Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.49.2021.10.DM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 524/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 186/22; i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lutego 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy

·      braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu pn. „(…)”, (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

·      braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 kwietnia 2021 r. (wpływ 5 maja 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Instytut (…) (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie (...).

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

·      biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt ze szczególnym uwzględnieniem regulacji hormonalnych, nerwowych i immunologicznych w organizmie samicy i samca w warunkach prawidłowego i zakłóconego środowiska, z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć genomiki, metabolomiki, bioinformatyki, biotechnologii i biotechnik, w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi;

·      wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi;

·      współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia;

·      współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia;

·      rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania Instytut realizuje m.in. przez:

·      prowadzenie prac badawczych;

·      publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych;

·      współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Instytut jest jednym z partnerów (…), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (...) w obszarze żywności.

W roku 2020 Instytut, jako Lider Projektu, brał udział przy realizacji Projektu pn.: „(…)” przy współpracy z partnerami tj.:

·      X;

·      Y;

·      Z.

Celem Projektu jest wsparcie rozwoju regionalnego i dostarczenie rozwiązań dla zrównoważonego przemysłu mleczarskiego, skierowanego do rolników zajmujących się produkcją mleczarską, producentów pasz, doradców i pracowników przemysłu mleczarskiego i mleczarni, a także menadżerów odpowiedzialnych za strategię i rentowność produkcji mleka we wszystkich regionach kwalifikujących się do (…). Projekt ma na celu podjęcie wyzwań na poziomie krajowym i międzynarodowym, poszukiwanie aktualnych ścieżek i rozwiązań związanych z tym sektorem poprzez działania związane z transferem wiedzy. Będą się one koncentrować na następujących tematach:

·      poprawa konkurencyjności poprzez wdrażanie innowacji;

·      budowanie kultury przedsiębiorczości opartej na trendach;

·      zachęcanie do wykorzystywania dostępnych zasobów lokalnych;

·      zrównoważone gospodarowanie odpadami poprodukcyjnymi przez rolników produkujących mleko.

Projekt przewiduje zorganizowanie 4 pilotażowych warsztatów dla sektora MŚP, które odbędą się w (…). Dokładny zakres warsztatów będzie oparty na badaniach potrzeb i wyzwań przeprowadzonych wśród docelowych MŚP działających na rynku. W celu rozpowszechnienia najlepszych praktyk, najnowszych wyników badań naukowych i doświadczeń rynkowych, zostaną zaangażowani wykwalifikowani specjaliści z instytucji partnerskich.

Głównym celem pilotażowych warsztatów Projektu dla MŚP jest przekazanie wiedzy na temat innowacyjnych procesów stosowanych w zrównoważonej produkcji mleka w przemyśle mleczarskim. Obecne problemy, wyzwania związane z hodowlą bydła mlecznego zostaną zidentyfikowane na podstawie badań potrzeb i wyzwań skierowanych do rolników i ich współpracowników na lokalnych rynkach. Kolejnym krokiem będzie określenie trendów na rynku konsumenckim w zakresie nowych produktów mlecznych, poszukiwanie luk na rynku i zastosowanie innowacyjnych rozwiązań, które zwiększą konkurencyjność. Na podstawie ankiet opracowana zostanie szczegółowa tematyka warsztatów.

Proponowany zarys warsztatów obejmie następujące kwestie:

·      zdrowie krów mlecznych oraz ich dobrostan/zarządzanie wysokowydajnymi stadami krów mlecznych;

·      wydajność krów mlecznych a zarządzanie rozrodem;

·      zarządzanie rozrodem, wpływ okresu przejściowego i chorób okresu poporodowego na produkcję i rozmnażanie;

·      optymalizacja procesu karmienia i doju, żywienie krów mlecznych w celu poprawy frakcji lipidowej mleka i produktów pochodzących z mleka;

·      żywienie bydła mlecznego promujące zrównoważony rozwój środowiska;

·      zastosowanie przyjaznych dla środowiska rozwiązań w produkcji mleczarskiej.

(…), szczególnie w obszarze innowacyjnych rozwiązań, najnowocześniejszych technologii i wyników badań naukowych zmierzających do:

·      podnoszenia świadomości na temat zrównoważonej produkcji mleka;

·      poprawy transferu wiedzy do MŚP;

·      zwiększenia konkurencyjności MŚP;

·      poprawy komunikacji między producentami mleka, przemysłem mleczarskim i środowiskiem akademickim;

·      zwiększenia wykorzystania osiągnięć naukowych i innowacji w przemyśle mleczarskim;

·      stymulowania środowisk akademickich w celu sprostania wyzwaniom wynikającym bezpośrednio z sektora produkcji mleka.

Dwa warsztaty zatytułowane „(…)”, organizowane jako działania pilotażowe w regionach (…) w (…) będą miały następujące rezultaty:

·      identyfikacja luk wiedzy w zakresie produkcji mlecznej i reprodukcji zwierząt w docelowych regionach (…);

·      wzmocnienie transferu wiedzy i kontynuowanie kształcenia uczestników z europejskiego sektora mleczarskiego;

·      promowanie zrównoważonego rozwoju produkcji i przetwarzania mleka, w tym rozwiązań proekologicznych i dobrostanu zwierząt;

·      wspieranie dialogu między producentami mleka, przedstawicielami MŚP w sektorze mleczarskim i środowiskiem akademickim w celu określenia wzajemnych potrzeb i potencjalnych rozwiązań opartych na lokalnych warunkach i realiach;

·      maksymalizacja wpływu rezultatów badań i innowacji w europejskim sektorze mleczarskim;

·      definiowanie trendów konsumenckich i rynkowych oraz promowanie kierowanych trendami działań w celu stworzenia produktów zwiększających konkurencyjność MŚP.

Uczestnicy warsztatów będą rekrutowani spośród producentów mleka, doradców, przedstawicieli sektora mleczarskiego odpowiedzialnych za strategię i rentowność MŚP w przemyśle mleczarskim. Warsztaty pilotażowe przyniosą korzyści zainteresowanym stronom z regionów (…), umożliwiając im zmniejszenie dystansu innowacyjnego do innych regionów europejskich oraz osiągnięcie zrównoważonego rozwoju przy jednoczesnym zachowaniu lokalnych warunków i realiów.

Długoterminowym oczekiwaniem dla Projektu (…) jest kontynuacja warsztatów przez dwa lata z modyfikacjami w oparciu o doświadczenia z pierwszego projektu pilotażowego. W następnym roku temat może być bardziej dostosowany do oczekiwań, braków w wiedzy i wyzwań związanych z produkcją mleka w regionach i krajach, w których odbędą się kolejne warsztaty.

Pilotażowe warsztaty Projektu (…) zostaną zorganizowane z pomocą (…) oraz innych stowarzyszeń oferujących wsparcie dla zainteresowanych stron z branży mleczarskiej w (…). Ze względu na kontynuację Projektu planowane jest sformalizowanie takiej współpracy i zapewnienie finansowania potrzebnego do wdrożenia kolejnych edycji warsztatów. Te środki współpracy zostaną wykorzystane w celu wsparcia tworzenia Projektu i generowania wartości w ciągu następnych dwóch lat.

Zadaniem Instytutu, jako Lidera Projektu, będzie zarządzanie projektem, identyfikacja wiedzy i wyzwań związanych z brakami w sektorze mleczarskim, identyfikacja trendów w branży, wyznaczanie liderów warsztatów odpowiednich do zidentyfikowanych problemów, wdrażanie transferu wiedzy na warsztatach w Region (…) w Polsce, przygotowanie i analiza kwestionariuszy jako informacja zwrotna od uczestników warsztatów.

Program (…) pozwoli zidentyfikować braki w wiedzy, nowe trendy w sektorze mleczarskim oraz stworzyć szablon dla warsztatów i ostatecznego programu nauczania. Dostarczona wiedza będzie odzwierciedlać prawdziwe wyzwania sektora w zakresie innowacyjnej wiedzy z lokalnymi różnicami i realiami. Transfer wiedzy pozwoli zwiększyć konkurencyjność przedsięwzięć dzięki zastosowaniu innowacyjnych rozwiązań.

Ponadto Projekt zainicjuje dialog między nauką, przedsiębiorstwami mleczarskimi i dobrymi praktykami, jako przykład sukcesu we wdrażaniu proinnowacyjnych rozwiązań. Warsztaty będą skierowane głównie do MŚP w zakresie produkcji mleczarskiej. Liczbę MŚP zajmujących się hodowlą mleka we wszystkich regionach (…) szacuje się na (…) gospodarstw. Rolnicy i technicy związani z lokalnymi stowarzyszeniami hodowców zostaną rekrutowani do tego projektu. Dlatego potencjalnymi kandydatami do udziału w warsztatach może być około (…) rolników na poziomie krajowym. Liczba uczestników będzie w dużym stopniu zależeć od regionów (…) wybranych do tego Projektu. Również ankiety do konsumentów zostaną utworzone i przesłane przed warsztatami, aby bezpośrednio zaangażować konsumentów i zrozumieć ich odczucia, potrzeby i oczekiwania. Ankiety posłużą do lepszego rozpoznania potrzeb rynkowych i pozwolą na właściwym zogniskowaniu się na tematyce szkoleń.

Projekt nie przewiduje:

·      odpłatnego organizowania szkoleń;

·      patentów;

·      komercjalizacji wyników badań;

·      sprzedaży efektów końcowych.

Projekt realizowany jest w ramach inicjatywy (...) i finansowany z jego środków. Projekt jest jednym z działań podejmowanych przez (…), konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów Europy. Celem partnerstwa (…) jest rozwój wysoko wykwalifikowanego sektora spożywczego, który współpracuje z konsumentami w celu dostarczania produktów, usług i nowych technologii, służących kreowaniu zdrowszego styl życia dla wszystkich obywateli Europy.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Okres realizacji Projektu określono w terminie: od (…) r. do (…) r.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.  Z otrzymanej dotacji sfinansowano wydatki związane z realizacją zadań przypisanych Instytutowi w Projekcie, tj.: wynagrodzenie personelu realizującego Projekt, koszt wykonania prezentacji na warsztatach online, koszt delegacji służbowych, koszt przygotowania materiałów informacyjnych, ryczałt pokrywający koszty ogólne.

2.  Instytut samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług.

3.  Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostały wystawione na Instytut.

4.  Instytut realizuje zadania jako partner konsorcjum w ramach swoich zadań statutowych. Do statutowych zadań Instytutu należy bowiem współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

5.  Kwota dofinansowania wyliczona była na podstawie szacowanych kosztów i potrzebnego nakładu pracy na realizację zadań przypisanych Instytutowi w Projekcie.

6.  Wysokość dofinansowania nie była uzależniona od ilości uczestników, lecz od wysokości kosztów, których poniesienie było konieczne do zrealizowania Projektu.

7.  Uczestników pozyskiwano poprzez: ogłoszenia w mediach społecznościowych, na stronach internetowych i prasie specjalistycznej ukazującej się on-line.

8.  Instytut ubiega się o dofinansowanie z różnych źródeł by finansować swoje zadania statutowe, do których należą m.in. współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. Swoje zadania Instytut realizuje m.in. poprzez prowadzenie działalności edukacyjnej i upowszechniającej osiągnięcia naukowo-badawcze.

W przypadku niniejszego Projektu realizuje te zadania ze środków otrzymanych z Komisji Europejskiej za pośrednictwem (...).

Projekt zakładał przeprowadzenie bezpłatnych warsztatów dla sektora MŚP w celu rozpowszechnienia najlepszych praktyk, najnowszych wyników badań naukowych i doświadczeń w zakresie produkcji mleczarskiej, w związku z czym zainteresowani odbiorcy nie ponosili kosztów z tytułu uczestnictwa i nie byli zobowiązani do żadnych wpłat na rzecz konsorcjum, w tym Instytutu. Grupą docelową były podmioty związane z sektorem mleczarskim, np. rolnicy zajmujący się produkcją mleczarską, producenci pasz, doradcy i pracownicy przemysłu mleczarskiego i mleczarni, ale prowadzone działania, w tym warsztaty miały charakter otwarty, udział w nich mógł wziąć każdy zainteresowany ich tematem. Otrzymane dofinansowanie pozwoli podjąć działania w zakresie realizacji zadań statutowych poprzez zwiększenie skali realizacji, rozwinięcie oraz zintensyfikowanie działań statutowych.

Wnioskodawca nie realizował takiego samego Projektu bez dofinansowania, w którym uczestnicy ponosiliby koszty z tytułu uczestnictwa lub byliby zobowiązani do określonej wpłaty, w związku z czym nie jest on w stanie odpowiedzieć na pytanie, „czy koszty, które ponosili byłyby niższe niż te, do wpłaty których byliby zobowiązani, gdyby projekt nie został dofinansowany”.

9.  Jak odpowiedziano powyżej Projekt zakładał bezpłatne przeprowadzenie warsztatów dla sektora MŚP w celu rozpowszechnienia najlepszych praktyk, najnowszych wyników badań naukowych i doświadczeń w zakresie produkcji mleczarskiej. Poprzez prowadzenie działalności edukacyjnej i upowszechniającej osiągnięcia naukowo-badawcze Instytut realizuje swoje zadania statutowych. Przedmiotem Projektu nie było świadczenie czynności (usług) na rzecz uczestników, tylko podjęcie takich działań, które spowodują spełnienie celu Projektu, tj. szerokie rozpowszechnienia najlepszych praktyk, najnowszych wyników badań naukowych i doświadczeń rynkowych w ramach produkcji mleczarskiej. W Projekcie założono realizację pilotażowych warsztatów, których głównym celem było przekazanie wiedzy na temat innowacyjnych procesów stosowanych w zrównoważonej produkcji mleka w przemyśle mleczarskim. Udział w warsztatach był bezpłatny.

Instytut nie świadczył żadnych czynności na rzecz uczestników Projektu, które byłyby odpłatne lub byłyby finansowane z innych źródeł, dlatego nie Wnioskodawca jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, „Czy czynności wykonywane na rzecz uczestników projektu byłyby odpłatne lub finansowane innych źródeł, gdyby nie uzyskane dofinansowanie”.

10.  Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na sfinansowanie kosztów ponoszonych w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut.

11.  Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Zaakceptowanie sprawozdania jest warunkiem rozliczenia środków finansowych przez (...).

12.  Jak opisano powyżej rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Projektu, poprzez rozliczenie poniesionych kosztów wykazanych w sprawozdaniu. Nieponiesienie kosztów na realizację zadań skutkuje brakiem możliwości przedstawienia wydatków do rozliczenia dofinansowania. W przypadku tego Projektu zrealizowano zadania i przedstawiono wydatki do rozliczenia.

13.  Generalnie wyniki ankiet służyły identyfikacji brakującej wiedzy w grupach docelowych i preferencji konsumenckich, a to służyło opracowaniu tematyki prezentowanej podczas warsztatów szkoleniowych.

14.  Wyniki są własnością tej strony realizującej Projekt, która je wygenerowała.

Pytania

1.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.  Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w sprawie pyt. 1

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych.

Cele określone w Projekcie mają służyć dobru ogólnospołecznemu i realizowane są poprzez dostarczanie wiedzy do sektora mleczarskiego w (…) umożliwiając zmniejszenie dystansu innowacyjnego do innych regionów europejskich oraz osiągnięcie zrównoważonego rozwoju przy jednoczesnym zachowaniu lokalnych warunków i realiów.

Transfer wiedzy pozwoli zwiększyć konkurencyjność przedsięwzięć dzięki zastosowaniu innowacyjnych rozwiązań.

Zadania przypisane Instytutowi przy realizacji Projektu dotyczą przede wszystkim: zarządzaniu projektem, identyfikacji wiedzy i wyzwań związanych z brakami w sektorze mleczarskim, identyfikacji trendów w branży, wyznaczania liderów warsztatów odpowiednich do zidentyfikowanych problemów, wdrażania transferu wiedzy na warsztatach w Region (…) w Polsce, przygotowania i analiza kwestionariuszy, jako informacji zwrotnej od uczestników warsztatów.

W tym przypadku nie powstaną ani nowe towary, ani nie będą świadczone nowe usługi.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

·      przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

·      zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

·      świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS – obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2 4012.313.2018.2.AZ, stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Instytut otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu.

Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizacje Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w sprawie pyt. 2

Zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

·      odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

·      towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu.

W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.49.2021.2.PG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 maja 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 czerwca 2021 r. (data nadania 25 czerwca 2021 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wnieśli Państwo o:

·   uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z 20 maja 2021 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.49.2021.2.PG,

·      zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 524/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 186/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) dalej: „dyrektywa VAT”.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał:

„17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że:

„(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

W wyroku C-89/81 z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Podsumowując, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo państwową jednostką naukową. Państwa Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą Państwo czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne). Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Państwa Instytut jest jednym z partnerów (…), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (...) w obszarze żywności. W roku 2020 Państwa Instytut, jako Lider Projektu, brał udział przy realizacji Projektu pn.: „(…)” przy współpracy z partnerami, tj.:

·      X,

·      Y,

·      Z.

Celem Projektu jest wsparcie rozwoju regionalnego i dostarczenie rozwiązań dla zrównoważonego przemysłu mleczarskiego, skierowanego do rolników zajmujących się produkcją mleczarską, producentów pasz, doradców i pracowników przemysłu mleczarskiego i mleczarni, a także menadżerów odpowiedzialnych za strategię i rentowność produkcji mleka we wszystkich regionach kwalifikujących się do (…). Projekt ma na celu podjęcie wyzwań na poziomie krajowym i międzynarodowym, poszukiwanie aktualnych ścieżek i rozwiązań związanych z tym sektorem poprzez działania związane z transferem wiedzy. Będą się one koncentrować na następujących tematach:

·      poprawa konkurencyjności poprzez wdrażanie innowacji,

·      budowanie kultury przedsiębiorczości opartej na trendach,

·      zachęcanie do wykorzystywania dostępnych zasobów lokalnych,

·      zrównoważone gospodarowanie odpadami poprodukcyjnymi przez rolników produkujących mleko.

Projekt przewiduje zorganizowanie 4 pilotażowych warsztatów dla sektora MŚP. Dokładny zakres warsztatów będzie oparty na badaniach potrzeb i wyzwań przeprowadzonych wśród docelowych MŚP działających na rynku. W celu rozpowszechnienia najlepszych praktyk, najnowszych wyników badań naukowych i doświadczeń rynkowych, zostaną zaangażowani wykwalifikowani specjaliści z instytucji partnerskich. Głównym celem pilotażowych warsztatów Projektu dla MŚP jest przekazanie wiedzy na temat innowacyjnych procesów stosowanych w zrównoważonej produkcji mleka w przemyśle mleczarskim. Obecne problemy, wyzwania związane z hodowlą bydła mlecznego zostaną zidentyfikowane na podstawie badań potrzeb i wyzwań skierowanych do rolników i ich współpracowników na lokalnych rynkach. Kolejnym krokiem będzie określenie trendów na rynku konsumenckim w zakresie nowych produktów mlecznych, poszukiwanie luk na rynku i zastosowanie innowacyjnych rozwiązań, które zwiększą konkurencyjność. Na podstawie ankiet opracowana zostanie szczegółowa tematyka warsztatów.

Proponowany zarys warsztatów obejmie następujące kwestie:

·      zdrowie krów mlecznych oraz ich dobrostan/zarządzanie wysokowydajnymi stadami krów mlecznych;

·      wydajność krów mlecznych a zarządzanie rozrodem;

·      zarządzanie rozrodem, wpływ okresu przejściowego i chorób okresu poporodowego na produkcję i rozmnażanie;

·      optymalizacja procesu karmienia i doju, żywienie krów mlecznych w celu poprawy frakcji lipidowej mleka i produktów pochodzących z mleka;

·      żywienie bydła mlecznego promujące zrównoważony rozwój środowiska;

·      zastosowanie przyjaznych dla środowiska rozwiązań w produkcji mleczarskiej.

(…), szczególnie w obszarze innowacyjnych rozwiązań, najnowocześniejszych technologii i wyników badań naukowych zmierzających do:

·      podnoszenia świadomości na temat zrównoważonej produkcji mleka,

·      poprawy transferu wiedzy do MŚP,

·      zwiększenia konkurencyjności MŚP,

·      poprawy komunikacji między producentami mleka, przemysłem mleczarskim i środowiskiem akademickim,

·      zwiększenia wykorzystania osiągnięć naukowych i innowacji w przemyśle mleczarskim,

·      stymulowania środowisk akademickich w celu sprostania wyzwaniom wynikającym bezpośrednio z sektora produkcji mleka.

Dwa warsztaty zatytułowane (…) „(…)”, organizowane jako działania pilotażowe w regionach (…) w (…) będą miały następujące rezultaty:

·      identyfikacja luk wiedzy w zakresie produkcji mlecznej i reprodukcji zwierząt w docelowych regionach (…); wzmocnienie transferu wiedzy i kontynuowanie kształcenia uczestników z europejskiego sektora mleczarskiego,

·      promowanie zrównoważonego rozwoju produkcji i przetwarzania mleka, w tym rozwiązań proekologicznych i dobrostanu zwierząt,

·      wspieranie dialogu między producentami mleka, przedstawicielami MŚP w sektorze mleczarskim i środowiskiem akademickim w celu określenia wzajemnych potrzeb i potencjalnych rozwiązań opartych na lokalnych warunkach i realiach,

·      maksymalizacja wpływu rezultatów badań i innowacji w europejskim sektorze mleczarskim,

·      definiowanie trendów konsumenckich i rynkowych oraz promowanie kierowanych trendami działań w celu stworzenia produktów zwiększających konkurencyjność MŚP.

Uczestnicy warsztatów będą rekrutowani spośród producentów mleka, doradców, przedstawicieli sektora mleczarskiego odpowiedzialnych za strategię i rentowność MŚP w przemyśle mleczarskim. Warsztaty pilotażowe przyniosą korzyści zainteresowanym stronom z regionów (…), umożliwiając im zmniejszenie dystansu innowacyjnego do innych regionów europejskich oraz osiągnięcie zrównoważonego rozwoju przy jednoczesnym zachowaniu lokalnych warunków i realiów. Długoterminowym oczekiwaniem dla Projektu (…) jest kontynuacja warsztatów przez dwa lata z modyfikacjami w oparciu o doświadczenia z pierwszego projektu pilotażowego. W następnym roku temat może być bardziej dostosowany do oczekiwań, braków w wiedzy i wyzwań związanych z produkcją mleka w regionach i krajach, w których odbędą się kolejne warsztaty.

Państwa zadaniem, jako Lidera Projektu, będzie zarządzanie projektem, identyfikacja wiedzy i wyzwań związanych z brakami w sektorze mleczarskim, identyfikacja trendów w branży, wyznaczanie liderów warsztatów odpowiednich do zidentyfikowanych problemów, wdrażanie transferu wiedzy na warsztatach w Region (…) w Polsce, przygotowanie i analiza kwestionariuszy jako informacja zwrotna od uczestników warsztatów. Program (…) pozwoli zidentyfikować braki w wiedzy, nowe trendy w sektorze mleczarskim oraz stworzyć szablon dla warsztatów i ostatecznego programu nauczania. Dostarczona wiedza będzie odzwierciedlać prawdziwe wyzwania sektora w zakresie innowacyjnej wiedzy z lokalnymi różnicami i realiami. Transfer wiedzy pozwoli zwiększyć konkurencyjność przedsięwzięć dzięki zastosowaniu innowacyjnych rozwiązań. Ponadto Projekt zainicjuje dialog między nauką, przedsiębiorstwami mleczarskimi i dobrymi praktykami, jako przykład sukcesu we wdrażaniu proinnowacyjnych rozwiązań. Warsztaty będą skierowane głównie do MŚP w zakresie produkcji mleczarskiej. Liczbę MŚP zajmujących się hodowlą mleka we wszystkich regionach (…) szacuje się na (…) gospodarstw. Rolnicy i technicy związani z lokalnymi stowarzyszeniami hodowców zostaną rekrutowani do tego projektu. Dlatego potencjalnymi kandydatami do udziału w warsztatach może być około (…) rolników na poziomie krajowym. Liczba uczestników będzie w dużym stopniu zależeć od regionów (…) wybranych do tego Projektu. Również ankiety do konsumentów zostaną utworzone i przesłane przed warsztatami, aby bezpośrednio zaangażować konsumentów i zrozumieć ich odczucia, potrzeby i oczekiwania. Ankiety posłużą do lepszego rozpoznania potrzeb rynkowych i pozwolą na właściwym zogniskowaniu się na tematyce szkoleń. Projekt nie przewiduje:

·      odpłatnego organizowania szkoleń,

·      patentów,

·      komercjalizacji wyników badań,

·      sprzedaży efektów końcowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Jak już wcześniej wskazano, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Państwa, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Dokonując rozstrzygnięcia ww. kwestii, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 524/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 186/22 .

Ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

W ocenie WSA w Olsztynie:

Dalej WSA wskazuje, że:

Jak podsumował Sąd I Instancji:

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 186/22, w którym stwierdził, że:

Dalej NSA podtrzymał stanowisko Sądu I Instancji, wskazując że:

Powyższe NSA podsumował, stwierdzając że:

Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz ww. wyroki zapadłe w niniejszej sprawie, uznać należy, że otrzymana dotacja, czyli otrzymany zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności opodatkowane podatkiem VAT podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Otrzymana przez Państwa dotacja mająca charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży dokonywanych przez Państwa dostaw towarów, czy świadczonych przez Państwa usług. W konsekwencji, nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dokonywane przez Państwa świadczenia w ramach Projektu, a jedynie zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z jego realizacją.

W konsekwencji stwierdzam, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów art. 86 i art. 88 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. I tak podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumenujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem zostały wystawione na Państwa.

Jednak, w odpowiedzi na pytanie nr 1, ustalono, że dotacja (otrzymane dofinansowanie) na pokrycie kosztów Projektu nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w związku z realizacją Projektu, nie świadczą Państwo żadnych czynności opodatkowanych. Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu Państwu nie przysługuje.

Również NSA w powołanym wyżej wyroku podkreślił, że:

Tym samym, ponieważ nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi wykorzystują Państwo wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego Projektu.

Podsumowując, stwierdzam, że nie przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.