, w której Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana do odpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Sali Gimnastycznej będzie wykorzystywany do odpłatnego udostępniania. Oznacza to, że nie ma możliwości, że w danym okresie czasu będą odpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu.

Pytanie 21:

Czy w trakcie godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym ww. Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana do nieodpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Sali Gimnastycznej będzie wykorzystywany? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu będą nieodpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu (jakie)?

Odpowiedź 21:

Jak wskazano we Wniosku, Gmina pragnie podkreślić, iż Sala Gimnastyczna w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, w trakcie godziny zegarowej, w której Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana do nieodpłatnego udostępniania obiektu, cały obiekt Sali Gimnastycznej będzie wykorzystywany do nieodpłatnego udostępniania. Oznacza to, że nie ma możliwości, że w danym okresie czasu będą nieodpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni obiektu.

Pytanie 22:

Czy udostępniana powierzchnia ww. Sali Gimnastycznej będzie mogła zostać podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom?

Odpowiedź 22:

Nie, powierzchnia Sali Gimnastycznej nie będzie mogła zostać podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

Pytanie 23:

Czy na terenie Sali Gimnastycznej będą znajdować się powierzchnie (pomieszczenia), które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu? Jakie?

Odpowiedź 23:

Nie, na terenie Sali Gimnastycznej nie będą znajdowały się powierzchnie lub pomieszczenia, które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych albo wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Pytanie 24:

Czy w przypadku, gdy w tym samym czasie ww. Sala Gimnastyczna będzie udostępniana różnym podmiotom, cena dla tych podmiotów będzie taka sama? Jeżeli cena będzie się różnić, to w zależności od jakich czynników?

Odpowiedź 24:

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 22, Sala Gimnastyczna nie będzie mogła zostać podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom.

Dodatkowo, Gmina nie planuje różnicowania ceny najmu za korzystanie z Sali Gimnastycznej dla różnych podmiotów.

Pytanie 25:

Czy zamierzają udostępniać Państwo ww. Salę Gimnastyczną za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas będzie się różnić (proszę wskazać w zależności od jakich czynników)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

Odpowiedź 25:

Zgodnie z odpowiedzią udzieloną na pytania nr 24, Gmina planuje udostępniać Salę Gimnastyczną za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników.

Pytanie 26:

Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi itp.? Jeżeli tak, to od czego będą uzależnione?

Odpowiedź 26:

Gmina nie przewiduje zniżek, ulg itp.

Pytanie 27:

Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin jest/będzie bardziej reprezentatywny (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć)?

Odpowiedź 27:

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku będzie bardziej reprezentatywny – będzie bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć – ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wykorzystywania Sali Gimnastycznej do poszczególnych rodzajów działalności.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Sali Gimnastycznej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Sali Gimnastycznej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana przez Gminę – za pośrednictwem A – wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych – odpłatnie oraz wewnętrznych – nieodpłatnie (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu).

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak: (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Sala Gimnastyczną. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie będzie generowana poprzez wykorzystanie Sali Gimnastycznej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych związanych z Salą Gimnastyczną doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności A, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z Salą Gimnastyczną.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania Sali Gimnastycznej na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne) będzie metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Sala Gimnastyczna zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej).

Sala Gimnastyczna wykorzystywana będzie przez Gminę, wyłącznie do udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnie oraz wewnętrznych nieodpłatnie (tzn. nie będzie wykorzystywana w żadnym innym celu).

Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Sali Gimnastycznej do różnych czynności może być dokonane za pomocą danych wskazanych powyżej. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania Sali Gimnastycznej, niż metoda opierająca się na dochodach jednostki budżetowej, która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z Salą Gimnastyczną.

Wskazana metoda oparta będzie na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, będzie najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z Salą Gimnastyczną.

Pytanie 28:

Czy powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia/zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT?

Odpowiedź 28:

Tak, powyższy sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane podatkiem VAT, które będą wykonywane przez Gminę za pośrednictwem A.

Pytanie 29:

Czy powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Odpowiedź 29:

Tak, powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na jasnych oraz mierzalnych kryteriach.

Pytanie 30:

Jakie przesłanki potwierdzają, że sposób określania proporcji wynikający z rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Odpowiedź 30:

Niniejsze pytanie jest tożsame z pytaniem nr 27, zatem odpowiedź na niniejsze pytanie została udzielona w odpowiedzi na pytanie nr 27.

Pytanie

Czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na budowę Sali Gimnastycznej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala Gimnastyczna zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na budowę Sali Gimnastycznej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala Gimnastyczna zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej).

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi udostępniania Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów zewnętrznych – która będzie wybudowana w ramach Inwestycji – będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Przy czym – w opinii Gminy – z art. 88 ustawy o VAT nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem, przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki. Odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż omawiana Inwestycja będzie współfinansowana w ramach Programu Rządowego Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie stanowi przesłanki negatywnej wynikającej z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego wydatków poniesionymi w związku z realizacją Inwestycji w części dotyczącej Budowy Sali Gimnastycznej, gdyż Sala Gimnastyczna – która zostanie wybudowana w ramach Inwestycji – będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem A – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na odpłatnych udostępnianiu Sali Gimnastycznej na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1. dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

2. przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Gmina – za pośrednictwem A – planuje udostępniać Sale Gimnastyczną również nieodpłatnie na rzecz Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym głównie na rzecz uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych, w celu odliczania podatku VAT naliczonego Gmina powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą Sali Gimnastycznej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością.

Wskazana metodologia jest najbardziej miarodajna, ponieważ opiera się o rzeczywistych danych dotyczących ilości godzin, w których Sala Gimnastyczna zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej).

Tym samym omawiana metodologia wyraźnie różnicuje działalność publicznoprawną Gminy oraz działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, a więc gwarantuje:

1. dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia będzie najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej budowy Sali Gimnastycznej, ponieważ najbardziej będzie odpowiadała specyfice wykonywanej działalności Gminy – za pośrednictwem A – związanej z Salą Gimnastyczną oraz dokonywanych nabyć.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, omawiana metodologia jest najbardziej reprezentatywna i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania Sali Gimnastycznej do danego rodzaju działalności, bowiem opiera się na precyzyjnie określonej liczbie godzin, w których Sala Gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbie godzin, w których wstęp na Salę Gimnastyczną będzie odpłatny.

Gmina pragnie również zauważyć, iż prewspółczynnik VAT kalkulowany w oparciu o metodologię zgodną z kryterium czasowym znajduje aprobatę w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) – przykładowo w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 863/20), w którym NSA stwierdził, iż: „zasadne jest stanowisko Gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. Proponowana przez Gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Z zaproponowanego przez Gminę klucza wynika bowiem, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o sposób określenia proporcji za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o liczbę godzin, odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania basenu, wobec czego istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. W czasie, gdy basen kryty nie będzie udostępniany, nie będzie służył żadnej działalności (ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu krytego do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen kryty był odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin, w których był rzeczywiście odpłatnie udostępniany oraz tych, w których był rzeczywiście nieodpłatnie udostępniony. Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele”.

Dodatkowo, powyższe zostało potwierdzone również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z: (i) 14 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1784/19), (ii) 13 września 2022 r. (sygn. akt I FSK 843/19), (iii) 3 lutego 2021 r. (sygn. akt I FSK 450/19), (iv) 17 grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 2221/18).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – przykładowo:

· w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 145/23), w którym sąd stwierdził, iż: „w świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik (w niniejszym przypadku jednostka budżetowa Powiatu) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona „działalności gospodarczej” (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika. Zaproponowaną metodę odliczenia, jak wskazał Powiat należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności hali (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć). W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że skarżąca wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których hala jest faktycznie wykorzystywana jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności”;

· w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. (sygn. I SA/Gd 1071/21), w którym WSA stwierdził, iż: „prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Hala Sportowa rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury [...] Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Hali Sportowej. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy […] prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. [...] Umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji indywidualnej uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska natomiast wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku VAT”.

Dodatkowo, zdaniem Gminy, zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Regulamin będzie stanowić jasny podział ilości godzin oraz dni udostępniania Sali Gimnastycznej dla podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określał będzie rzeczywiste wykorzystanie Sali Gimnastycznej do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Gminę działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności Gminy, związanej z Salą Gimnastyczną – prowadzonej za pośrednictwem A – w związku z czym nie powinien być stosowany dla wydatków związanych z realizacją przez Gminę Inwestycji w części dotyczącej budowy Sali Gimnastycznej.

Dodatkowo, Gmina pragnie podkreślić, iż z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony prewspółczynnik VAT, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Co istotne, Rozporządzenie w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek VAT naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o indywidualny wzór dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2020 r. (sygn. akt I FSK 1496/18) oraz z 16 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 153/19).

Reasumując, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na budowę Sali Gimnastycznej (która będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala Gimnastyczna zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Gminę i jednostki organizacyjne Gminy, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. – wynika, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

X=	Ax100
	D

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, są Państwo uprawnieni odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Są Państwo w trakcie realizacji inwestycji pn. „Budowa infrastruktury sportowej na terenie gminy Siedlec” (Inwestycja). W ramach Inwestycji zostały/zostaną przeprowadzone m.in. roboty polegające na budowie sali gimnastycznej przy A (Sala Gimnastyczna). W trakcie realizacji Inwestycji, ponieśli/poniosą Państwo wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Sali Gimnastycznej. Wszelkie faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji będą wystawiane na Państwa. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Sala Gimnastyczna będzie ujęta w ewidencji Państwa środków trwałych. Sala Gimnastyczna będzie Państwa własnością. Salą Gimnastyczną będzie zarządzać A (Państwa jednostka budżetowa, która podlega wspólnemu rozliczaniu podatku VAT z Państwem). Wybudowana Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana przez Państwa do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wykorzystywana przez podmioty wewnętrzne i ze względu na jej specyfikę nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy Sali Gimnastycznej w całości do działalności gospodarczej. Nie będą Państwo wykorzystywać Sali Gimnastycznej do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Sali Gimnastycznej przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – zgodnie z Regulaminem.

Skoro – jak podano we wniosku – wybudowana Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana przez Państwa do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku budową Sali Gimnastycznej, podkreślić należy, że w momencie nabycia towarów i usług powinni Państwo dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skoro wybudowana Sala Gimnastyczna jest wykorzystywana przez Państwa do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i – jak wskazano we wniosku – nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy Sali Gimnastycznej w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Są Państwo zatem zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego czyli takiej jaką są Państwo, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem modą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak Państwo wskazali we wniosku, wstępnie wyliczony prewspółczynnik VAT dla A w oparciu o przepisy Rozporządzenia dla roku 2023 wynosi 2%. Wstępnie wyliczony prewspółczynnik VAT zgodnie z metodologią rozważaną przez Państwa dla roku kalendarzowego 2023 wynosiłby ok. 71%. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar Państwa działalności (wykonywanej za pośrednictwem A). Natomiast prewspółczynnik VAT przedstawiony we wniosku obrazuje działalność dotyczącą Sali Gimnastycznej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej Państwa działalności dotyczącej Sali Gimnastycznej. Prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania Sali Gimnastycznej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Państwa, za pośrednictwem A, a w konsekwencji zapewnia, najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych przez Państwa za pośrednictwem A, w ramach działalności gospodarczej. Państwa zdaniem, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku będzie bardziej reprezentatywny – będzie bardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć – ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wykorzystywania Sali Gimnastycznej do poszczególnych rodzajów działalności. Wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Sali Gimnastycznej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania Sali Gimnastycznej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT. Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Salą Gimnastyczną. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie Sali Gimnastycznej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa wydatków inwestycyjnych związanych z Salą Gimnastyczną doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności A, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność związaną z Salą Gimnastyczną.

Państwa zdaniem, powyższy sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa – za pośrednictwem A – czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W Państwa ocenie, powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na jasnych oraz mierzalnych kryteriach.

Artykuł 86 ust. 2c ustawy zawiera kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Artykuł 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Państwa są błędne.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Państwa, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Państwa metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin (zgodnie z Regulaminem), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji Państwa zadań własnych, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (ilość godzin opartą na założeniach wynikających z Regulaminu), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności A (jednostki budżetowej). Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność ww. jednostki budżetowej, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w Państwa zasobach lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Państwa samodzielnie.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Sali Gimnastycznej, o której mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin (zgodnie z założeniami wynikającymi z Regulaminu), podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności A. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla jednostki budżetowej – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Państwa ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszące się wyłącznie do budynku Sali Gimnastycznej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Państwa spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika również, że zgodnie z Regulaminem szczegółowo określą Państwo godziny, w których Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Państwa i Państwa jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej), tj. w godz. 8.00-15.00 od poniedziałku do piątku – nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej; w godz. 15.00-22.00 od poniedziałku do piątku, soboty oraz dni ustawowo wolne od pracy – odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej. Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego będą występowały dni, w których działalność Sali Gimnastycznej nie będzie prowadzona w ogóle (np. niektóre dni świąt państwowych i niektóre dni ustawowo wolne od pracy). W tych dniach Sala Gimnastyczna nie będzie wykorzystywana. Sala Gimnastyczna w tym samym czasie (w ciągu tej samej godziny zegarowej) nie będzie mogła być wykorzystywana jednocześnie do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że w trakcie danej godziny (w tym samym czasie), Sala Gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalność opodatkowana podatkiem VAT) albo wyłącznie na cele nieodpłatne (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem opisane zgodnie z Regulaminem zasady przewidują potencjalne możliwości wykorzystania Sali Gimnastycznej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wydatki na realizację inwestycji pozwolą na wybudowanie Sali Gimnastycznej pozostającej do Państwa dyspozycji również w czasie, kiedy ww. Sala Gimnastyczna nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu (Sala Gimnastyczna wykorzystywana wyłącznie przez podmioty zewnętrzne), ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu (Sala Gimnastyczna wykorzystywana wyłącznie przez podmioty wewnętrzne) – np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 22.00-8.00. Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostaną uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są/będą ponoszone (i od których jest/będzie odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Sali Gimnastycznej pozostającej do Państwa dyspozycji w czasie, w którym będzie ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa – wynikająca wyłącznie z zapisów Regulaminu – nie uwzględnia/nie będzie uwzględniała faktu, iż koszty ponoszone na budowę takiego obiektu (Sali Gimnastycznej) dotyczą/będą dotyczyły obiektu pozostającego do Państwa dyspozycji przez całą dobę – również w czasie, kiedy ww. Sala Gimnastyczna nie będzie wykorzystywana ani do odpłatnego udostępniania obiektu, ani do nieodpłatnego udostępniania obiektu – np. niektóre dni świąt państwowych, niektóre dni ustawowo wolne od pracy, godziny 22.00-8.00, co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Sali Gimnastycznej do działalności gospodarczej.

Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – to, czy w danym konkretnym momencie, w którym Sala Gimnastyczna przeznaczona będzie do wykorzystywania przez podmioty wewnętrzne, będą znajdowały się osoby korzystające z Sali Gimnastycznej zależeć będzie, co do zasady, od planu lekcyjnego w danym roku szkolnym. Podobnie, w czasie, gdy zgodnie z Regulaminem Sala Gimnastyczna będzie przeznaczona do wykorzystania przez podmioty zewnętrzne oznacza to, że Sala Gimnastyczna będzie przeznaczona wyłącznie do tego celu, natomiast to czy w danym momencie na Sali Gimnastycznej będą znajdowały się osoby korzystające z Sali Gimnastycznej będzie zależało od stopnia zainteresowania wynajmem w danym konkretnym czasie.

Wskazana przez Państwa metoda (prewspółczynnik kalkulowany w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – oparty na założeniach wynikających z Regulaminu), całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury przez podmioty wewnętrzne oraz przez podmioty zewnętrzne, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w Regulaminie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących budowy Sali Gimnastycznej, zastosować zaproponowanej we wniosku metody w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – zgodnie z Regulaminem.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest/nie będzie w pełni obiektywny i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budową Sali Gimnastycznej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, stwierdzam, że nie są Państwo uprawnieni do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków – poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji – na budowę Sali Gimnastycznej przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sala Gimnastyczna zgodnie z Regulaminem będzie wykorzystywana wyłącznie przez: (i) Państwa i Państwa jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów A w ramach zajęć lekcyjnych (nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej) oraz (ii) podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie obiektu Sali Gimnastycznej).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.