Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.479.2025.1.SN

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· braku prawa do odliczenia podatku VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 sierpnia 2025 r. (wpływ 27 sierpnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w piśmie z 27 sierpnia 2025 r.)

Gmina (...) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek).

Wnioskodawca dokonuje scentralizowanych rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny i podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, w ramach zbiorczego rozliczenia JPK VAT Gminy wykazywane są zarówno – objęte zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT) – czynności wykonywane przez Urząd Miejski w (…) (dalej: Urząd Miejski), jak i czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w tym gminne jednostki oświatowe).

Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W szczególności wykonuje zadania własne nałożone na nią na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmujące: sprawy edukacji publicznej (pkt 8), a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Zasadniczo, realizując powyższe zadania własne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT, bowiem nie realizuje tych zadań w związku z prowadzeniem działalności cywilnoprawnej, która wiązałaby się z pobieraniem wynagrodzenia przez Gminę w zamian za wykonanie określonych czynności na rzecz lokalnej społeczności.

Nieodpłatność nauki w szkołach publicznych wynika z art. 70 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737, dalej: Prawo oświatowe), zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym Gminy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, natomiast jak stanowi art. 108 Prawa oświatowego, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki, placu zabaw, pomieszczeń sanitarno-higienicznych, szatni i posiłków.

Ponadto, zgodnie z art. 10 Prawa oświatowego, do zadań Gminy jako organu prowadzącego placówkę należy w szczególności:

· zapewnienie warunków działania przedszkola, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

· zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci;

· wykonywanie remontów obiektów przedszkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

· wyposażenie przedszkola w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Gmina (działając poprzez Urząd Miejski) realizuje projekt pn. „(...)”, którego celem jest poprawa równego dostępu do wysokiej jakości usług z zakresu wychowania i edukacji przedszkolnej, czyli usług sprzyjających włączeniu społecznemu, poprzez rozwój łatwo dostępnej infrastruktury na terenie gminy (...) (dalej: Projekt, Przedsięwzięcie).

Przedsięwzięciem objęta jest jednostka oświatowa (dalej: Przedszkole): Przedszkole w (...).

Planowany termin zakończenia realizacji Projektu to (...) 2025 r.

W ramach realizacji Projektu Gmina ponosi wydatki o charakterze inwestycyjnym.

Poniżej Gmina szczegółowo przedstawia zakres prac skutkujących poniesieniem przez nią wydatków o charakterze inwestycyjnym w ramach Projektu:

(...)

Ponadto Projekt przewidział zakup oraz montaż na dachu budynku Przedszkola w (...) instalacji fotowoltaicznej (o mocy (...) kWp) – instalacji pozwalającej na produkcję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE), co obniży koszty utrzymania obiektu.

Nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowane przez powyższą instalację OZE będą „oddawane” zasadniczo odpłatnie do sieci elektroenergetycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Ponadto, w odniesieniu do budynku Przedszkola wydatki inwestycyjne obejmują:

· nadzór inwestorski nad realizacją prac budowlanych w obiekcie Przedszkola,

· promocję Projektu, tj. wykonanie 1 sztuki tablicy informacyjnej, informującej o dofinansowaniu Przedsięwzięcia, która to cena będzie jednostkowa dla wykonanej tablicy, zatem można przyporządkować bezpośrednio wydatek na promocję Projektu do budynku objętego dofinansowaniem.

Wydatki inwestycyjne zaplanowano na kwotę (...) zł, co stanowi 100% wartości całego Projektu.

W ramach inwestycji planuje się montaż instalacji fotowoltaicznej o wartości (...) zł, co stanowi 0,99% całości Projektu.

Wszystkie wyżej wymienione wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami, na których jako nabywca wskazana jest Gmina (z podaniem jej numeru NIP).

Biorąc pod uwagę opisany zakres prac, realizacja Projektu (wydatków inwestycyjnych) będzie związana wyłącznie z działalnością publiczną Gminy, tj. działalnością edukacyjną wykonywaną na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie i (w związku z wyżywieniem i opieką powyżej 5 godzin dziennie) częściowo odpłatnie, ale w ramach reżimu publicznego (poza VAT — co potwierdza interpretacja ogólna wydana w czerwcu 2020 r.) oraz z działalnością w zakresie utrzymania obiektu użyteczności publicznej udostępnianej na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie.

Zwane dalej łącznie jako „pozostałe” wydatki inwestycyjne (tj. wydatki inwestycyjne inne niż związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej, w tym nadzór inwestorski przyporządkowany wyłącznie do prac budowlanych innych niż związane z instalacją OZE), są związane wyłącznie z działalnością poza zakresem VAT (działalnością publiczną i dotyczą):

(...)

Jednocześnie Gmina podkreśla, że wyżej wskazane „pozostałe” wydatki inwestycyjne służyć nie będą żadnym czynnościom opodatkowanym jakie potencjalnie mogłyby pojawić się w jednostce oświatowej, która prowadzi przedszkole – bowiem nie mają one w żaden sposób charakteru mieszanego – są wyłącznie wydatkami na działalność publiczną poza VAT.

Co istotne, Gmina nie będzie w przyszłości pobierała opłat za korzystanie z pomieszczeń, wyposażenia sal i wyposażenia placu zabaw Przedszkola, np. w ramach najmu lub dzierżawy.

W konsekwencji czynności, którym będą służyć budynki oraz ich wyposażenie po realizacji Projektu nie będą wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie Uchwały (...), Gmina uzyskała pomoc finansową na realizację Przedsięwzięcia w ramach Programu Regionalnego: (...) (dalej: Program Regionalny), działania (...) (dalej: Dotacja, Dofinansowanie).

Zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem o Dofinansowanie Projektu, podatek VAT uznano w nim za w pełni kwalifikowalny (zdaniem Gminy Dofinansowanie dotyczyć powinno kwot brutto wykazanych na fakturach).

Jednocześnie, w ramach Projektu Gmina może wydzielić wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, nadzorem inwestorskim wyłącznie nad pracami związanymi z powyższym montażem oraz wydatki obejmujące promocję Projektu – tj. 1 szt. tablicy informacyjnej dotyczącej obiektu, w których powstaną instalacje fotowoltaiczne w ramach Przedsięwzięcia.

Stanowisko Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) (Instytucji Zarządzającej Programem Regionalnym)

Gmina otrzymała pismo zobowiązujące ją do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii możliwości uznania Gminy za podatnika VAT w związku z wprowadzaniem do sieci nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje OZE powstałe w ramach Projektu, a w konsekwencji możliwości odliczenia VAT od wybranej części wydatków w ramach Projektu (dotyczącej wydatków na zakup i montaż instalacji OZE, nadzoru inwestorskiego wyłącznie w tym zakresie, a także wydatków na promocję Projektu — jako częściowo związanych z działalnością opodatkowaną VAT 23%).

Zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) reprezentującego Instytucję Zarządzającą Programem Regionalnym – w związku z planowanym montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach realizacji Projektu i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Wnioskodawca jest/będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm., dalej: ustawa o OZE). Okoliczność ta znajdzie odzwierciedlenie w umowie kompleksowej na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

Zdaniem Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...), wytworzona w instalacji energia elektryczna, która następnie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tak zwanego „net-billingu”.

W konsekwencji, wprowadzenie do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną należącą do prosumenta – jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) będącej czynnym podatnikiem VAT – może co do zasady stanowić dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji, JST byłyby zobowiązane do odprowadzania do urzędu skarbowego należnego z tego tytułu podatku VAT.

Zatem – zdaniem Urzędu Marszałkowskiego – jeśli JST w zakresie wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne energii elektrycznej może występować w roli podatnika VAT i tym samym wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to konsekwentnie należałoby uznać, że instalacja fotowoltaiczna jest wykorzystywana co najmniej częściowo do działalności opodatkowanej. JST powinno zatem przysługiwać w pewnym zakresie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie powyższe podejście ma kluczowe znaczenie dla wysokości Dotacji przyznanej Gminie na realizację Projektu. Jak wskazał Urząd Marszałkowski Województwa (...), możliwość nawet częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną może istotnie przekładać się na zakres przyznanego dofinansowania dla Projektu, decydując o kwalifikowalności VAT. W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie miał prawną możliwość odzyskania VAT, podatek nie może stanowić kosztu kwalifikowalnego i będzie musiał być pokryty przez Wnioskodawcę.

Produkcja energii elektrycznej przez instalacje OZE w Gminie

Gmina wskazuje, że instalacje/panele fotowoltaiczne finansowane środkami z Dotacji będą stanowić mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, a Gmina w zakresie, w jakim będzie „oddawać” do sieci energetycznej nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez te instalacje, będzie tzw. prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE.

Jednocześnie, przedmiotowe instalacje/panele fotowoltaiczne nie mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE, co oznacza, że Gmina nie będzie miała prawa do tzw. opustów związanych z oddaniem nadwyżek wyprodukowanej energii do sieci dystrybucyjnej w ramach systemu net-metering.

W odniesieniu do instalacji finansowanych Dotacją, Gmina będzie korzystała z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, czyli będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym w systemie net-billingu.

Gmina nie jest w stanie obecnie przewidzieć, czy cała energia wyprodukowana przez zainstalowane w ramach Inwestycji panele fotowoltaiczne zostanie wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby Przedszkola. Wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której w danym okresie rozliczeniowym (szczególnie w okresie letnim) Gmina nie będzie wykorzystywać całej wyprodukowanej energii, co spowoduje, że nadwyżka będzie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw. depozycie prosumenta.

Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów o VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

W szczególności, głównym założeniem systemu net-billing jest natychmiastowa „sprzedaż” nadwyżek energii i zapisywanie kwot należnych prosumentowi z tego tytułu na tzw. koncie/depozycie prosumenckim.

Jednocześnie, jeśli powstanie obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przy pomocy instalacji OZE zamontowanych na budynku Przedszkola, to Gmina będzie wystawiać faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione w ramach Projektu związane z instalacjami OZE będą służyły do dwojakiego rodzaju działalności Gminy:

· intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w Przedszkolu w ramach realizacji zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznym,

· „pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing.

Powyższe wykorzystanie do „dwojakiego” rodzaju działalności będzie zdaniem Gminy dotyczyć wyłącznie następujących wydatków inwestycyjnych finansowanych w ramach Projektu:

· dostawy i montażu instalacji OZE (fotowoltaicznych) w budynku Przedszkola w (…);

· usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi związanymi z montażem powyższych OZE (wyodrębnionych z pozostałych usług nadzoru inwestorskiego);

· oraz wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku;

– określanych w dalszej części wniosku łącznie jako „wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych/instalacji OZE” (do których odnosi się pytanie nr 1 Wnioskodawcy).

Z perspektywy VAT powyższe oznacza, że wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji OZE będą wykorzystywane do dwojakiego rodzaju działalności:

· do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT, bowiem Gmina nie będzie udostępniała odpłatnie obiektów ani ich wyposażenia) oraz

· do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT (w ramach sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej rozliczanych w systemie net-billingu).

Gmina nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT – wydatki w tym zakresie stanowić będą więc wydatki służące jednocześnie dwóm rodzajom działalności (dalej: wydatki mieszane), w odniesieniu do których Gmina będzie zobowiązana stosować tzw. prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że żadne wydatki poniesione w ramach Projektu nie będą służyły działalności zwolnionej od VAT.

Gmina informuje, że dokonuje odliczenia VAT w oparciu o tzw. sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik), obliczony według metody rekomendowanej wskazanej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie) wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić spośród wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Projektu wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (wydatki, których dotyczy pytanie nr 1 wniosku) od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych (tj. niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji OZE – do których odnosi się pytanie nr 2 wniosku).

Tym samym, wydatki inwestycyjne niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (wydatki „pozostałe”, których dotyczy pytanie nr 2 niniejszego wniosku), obejmują wydatki (w tym wydatki na nadzór inwestorski) w zakresie innym niż prace budowlane związane z instalacjami OZE.

Wydatki inwestycyjne „pozostałe” (tj. niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych) będą służyły wyłącznie działalności edukacyjnej Gminy oraz działalności związanej z utrzymaniem obiektu użyteczności publicznej, tj. działalności pozostającej poza zakresem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne „pozostałe” nie będą służyły do działalności zwolnionej od VAT ani do działalności opodatkowanej VAT.

„Pozostałe” wydatki inwestycyjne (tj. wydatki inwestycyjne inne niż związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, w tym nadzór inwestorski przyporządkowany wyłącznie do prac budowlanych innych niż związane z instalacjami OZE), których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 – będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. działalności polegającej na utrzymaniu obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wszystkie wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu Gmina jest w stanie wyodrębnić na podstawie kosztorysu ofertowego Wykonawcy, złożonego na etapie postępowania przetargowego oraz na podstawie protokołu odbioru robót budowlanych.

Pytania

1. Czy Gmina będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku, które Gmina ponosi w ramach Projektu pn. „(…)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT?

2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych, tj. wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Przedszkola, ale niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (o których mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1) ponoszonych w ramach projektu pn. „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Gmina będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku, które Gmina ponosi w ramach Projektu pn. „(…)”, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT.

Ad 2

Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT w ramach Projektu pn. „(…)” w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych „pozostałych”, tj. wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Przedszkola, ale niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych (o których mowa w pytaniu oznaczonym numerem 1).

Stanowisko w sprawie

Uwagi ogólne

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, JST wraz ze swoimi scentralizowanymi dla celów VAT jednostkami organizacyjnymi mogą występować w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

· podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym, aby przysługiwało prawo do odliczenia VAT powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki – wydatki są dokonywane przez podmiot działający w roli podatnika VAT oraz na cel prowadzenia przez ten podmiot działalności opodatkowanej VAT, generującej zobowiązanie w podatku VAT należnym.

W oparciu o art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W sytuacji, gdy nabycia związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (w szczególności niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków poprzez bezpośrednie przypisanie ich do poszczególnych czynności (tzw. „alokacji bezpośredniej”) tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych, zwolnionych od VAT lub niepodlegających opodatkowaniu VAT (pozostających poza zakresem regulacji VAT).

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (są to tzw. Wydatki mieszane), podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnik).

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów działalności publicznoprawnej), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, w odniesieniu do podatników, jakimi są JST, Minister Finansów wydał na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Rozporządzenie, w którym określił sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „rekomendowanym prewspółczynnikiem” oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji (§ 1 i 3 Rozporządzenia).

Uzasadnienie Ad 1

Jak wskazano w opisie sprawy, realizacja Projektu przez Gminę stanowić będzie przede wszystkim działalność publiczną pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, bowiem Przedsięwzięcie związane będzie w pierwszej kolejności z budową budynku Przedszkola i placu zabaw.

Jedynie marginalnie, w odniesieniu do części wydatków, możliwe będzie przypisanie ich dodatkowo do działalności opodatkowanej VAT.

Dotyczyć to będzie wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, nadzorem inwestorskim w tym zakresie oraz promocją Projektu (tablicą informacyjną) dotyczącą budynku Przedszkola, w którym powyższe prace będą przeprowadzone.

Wyłącznie w przypadku tych towarów i usług wystąpi częściowe ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT co wynika z faktu, że Gmina pobierając wynagrodzenie od przedsiębiorstwa energetycznego w ramach systemu net-billingu będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiotu wykonującego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (potwierdzeniem powyższego jest przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 T. Fuchs).

W konsekwencji, instalacje fotowoltaiczne przy pomocy których taka działalność będzie wykonywana, w oczywisty sposób będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Co istotne, Gmina będzie w stanie wyróżnić te wydatki, które:

1. dotyczyć będą jednocześnie działalności publicznej i marginalnie działalności opodatkowanej VAT, polegającej na sprzedaży energii elektrycznej (wydatki mieszane, związane jednocześnie nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych oraz działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT);

2. dotyczyć będą wyłącznie działalności publicznej pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (wszystkie pozostałe wydatki w Projekcie, tj. wydatki niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych), dla których możliwa będzie ich alokacja bezpośrednia wyłącznie do działalności edukacyjnej/publicznej).

Skoro więc Gmina jest w stanie wyodrębnić w ramach wydatków przewidzianych w Projekcie te z nich, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych (a więc stanowić będą wydatki mieszane), to prawo do odliczenia VAT należy ustalić dla nich na podstawie art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT w oparciu o tzw. prewspółczynnik odliczenia.

Wobec powyższego, Gminie działającej przez Urząd Miejski przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych ponoszonych w ramach Projektu i objętych Dotacją , a związanych z montażem instalacji OZE, tj. nakładów dotyczących nabycia i montażu instalacji, nadzoru inwestorskiego w tym zakresie oraz nakładów na promocję Projektu w odniesieniu do obiektu, w którym instalacje będą funkcjonować.

Uzasadnienie Ad 2

Oprócz wydatków mieszanych związanych z uruchomieniem instalacji OZE, Gmina będzie ponosić i odrębnie rozliczać wydatki inwestycyjne, co do których możliwa będzie ich alokacja bezpośrednia do jednego rodzaju działalności.

Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że JST nie są podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki.

W odniesieniu do wydatków związanych z takimi czynnościami publicznymi wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazuje się w doktrynie, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności (niestanowiącym działalności gospodarczej, opodatkowanym VAT lub zwolnionym od VAT) będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (dokonanie bezpośredniej alokacji).

W opinii Wnioskodawcy, ponoszone w ramach Projektu wydatki inwestycyjne (jednocześnie dofinansowane środkami z Dotacji), niemieszczące się w kategorii wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych, o których mowa w uzasadnieniu do pytania nr 1, związane będą wyłącznie z realizacją zadań Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie edukacji i utrzymania obiektów użyteczności publicznej. Wydatki te nie będą w ogóle związane z czynnościami, które generują podatek należny po stronie Gminy, a realizacja Projektu w tym zakresie będzie służyć zaspokojeniu potrzeb edukacyjnych oraz będzie mieć charakter niekomercyjny. Jak wskazano w opisie sprawy, nie będą one również związane z działalnością zwolnioną od VAT.

Skoro wydatki inwestycyjne niezwiązane z instalacjami OZE będą służyć wyłącznie zadaniom publicznym Gminy, to Wnioskodawca poniesie je nie działając jako podatnik VAT (pomimo rejestracji jako podatnik VAT czynny).

To oznacza, że nie będą spełnione warunki niezbędne do odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że wydatki inwestycyjne „pozostałe”, a więc niedotyczące nabycia i montażu instalacji OZE w ramach Projektu, zostaną poniesione na budynku, na którym będą działać instalacje fotowoltaiczne.

Podsumowując, w ocenie Gminy, nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, poniesionych w ramach Projektu pn. „(…)”, w zakresie, w jakim wydatki te nie będą związane z montażem instalacji fotowoltaicznych w ramach przedsięwzięcia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Natomiast według art. 86 ust. 2c ustawy:

Ponadto w myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 8 rozporządzenia

Mając na uwadze § 3 pkt 1 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działając poprzez Urząd Miejski realizują Państwo projekt pn. „(…)”. Przedsięwzięciem objęta jest jednostka oświatowa (dalej: Przedszkole). W ramach realizacji Projektu ponoszą Państwo wydatki o charakterze inwestycyjnym. Ponadto Projekt przewidział zakup oraz montaż na dachu budynku Przedszkola instalacji fotowoltaicznej (o mocy (...) kWp) – instalacji pozwalającej na produkcję energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE), co obniży koszty utrzymania obiektu. Nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowane przez powyższą instalację OZE będą „oddawane” zasadniczo odpłatnie do sieci elektroenergetycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Wszystkie wydatki inwestycyjne są udokumentowane fakturami, na których jako nabywca wskazana jest Gmina (z podaniem jej numeru NIP). Będą Państwo w stanie wyodrębnić spośród wszystkich wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Projektu wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych (tj. niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji OZE). Wszystkie wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu Gmina jest w stanie wyodrębnić na podstawie kosztorysu ofertowego Wykonawcy, złożonego na etapie postępowania przetargowego oraz na podstawie protokołu odbioru robót budowlanych. Uzyskali Państwo pomoc finansową na realizację Przedsięwzięcia. Instalacje/panele fotowoltaiczne finansowane środkami z Dotacji będą stanowić mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, a Państwo w zakresie, w jakim będą „oddawać” do sieci energetycznej nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez te instalacje, będą tzw. prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE. Jednocześnie, przedmiotowe instalacje/panele fotowoltaiczne nie mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o OZE, co oznacza, że nie będą mieli Państwo prawa do tzw. opustów związanych z oddaniem nadwyżek wyprodukowanej energii do sieci dystrybucyjnej w ramach systemu net-metering. W odniesieniu do instalacji finansowanych Dotacją, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE. Nie są Państwo w stanie obecnie przewidzieć, czy cała energia wyprodukowana przez zainstalowane w ramach Inwestycji panele fotowoltaiczne zostanie wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby Przedszkola. Wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której w danym okresie rozliczeniowym (szczególnie w okresie letnim) nie będą Państwo wykorzystywać całej wyprodukowanej energii, co spowoduje, że nadwyżka będzie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw. depozycie prosumenta. Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie Państwa zdaniem na gruncie przepisów o VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Jednocześnie, jeśli powstanie obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przy pomocy instalacji OZE zamontowanych na budynku Przedszkola, to będą Państwo wystawiać faktury sprzedażowe na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego z tytułu dostawy energii elektrycznej. Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione w ramach Projektu związane z instalacjami OZE będą służyły do dwojakiego rodzaju Państwa działalności: intencjonalnie do działalności edukacyjnej prowadzonej w Przedszkolu w ramach realizacji zadań własnych Gminy wykonywanych w reżimie publicznym, „pobocznie” do produkcji nadwyżek energii elektrycznej, które będą przedmiotem sprzedaży do przedsiębiorstwa energetycznego w ramach rozliczeń net-billing. Powyższe wykorzystanie do „dwojakiego” rodzaju działalności będzie Państwa zdaniem dotyczyć wyłącznie następujących wydatków inwestycyjnych finansowanych w ramach Projektu: dostawy i montażu instalacji OZE (fotowoltaicznych) w budynku Przedszkola w (…); usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi związanymi z montażem powyższych OZE (wyodrębnionych z pozostałych usług nadzoru inwestorskiego); oraz wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku – określanych w dalszej części wniosku łącznie jako „wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych/instalacji OZE”. Z perspektywy VAT powyższe oznacza, że wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji OZE będą wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (poza VAT, bowiem nie będą Państwo udostępniali odpłatnie obiektów ani ich wyposażenia) oraz do czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT (w ramach sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej rozliczanych w systemie net-billingu). Nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej powyższych wydatków wyłącznie do czynności niepodlegających VAT lub opodatkowanych podstawową stawką VAT – wydatki w tym zakresie stanowić będą więc wydatki służące jednocześnie dwóm rodzajom działalności. Żadne wydatki poniesione w ramach Projektu nie będą służyły działalności zwolnionej od VAT. Wydatki inwestycyjne „pozostałe” (tj. niezwiązane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych) będą służyły wyłącznie działalności edukacyjnej Gminy oraz działalności związanej z utrzymaniem obiektu użyteczności publicznej, tj. działalności pozostającej poza zakresem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. „Pozostałe” wydatki inwestycyjne będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. działalności polegającej na utrzymaniu obiektów użyteczności publicznej udostępnianych na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od „pozostałych” wydatków inwestycyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z treści wniosku wynika, że instalacja fotowoltaiczna zostanie zamontowana na budynku nowopowstałego Przedszkola. Nie są Państwo w stanie przewidzieć, czy cała energia wyprodukowana przez zainstalowane w ramach Inwestycji panele fotowoltaiczne zostanie wykorzystana wyłącznie na własne potrzeby Przedszkola. Wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której w danym okresie rozliczeniowym (szczególnie w okresie letnim) nie będą Państwo wykorzystywać całej wyprodukowanej energii, co spowoduje, że nadwyżka będzie wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a jej wartość będzie zapisywana na tzw. depozycie prosumenta. Przedmiotowe zdarzenie stanowić będzie Państwa zdaniem na gruncie przepisów o VAT dostawę energii elektrycznej w ramach wykonywania działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Wydatki związane z nabyciem i montażem instalacji OZE będą więc wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu oraz do czynności opodatkowanych i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych/instalacji OZE będzie Państwu – czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT – przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku, z uwagi na spełnienie warunków uprawniających Państwa do odliczenia.

W związku z powyższym, skoro towary i usługi związane z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych/instalacji OZE na budynku Przedszkola będą związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanymi tym podatkiem i jednocześnie nie będą Państwo mieli możliwości obiektywnie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej części, w jakiej nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Prawo to będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do „pozostałych” wydatków inwestycyjnych, tj. wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Przedszkola, ale niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych ponoszonych przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jak Państwo wskazujecie wydatki te będą związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że w ramach projektu pn. „(…)” od wydatków inwestycyjnych przypisanych bezpośrednio do nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych w budynku Przedszkola, tj. od wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznych, nadzór inwestorski wyłącznie nad pracami budowlanymi w tym zakresie oraz od wydatków na promocję Projektu w odniesieniu do powyższego budynku – będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, natomiast w zakresie „pozostałych” wydatków inwestycyjnych, tj. wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku Przedszkola, ale niezwiązanych z nabyciem i montażem instalacji fotowoltaicznych – nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Jednocześnie podkreślam, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zająłem stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.