Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT. Usługi świadczone są na rzecz odbiorców zewnętrznych (opodatkowane VAT) oraz wewnętrznych (niepodlegające VAT). Gmina ponosi wydatki inwestycyjne i bieżące na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i innych celów. Pomiar…
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
· prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące w związku z działalnością w zakresie dostarczania wody, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i stosowania do tego zaprezentowanego wzoru obliczenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
· prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące w związku z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości odprowadzonych ścieków i stosowania do tego zaprezentowanego wzoru obliczenia proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
· prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji do pięciu lat wstecz zgodnie z opisanym wyżej sposobem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Uzupełnili go Państwo pismem z 19 września 2025 r. (wpływ 19 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 9 października 2025 r. (wpływ 10 października 2025 r.) – w odpowiedzi na II wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina (zwana dalej: „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.
W ramach struktury Gminy funkcjonuje Urząd (od 1 stycznia 2024 r. Urząd Miejski oraz jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to: Zespół Szkół oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Dodatkowo w Gminie funkcjonuje samorządowa instytucja kultury, która posiada osobowość prawną: Gminna Biblioteka Publiczna.
Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w tym m.in. z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków. Gmina realizuje zadania z zakresu prowadzenia spraw wynikających z ustawy Prawo wodne przewidzianych jako zadania Gminy, tj.:
a) zbiorowego zaopatrzenia w wodę – ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków;
b) wydawanie warunków technicznych niezbędnych do podłączenia instalacji wodnej i kanalizacyjnej budynku do gminnej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz uzgadnianie dokumentacji technicznej przedkładanej przez inwestora;
c) przygotowywanie projektów aktów prawa miejscowego;
d) obsługa stacji uzdatniania wody;
e) obsługa oczyszczalni ścieków;
f) przygotowywanie umów za doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków oraz egzekucja opłat za wodę i ścieki;
g) kontrolowanie zużycia wody przez odbiorców;
h) prowadzenie i aktualizacja dokumentacji prawnej obiektów wraz z siecią wodociągową i kanalizacyjną oraz przyłączami;
i) usuwanie awarii sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody;
j) zapewnienie prawidłowego zabezpieczenia mienia;
k) dbałość o powierzone mienie i sprzęt, przestrzeganie zasad BHP i ochrony przeciwpożarowej oraz dyscypliny pracy;
l) prowadzenie bieżących napraw i remontów w obiektach gospodarki wodnościekowej;
m)wykonywanie zadań z zakresu gospodarki wodno-ściekowej oraz innych zadań wynikających z przepisów szczególnych oraz powierzonych przez Burmistrza.
Prowadzona przez Gminę działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa wody i odbiór ścieków są realizowane poprzez wykorzystanie gminnych sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (ujęcia wody, zbiorniki do magazynowania wody pitnej, studnie głębinowe oraz pompy, przepompownie, oczyszczalnie ścieków). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni – prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy).
Odbiorcami wewnętrznymi dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków są poniżej wskazane jednostki organizacyjne Gminy, które wykonują następujące rodzaje czynności:
a) Zespół Szkół – czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT i czynności opodatkowane podatkiem VAT;
b) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT;
c) Urząd Miejski – czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych, podmiotów komercyjnych oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych, dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Pomiar ilości dostarczanej wody do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy), jak i do odbiorców zewnętrznych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy) jest dokonywany na podstawie wodomierzy. Wodomierze są zamontowane u wszystkich odbiorców. Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar ilości dostarczanej wody. W związku z tym pomiar ilości dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej.
Z kolei w przypadku odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, jak i od wewnętrznych liczba odebranych ścieków z kanalizacji jest mierzona na podstawie zużytej wody. Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Natomiast jeżeli oprócz wodomierza głównego zamontowany jest również dodatkowy pod licznik, wówczas ilość ścieków jest ustalana według wskazań wodomierza głównego pomniejszonego o wartość z pod licznika (tzw. ilość bezpowrotnie zużytej wody). Powyższe podejście wynika z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757).
We wszystkich ujęciach wody znajdujących się na terenie Gminy są zainstalowane urządzenia pomiarowe pozwalające na ustalenie rzeczywistej ilości wody wtłaczanej do sieci wodociągowej, za pośrednictwem której woda dostarczana jest wszystkim odbiorcom posiadającym indywidualne urządzenia pomiarowe – wodomierze. Natomiast w gminnej oczyszczalni ścieków jest zainstalowane urządzenie pomiarowe – przepływomierz służący do ustalenia rzeczywistej ilości ścieków odprowadzanych z oczyszczalni do odbiornika ścieków. Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej.
Gmina zrealizowała w przeszłości, jak i realizuje na bieżąco, szereg inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Dokonywane przez Gminę nabycia towarów i usług są dokumentowane fakturami VAT. W przypadku, gdy w ramach zadań inwestycyjnych Gmina będzie miała możliwość przypisania ponoszonych wydatków do konkretnych odcinków sieci wodociągowej i konkretnych odcinków sieci kanalizacyjnej, to będzie również możliwe przypisanie zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji w części do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.
Ponadto, Gmina ponosi i będzie ponosiła również liczne wydatki związane z utrzymaniem istniejącej infrastruktury w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa infrastruktury, itp. Dokonywane przez Gminę nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotowe wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące objęte zakresem niniejszego wniosku są/będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy), jak również w marginalnym zakresie będzie też wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (tj. na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy).
Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. Nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych. Nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej. Wszystkie wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
Sposób określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczany na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, zwane dalej: RMF) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaaprobowanego we wniosku, ponieważ skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem Gminy, metoda wskazana w RMF nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Gminy proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.
Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:
a) dla ścieków: Ps = So/Sa x 100%
b) dla wody: Pw = Wo/Wa x 100%
gdzie:
Ps – prewspółczynnik dla ścieków, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
So – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
Sa – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (So) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),
Pw – prewspółczynnik dla wody, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
Wo – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,
Wa – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wo) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).
Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej (dostarczanie wody i odbiór ścieków) lub do działalności innej niż działalność gospodarcza skutkuje koniecznością ustalenia proporcji (prewspółczynnika).
Podstawowe zasady jej ustalania, cechy jakimi powinna się charakteryzować oraz przykładowe metody zostały określone w przepisach UPTU. Wprowadzona w RMF metoda kalkulacji prewspółczynnika oparta jest na wykorzystaniu danych dotyczących przychodu/dochodu danej jednostki organizacyjnej JST.
Zgodnie z § 3 ust. 1 RMF, w przypadku JST sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST. W kolejnych ustępach wskazano wzory, według których ustala się prewspółczynnik m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Ministerstwo Finansów dostrzegło zatem konieczność wydzielenia w ramach jednego podatnika VAT, jakim jest Gmina, poszczególnych jednostek, w stosunku do których ustalana jest proporcja w oparciu o ich dane finansowe. Poszczególne jednostki działające w ramach Gminy cechują się znaczną odmiennością w zakresie charakteru realizowanych zadań/prowadzonych działalności, przez co zastosowanie jednego zbiorczego prewspółczynnika wyliczonego na sumarycznych danych finansowych wszystkich jednostek w żaden sposób nie odpowiadałoby warunkom określonym w art. 86 ust. 2a i 2b UPTU.
Należy pamiętać, że sposób ustalania proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warunek ten będzie spełniony, jeżeli odliczenie podatku VAT dotyczyć będzie tylko i wyłącznie części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz jeśli proporcja obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (zwany dalej: „urząd JST”), zgodnie z metodą wskazaną w RMF (§ 3 ust. 2 RMF), proporcja ustalana jest według następującego wzoru:
X = A x 100/DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd JST, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST – dochody wykonane urzędu JST.
Przez roczny obrót zgodnie § 2 pkt 4 RMF należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników: odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za poprzedni rok podatkowy. Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika w urzędzie JST są dochody wykonane urzędu JST. Wartość ta została zdefiniowana w § 2 pkt 9 RMF. Tak więc, przez przychody wykonane urzędu JST rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu UFP – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 UFP,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 UPTU, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 UPTU,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 UFP, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 UPTU.
W opinii Gminy, w analizowanym przypadku – dostawa wody i odbiór ścieków realizowana poprzez Urząd Miejski – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej. Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h UPTU.
Zgodnie z treścią wyżej wymienionych przepisów, ustawodawca dał podatnikom możliwość wyboru alternatywnej metody, jeżeli zaproponowana metoda będzie najbardziej reprezentatywnym sposobem liczenia proporcji. Kluczowym pojęciem i kryterium, pozwalającym na ocenę, czy dany sposób ustalania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jest podstawowa i fundamentalna zasada podatku VAT – zasada neutralności. Konstrukcja wyliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF, z uwagi na zbyt ogólny charakter – niebiorący pod uwagę takich czynników jak różnorodność i mnogość czynności mogących być realizowanych przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków – bardzo często prowadzić będzie do naruszania zasady neutralności.
Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków do podmiotów wewnętrznych oraz zewnętrznych) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej – co jest kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
Metoda zaproponowana przez Gminę obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Dane uwzględnione w wyliczeniu tego prewspółczynnika dotyczą tylko działalności związanej z dostarczaniem wody i odbieraniem ścieków. Nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków stanowi działalność gospodarczą.
Inne metody wskazane w UPTU oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć. Prewspółczynnik liczony metodą RMF uwzględnia dane finansowe jednostki, która oprócz działalności związanej z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków oraz działalnością niezwiązaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, wlicza również działalność własną gminy niestanowiącej działalności gospodarczej. Natomiast właśnie w ramach działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, działalność inna niż działalność gospodarcza jest znikoma. A zatem, zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą RMF prowadziłoby do znacznego zaburzenia proporcji pomiędzy związkiem zakupów towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, a wysokością podatku do odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością.
Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych, w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna w odniesieniu do identycznych wydatków związanych z działalnością wodnokanalizacyjną, ponieważ różne będą prewspółczynniki. W związku z tym, istnieje potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodnokanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). Gmina ma wątpliwość co do możliwości i zakresu odliczania podatku VAT, wynikającego z faktur zakupowych, zapłaconego przez nią w cenie nabytych towarów i usług.
Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 października 2025 r.)
Odpowiedzi na pytania z wezwania z 12 września 2025 r.
1) Pytanie „Jakiej/jakich konkretnie i ilu inwestycji dotyczy wniosek? Innymi słowy, w odniesieniu do jakich inwestycji ponoszą Państwo wydatki (inwestycyjne i bieżące), które są przedmiotem Państwa zapytań? Proszę o ich jednoznaczne określenie”.
Odpowiedź: Wniosek dotyczy wszystkich wydatków (inwestycyjnych i bieżących) ponoszonych na całą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną Gminy. Przykładowe zadania inwestycyjne zrealizowane w ostatnich latach to: Inwestycja I (2022), Inwestycja II (2022, 2023), Inwestycja III (2023-2025), Inwestycja IV (2023) oraz Inwestycja V (2023).
2) Pytanie „Proszę wprost wskazać, czy świadczenie usług dostarczania wody i odbierania ścieków dla Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT”?
Odpowiedź: Tak, świadczenie tych usług stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT.
3) Pytanie „Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”?
Odpowiedź: Tak, proponowany sposób (oparty na m³) precyzyjnie zapewnia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.
4) Pytanie „Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć”?
Odpowiedź: Gmina kieruje się następującymi kluczowymi przesłankami, uznając proponowany sposób obliczenia proporcji za najbardziej reprezentatywny:
· Bezpośredni, fizyczny i mierzalny związek: Proponowana metoda opiera się na obiektywnych, fizycznych danych (ilość metrów sześciennych [m³] dostarczonej wody i odebranych ścieków), które są mierzone za pomocą urządzeń pomiarowych. Istnieje bezpośredni i nierozerwalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ilością dostarczonych mediów a skalą działalności i kluczowymi kosztami nabywanych towarów i usług (np. zużyciem energii elektrycznej, stopniem zużycia pomp i urządzeń, ilością stosowanych chemikaliów, częstotliwością remontów). Metoda ta w sposób niezakłócony odzwierciedla, w jakim stopniu dana infrastruktura jest faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana), a w jakim do celów innych.
· Obiektywizm i precyzja: Dane dotyczące ilości metrów sześciennych są danymi niepodatnymi na interpretacje i zewnętrzne czynniki ekonomiczne, które wpływają na dane finansowe. Zapewnia to najwyższy możliwy stopień obiektywizmu i dokładności w ustaleniu proporcji, co jest celem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
· Zgodność ze specyfiką działalności: Działalność wodno-kanalizacyjna ma unikalną specyfikę, w której kluczowym parametrem jest wolumen (ilość), a nie wartość. Proponowany klucz alokacji wprost odnosi się do tej specyfiki, co jest zgodne z duchem art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, pozwalającym na zastosowanie metody bardziej reprezentatywnej.
5) Pytanie „Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku”.
Następujące przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest w przypadku Gminy całkowicie niereprezentatywny:
· Rażące zniekształcenie wyniku przez strukturę dochodów JST: Metoda z rozporządzenia opiera się na danych finansowych, gdzie w mianowniku wzoru („Dochody wykonane urzędu”) znajdują się wszystkie dochody Gminy. W strukturze dochodów Gminy dominują dochody o charakterze publicznoprawnym (udziały w podatkach PIT i CIT, subwencja ogólna, podatki i opłaty lokalne), które stanowią dziesiątki milionów złotych. Dochody te nie mają absolutnie żadnego związku z działalnością wodno-kanalizacyjną ani z kosztami nabywanych na jej rzecz towarów i usług. Ich włączenie do mianownika powoduje sztuczne i drastyczne zaniżenie prewspółczynnika do poziomu kilku procent, co jest wynikiem absurdalnym w kontekście faktu, że 95-100% działalności tej konkretnej infrastruktury to sprzedaż opodatkowana.
· Brak związku z dokonywanymi nabyciami: Dochody Gminy z tytułu np. subwencji oświatowej czy udziału w podatku PIT w żaden sposób nie odzwierciedlają skali wykorzystania infrastruktury wodociągowej, na którą ponoszone są wydatki. Metoda z rozporządzenia tworzy zatem sztuczną, matematyczną proporcję, która jest całkowicie oderwana od ekonomicznej rzeczywistości i specyfiki dokonywanych nabyć. Prowadzi to do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności VAT.
6) Pytanie „Proszę o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia proporcji ustalonego według klucza wybranego przez Państwa oraz wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów”.
Analiza porównawcza obu metod jednoznacznie wskazuje na wyższość metody proponowanej przez Gminę:
· Metoda Gminy (ilościowa – m³): Odzwierciedla faktyczne wykorzystanie infrastruktury. Wynik na poziomie 95-100% jest logiczny i spójny z rzeczywistością, w której zdecydowana większość wody i ścieków jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym. Jest to metoda precyzyjna, obiektywna i bezpośrednio powiązana ze specyfiką działalności.
· Metoda z rozporządzenia (finansowa): Odzwierciedla udział działalności gospodarczej w całości dochodów budżetowych Gminy, a nie w wykorzystaniu konkretnej infrastruktury. Wynik na poziomie 12-14% jest rażąco niski i całkowicie zniekształca obraz sytuacji. Jest to metoda ogólna, nieprecyzyjna i nieadekwatna do specyfiki działalności wod-kan.Zestawienie to dowodzi, że tylko metoda ilościowa (m³) jest w stanie zapewnić prawidłowe i rzetelne przyporządkowanie podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej, realizując cele ustawy o VAT.
7) Pytanie „Proszę wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia zaproponowanych przez Państwa prewspółczynników”.
Odpowiedź: Poniżej przedstawiono dane liczbowe do wyliczenia prewspółczynników metodą ilościową za lata 2020-2024:
| Rok | Działalność | Ilość opodatkowana [m³] | Ilość łączna [m³] | Prewspółczynnik (po zaokrągleniu) |
| 2020 | Woda | 0 | 0 | 0% |
| Ścieki | (...) | (...) | 98% | |
| 2021 | Woda | 0 | 0 | 0% |
| Ścieki | (...) | (...) | 98% | |
| 2022 | Woda | (...) | (...) | 100% |
| Ścieki | (...) | (...) | 98% | |
| 2023 | Woda | (...) | (...) | 95% |
| Ścieki | (...) | (...) | 97% | |
| 2024 | Woda | (...) | (...) | 100% |
| Ścieki | (...) | (...) | 98% |
8) Pytanie „Proszę wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika, zgodnie z treścią ww. rozporządzenia Ministra Finansów”.
Odpowiedź: Poniżej przedstawiono dane liczbowe oraz wynik obliczeń prewspółczynnika metodą z rozporządzenia za lata 2020-2024:
| Rok | Całkowity obrót z dział. gosp. Gminy (A)\* | Dochody wykonane Urzędu po wyłączeniach (D_UJST)\\ | Prewspółczynnik (po zaokrągleniu) |
| 2020 | (...) | (...) | 14% |
| 2021 | (...) | (...) | 13% |
| 2022 | (...) | (...) | 14% |
| 2023 | (...) | (...) | 14% |
| 2024 | (...) | (...) | 12% |
9) Pytanie „Proszę przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Państwa proporcji, oraz wskazać, jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze”.
Odpowiedź: Wyliczenia porównawcze dotyczą lat obrotowych 2020, 2021, 2022, 2023 oraz 2024.
| Rok | Prewspółczynnik (Metoda Gminy – m³) | Prewspółczynnik (Metoda z rozporządzenia) |
| 2020 | 98% (dla ścieków) | 14% |
| 2021 | 98% (dla ścieków) | 13% |
| 2022 | 100% (woda) / 98% (ścieki) | 14% |
| 2023 | 95% (woda) / 97% (ścieki) | 14% |
| 2024 | 100% (woda) / 98% (ścieki) | 12% |
10) Pytanie „Proszę wprost wskazać, za jaki okres i w stosunku do jakich konkretnie wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących chcą Państwo dokonywać korekt i na podstawie jakich przepisów”?
Odpowiedź: Gmina zamierza dokonać korekt deklaracji za okresy, w których ponosiła wydatki, począwszy od stycznia 2020 r. do chwili obecnej. Korekty będą dotyczyć wszystkich wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Podstawą prawną jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.
11) Pytanie „Czy dokonali już Państwo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, w stosunku do których chcą Państwo dokonać korekty? Jeśli tak, proszę o wskazanie kiedy dokonali Państwo odliczenia i w jakiej wysokości (jeśli dokonali Państwo częściowego odliczenia, należy wskazać jaki sposób obliczenia proporcji został zastosowany w celu odliczenia części podatku)? Jeśli nie, proszę o wskazanie, dlaczego nie dokonali Państwo odliczenia”?
Odpowiedź: Nie. Gmina nie dokonywała do tej pory odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych Wnioskiem. Przyczyną niedokonania odliczenia były wątpliwości interpretacyjne co do prawidłowej metody ustalenia proporcji odliczenia, które ma na celu rozstrzygnąć niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
12) Pytanie „Czy infrastruktura, na którą ponosili Państwo wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, w stosunku do których chcą Państwo dokonać korekty, została zaliczona przez Państwa do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji”?
Odpowiedź: Tak. Infrastruktura, której dotyczą wydatki inwestycyjne, została lub zostanie zaliczona do środków trwałych Gminy i podlega lub będzie podlegać amortyzacji zgodnie z obowiązującymi przepisami.
13) Pytanie „Czy wartość początkowa ww. infrastruktury przekraczała 15.000 zł”?
Odpowiedź: Tak. Wartość początkowa każdej ze wskazanych we wniosku inwestycji przekraczała 15 000 zł.
Odpowiedzi na pytania z wezwania z 3 października 2025 r.
1) Pytanie „Czy w związku z montażem paneli fotowoltaicznych w ramach inwestycji pn. „ (...)” oraz „(...)” są/będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)”?
Odpowiedź: Tak. W związku z montażem przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych, Gmina (...) jest i będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.
2) Pytanie „Czy ww. panele fotowoltaiczne, objęte zakresem wniosku, stanowią/będą stanowić mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii”?
Odpowiedź: Tak. Przedmiotowe panele, objęte zakresem wniosku, stanowią i będą stanowić mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii, gdyż łączna moc zainstalowana elektryczna żadnej z nich nie przekracza 50 kW.
3) Pytanie „Czy została zawarta/będzie zawarta przez Państwa umowa z przedsiębiorstwem energetycznym”?
Odpowiedź: Tak, została zawarta umowa kompleksowa z przedsiębiorstwem energetycznym ((...)).
„Jeżeli tak, to należy wskazać:
a) jakie zostały/zostaną określone zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznych energii elektrycznej”?
Odpowiedź: Zasady rozliczenia polegają na tym, że energia wyprodukowana w pierwszej kolejności jest zużywana na potrzeby własne zasilanych obiektów. Nadwyżka energii niewykorzystanej na bieżąco jest wprowadzana do sieci energetycznej. Wartość energii wprowadzonej do sieci oraz wartość energii pobranej z sieci są rozliczane w okresach rozliczeniowych.
„b) czy ww. umowa przewiduje/będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych”?
Odpowiedź: Tak. Umowa oraz obowiązujące przepisy przewidują, że za energię elektryczną wprowadzoną do sieci Gmina otrzymuje wynagrodzenie. Rozliczenie to jest dokumentowane poprzez wystawienie przez Gminę na rzecz (...) faktury VAT za sprzedaż energii elektrycznej.
5) Pytanie „Czy wyprodukowana energia elektryczna z ww. paneli fotowoltaicznych będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do zaspokojenia bieżących potrzeb infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (stacji ujęcia wody w (...) i gminnej oczyszczalni ścieków w (...))”?
Odpowiedź: Energia elektryczna wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych w pierwszej kolejności jest wykorzystywana na zaspokojenie bieżących potrzeb infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ewentualne nadwyżki energii, które nie zostaną zużyte na bieżąco, są wprowadzane do sieci i podlegają sprzedaży, co stanowi czynność opodatkowaną VAT.
6) Pytanie „Czy wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznych na stacji ujęcia wody i gminnej oczyszczalni ścieków w (...) stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, tzn. z dostarczaniem wody/odprowadzaniem ścieków”?
Odpowiedź: Tak. Wydatki poniesione na montaż tych instalacji fotowoltaicznych stanowią i będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
7) Pytanie „Czy wyprodukowana energia elektryczna z ww. paneli fotowoltaicznych jest wykorzystywana/będzie wykorzystywana również do zasilania innych obiektów? Jeśli tak, to jakich”?
Odpowiedź: Nie. Wyprodukowana energia elektryczna z ww. paneli fotowoltaicznych nie jest i nie będzie wykorzystywana do zasilania żadnych innych obiektów.
8) Pytanie „Jeśli wydatki inwestycyjne związane z ww. instalacjami fotowoltaicznymi są/będą wykorzystywane również do innych czynności, proszę o wskazanie (…)?
Odpowiedź: Nie dotyczy. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 7, wydatki na instalacje fotowoltaiczne nie są i nie będą wykorzystywane do zasilania innych obiektów ani do innych czynności niż działalność wodno-kanalizacyjna (w ramach której następuje również sprzedaż nadwyżek energii).
9) Pytanie „Czy wprowadzenie przez Państwa ewentualnej nadwyżki energii elektrycznej do sieci energetycznej wytworzonej w ww. instalacjach fotowoltaicznych jest/będzie odpłatne, tzn. czy będą Państwo otrzymywać wynagrodzenie z tego tytułu”?
10) Odpowiedź: Tak. Wprowadzenie ewentualnej nadwyżki energii do sieci jest odpłatne. Gmina otrzymuje i będzie otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie, a transakcja ta jest dokumentowana wystawianą przez Gminę fakturą VAT.
11) Pytanie „Czy do paneli fotowoltaicznych zainstalowanych przy stacji ujęcia wody i gminnej oczyszczalni ścieków w (...) są/będą podłączone jednostki gminne? Jeżeli tak, to proszę wskazać jakie i do jakich czynności będą one wykorzystywać ww. instalacje”?
Odpowiedź: Nie. Do paneli fotowoltaicznych zainstalowanych przy stacji ujęcia wody i gminnej oczyszczalni ścieków nie są i nie będą podłączone żadne inne jednostki gminne ani inne obiekty.
12) Pytanie „Czy w przypadku instalacji, o których mowa we wniosku, korzystają/będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o:
a) art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii? lub
b) art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii”?
Odpowiedź: Gmina korzysta i będzie korzystać z rozliczenia w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, co wiąże się z systemem net-billing, przy czym finansowe rozliczenie wartości energii wprowadzonej do sieci przybiera formę jej sprzedaży udokumentowanej fakturą.
13) Pytanie „Czy ww. instalacje mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?. Jeśli tak, to proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu”
Odpowiedź: Tak. Przedmiotowe instalacje mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, jako instalacje należące do prosumenta energii odnawialnej, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 tej ustawy.
14) Pytanie „Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez ww. instalacje fotowoltaiczne i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:
a) mogą/będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim terminie”.
Odpowiedź: Nie. Wartość nadwyżki energii wprowadzonej do sieci nie jest magazynowana w formie „depozytu prosumenckiego” do wykorzystania w późniejszym terminie. Wartość ta jest rozliczana finansowo i podlega sprzedaży.
b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka »przepada«”?
Odpowiedź: Nie. Koncepcja „przepadania” nadwyżki nie ma zastosowania, ponieważ jest ona przedmiotem odpłatnej dostawy (sprzedaży) na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.
15) Pytanie „Czy możliwe jest wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z inwestycjami pn. »Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej na stacji ujęcia wody w (...)« oraz »Montaż instalacji fotowoltaicznych na terenie gminnej oczyszczalni ścieków w (...)« od pozostałych wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących objętych wnioskiem”?
Odpowiedź: Tak. Gmina jest w stanie w pełni wyodrębnić wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotowymi instalacjami fotowoltaicznymi od pozostałych wydatków. Wydatki te są ewidencjonowane na osobnych zadaniach inwestycyjnych oraz na dedykowanych kontach analitycznych w księgach rachunkowych Gminy.
Pytania
1. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: „UPTU”), opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i stosowania do tego wzoru obliczenia proporcji zaprezentowanego przez Wnioskodawcę we wniosku tj. Pw = Wo/Wa x 100%?
2. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: „UPTU”), opartego na kryterium ilości odprowadzonych ścieków i stosowania do tego wzoru obliczenia proporcji zaprezentowanego przez Wnioskodawcę we wniosku tj. Sw = So/Sa x 100%?
3. Czy Gminie, w przypadku otrzymania prawidłowego stanowiska w odpowiedzi na niniejszy wniosek, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub zwrot podatku VAT, wynikający z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, poprzez korektę deklaracji do pięciu lat wstecz zgodnie ze sposobem opisanym pytaniach nr 1 i nr 2 niniejszego wniosku?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 października 2025 r.)
W ocenie Wnioskodawcy, w związku z ponoszeniem wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z realizowaną działalnością wodno-kanalizacyjną, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od ww. wydatków oraz prawo do jego zwrotu – zgodnie z art. 87 ust. 1 UPTU.
Zdaniem Gminy, ma ona prawo do zastosowania innego niż wskazany w RMF sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w RMF.
Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z jego treścią „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i ilość odprowadzanych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/ utrzymaniem sieci oraz z wydatkami bieżącymi, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych i kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.
Zdaniem Gminy, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodociągowo kanalizacyjnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:
a) dla ścieków Ps = So/Sa x 100%
b) dla wody Pw = Wo/Wa x 100%
gdzie:
Ps – prewspółczynnik dla ścieków, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
So – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
Sa – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (So) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),
Pw – prewspółczynnik dla wody, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
Wo – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,
Wa – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wo) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).
W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług dotyczących budowy, rozbudowy, utrzymania oraz remontu sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej).
Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.
Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.
Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m.in. w USG.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG „gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”.
Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że „do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”.
Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. „z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego. Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych.
Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:
a) Gmina działa jako podatnik VAT;
b) realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.
W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym, Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług wodnokanalizacyjnych, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.
W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:
a) sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
b) współczynnik struktury sprzedaży (WSS).
Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby ustalony przez podatnika prewspółczynnik jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:
a) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
b) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
d) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.
Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
Tym samym, podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. W analizowanym przypadku – dostawa wody i odbiór ścieków realizowana poprzez Gminę – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej.
Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).
Zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie w przypadku wydatków ogólno-administracyjnych danej jednostki organizacyjnej JST, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Tego rodzaju wydatki (np. wydatki na materiały biurowe, środki czystości, media itp.) wykorzystywane są bowiem faktycznie w każdym aspekcie działalności jednostki, a tym samym w każdym aspekcie działalności JST jako podatnika podatku VAT, tj. zarówno do działalności gospodarczej (np. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, jak w analizowanym przypadku), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (np. dbanie o porządek na terenie Gminy). W tego typu przypadkach nie ma faktycznej możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do odpowiadających im źródeł przychodów. Metoda określona w RMF w tym zakresie wydaje się metodą odpowiednią, bowiem bierze pod uwagę wszystkie rodzaje dochodów jednostki, bez względu na źródło ich otrzymania /rodzaj czynności je generujących oraz przyporządkowuje sumę tych dochodów do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
Wydatki ponoszone przez Gminę na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalnoorganizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez JST jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej JST. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności, jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych (opodatkowane VAT). Co więcej, wydatki Gminy związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób odróżnia je od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.
Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, zwana dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.
W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w „ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej, ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”.
Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.
Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce przy stosowaniu prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę określoną w RMF. Argumentem przemawiającym za tym, że metoda określona w RMF nie może być uznana za metodę jedyną i uniwersalną do stosowania przez JST w każdym przypadku i do każdej działalności, jest również fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki.
Nie sposób przyznać obiektywności (a więc spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności.
Przykładowo: dana JST prowadzi, jak w analizowanym przypadku, działalność polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Z tą działalnością związane są określone wydatki, które JST może bezpośrednio przyporządkować do tego rodzaju działalności. Stosując metodę określoną w RMF, wartość proporcji wedle której JST mogłaby odliczyć podatek naliczony od tego rodzaju wydatków wynikać będzie przede wszystkim od uwarunkowań organizacyjnych obowiązujących w danej JST, tj. od tego czy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków będą świadczone poprzez urząd obsługujący JST, jednostkę budżetową czy też zakład budżetowy. W zależności od formy organizacyjnej JST będzie mogła od tego rodzaju wydatków odliczyć od kilku do kilkudziesięciu procent podatku naliczonego, mimo że zakres prowadzonej działalności opodatkowanej w żaden sposób się nie zmienia, tj. mamy do czynienia z taką samą wartością sprzedaży opodatkowanej i takim samym poziomem wydatków z nią związanych.
W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełniania przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego część związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju technicznoorganizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych.
Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 857/19 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd stwierdził, że „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b UPTU – adnotacja Wnioskodawcy) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając Gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem (konkretnymi wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną. (...) Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyrokach z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 oraz z 13 listopada 2018 r., I SA/Łd 480/18, a zwłaszcza z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 514/19, zgodnie z którym z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z 23 października 2019 r., o sygn. akt I SA/ Łd 524/19 (orzeczenie prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.
Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż wyżej przedstawione podejście w przedmiotowym zakresie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyroku wskazuje, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów (art. 86 UPTU – adnotacja autora) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (...) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
Analogiczne stanowisko potwierdza również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2019 r. o sygn. I FSK 701/18, w którym Sąd orzekł, iż: „W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny (...) o ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.
Ponadto, w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 2118/18, w którym Sąd orzekł, iż „W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodnokanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach”.
Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 411/18, w którym sąd uznał, że „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodnokanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika »metrażowego« jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodnokanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.
Na jednolitość orzecznictwa w sprawie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika przez Gminę w odniesieniu do infrastruktury wodnej wskazuje również najnowsze orzecznictwo NSA m.in. w wyrokach o sygnaturach akt: I FSK 654/19 z 3 października 2019 r., I FSK 347/18 z 14 czerwca 2019 r., I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r., I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r., I FSK 23/18 z 16 lipca 2020 r., I FSK 165/20 z 26 lipca 2020 r., I FSK 636/18 z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1183/18 z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 727/18 z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1206/18 z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 959/18 z 27 sierpnia 2020 r., I FSK 1417/18 z 17 września 2020 r., I FSK 1611/18 z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 1388/18 z 31 sierpnia 2021 r.
Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodnokanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodnokanalizacyjnego opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS m.in.: z 18 lipca 2019 r. o sygn. 0115- KDIT1-2.4012.245.2019.1.DM; z 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL; z 19 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2019.2.AM; z 17 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114- KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA; z 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM; z 30 czerwca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.560.2023.1.AAR; z 18 lipca 2024 r. o sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.358.2024.2.KT; z 25 lutego 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.355.2024.2.WL.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w zakresie działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, Gmina będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej metodologii, bez konieczności stosowania metody określonej w RMF.
Jak wskazano powyżej uprawnienie takie wynika wprost z przepisów UPTU (art. 86 ust. 2h). Warunek przedstawiony w tym przepisie, tj. uznanie przez podatnika, że metoda wskazana w RMF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w przeciwieństwie do metody przyjętej przez podatnika, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za spełniony.
W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków będzie uprawniony do stosowania własnej metodologii ustalania prewspółczynnika, bez konieczności stosowana metody wskazanej w RMF.
Jednocześnie w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 UPTU.
Gmina wnosi, iż w przypadku uznania przez organ za prawidłowy przedstawiony we wniosku sposób określenia proporcji (Pw = Wo/Wa x 100% dla dostarczanej wody oraz Sw = So/Sa x 100% dla odprowadzanych ścieków), Gmina będzie uprawniona do dokonania korekt deklaracji VAT oraz obniżenia podatku należnego (bądź zwrotu VAT) wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące za okres do pięciu lat wstecz, zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU i pozostałymi obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, o ile zostaną spełnione przesłanki przewidziane w tych przepisach i zostanie prawidłowo zastosowana zaproponowana metoda proporcjonowania.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na to, co wskazałem Państwu w wezwaniu z 12 września 2025 r., niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wskazanych przez Państwa inwestycji, dotyczących Inwestycji I (rok 2022), Inwestycji II (rok 2022, rok 2023), Inwestycji III (lata 2023-2025), Inwestycji IV (rok 2023) oraz Inwestycji V (rok 2023). Bowiem opis sprawy, którego pytanie dotyczy nie może ogólny i dotyczyć całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą Państwo posiadają.
Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-ust. 6 ustawy.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
Według art. 86 ust. 2f ustawy:
Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
1) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2) jednostkę budżetową,
3) zakład budżetowy.
W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:
Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100 / DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Jak stanowi § 2 pkt 9 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić pojęcia „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” w rozumieniu ustawy.
Według art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Według art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności realizują Państwo szereg zadań nałożonych na Państwa przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w tym m.in. z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków. Prowadzona przez Państwa działalność w ww. zakresie stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa wody i odbiór ścieków są realizowane poprzez wykorzystanie gminnych sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (ujęcia wody, zbiorniki do magazynowania wody pitnej, studnie głębinowe oraz pompy, przepompownie, oczyszczalnie ścieków). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni – prywatni oraz komercyjni, jak i odbiorcy wewnętrzni. Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych, podmiotów komercyjnych oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych, dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych, sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiar ilości dostarczanej wody do odbiorców wewnętrznych, jak i do odbiorców zewnętrznych jest dokonywany na podstawie wodomierzy. Wodomierze są zamontowane u wszystkich odbiorców. Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar ilości dostarczanej wody. W związku z tym pomiar ilości dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej. Z kolei w przypadku odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, jak i od wewnętrznych liczba odebranych ścieków z kanalizacji jest mierzona na podstawie zużytej wody. W budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków. Jeżeli oprócz wodomierza głównego zamontowany jest również dodatkowy pod licznik, wówczas ilość ścieków jest ustalana według wskazań wodomierza głównego pomniejszonego o wartość z pod licznika (tzw. ilość bezpowrotnie zużytej wody). We wszystkich ujęciach wody są zainstalowane urządzenia pomiarowe pozwalające na ustalenie rzeczywistej ilości wody wtłaczanej do sieci wodociągowej, za pośrednictwem której woda dostarczana jest wszystkim odbiorcom posiadającym indywidualne urządzenia pomiarowe – wodomierze. Natomiast w gminnej oczyszczalni ścieków jest zainstalowane urządzenie pomiarowe – przepływomierz służący do ustalenia rzeczywistej ilości ścieków odprowadzanych z oczyszczalni do odbiornika ścieków. Pomiar obejmuje wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej. Zrealizowali Państwo w przeszłości, jak i realizują na bieżąco, szereg inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Dokonywane przez Państwa nabycia towarów i usług są dokumentowane fakturami VAT. Ponadto, ponoszą i będą Państwo ponosili liczne wydatki związane z utrzymaniem istniejącej infrastruktury w należytym stanie. Dokonywane przez Państwa nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące są/będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak również w marginalnym zakresie będzie też wykorzystywana do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych. Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Państwa do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. Nie jest/nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych. Nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej. Wszystkie wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.
Przykładowe zadania inwestycyjne zrealizowane w ostatnich latach to: Inwestycja I (rok 2022), Inwestycja II (rok 2022, rok 2023), Inwestycja III (lata 2023-2025), Inwestycja IV (rok 2023) oraz Inwestycja V (rok 2023). Świadczenie usług dostarczania wody i odbierania ścieków dla Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT. Nie dokonywali Państwo do tej pory odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych wnioskiem.
W związku z montażem przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych, są i będą Państwo prosumentem energii odnawialnej. Przedmiotowe panele, stanowią i będą stanowić mikroinstalacje. Została zawarta umowa kompleksowa z przedsiębiorstwem energetycznym. Energia wyprodukowana w pierwszej kolejności jest zużywana na potrzeby własne zasilanych obiektów. Nadwyżka energii niewykorzystanej na bieżąco jest wprowadzana do sieci energetycznej. Wartość energii wprowadzonej do sieci oraz wartość energii pobranej z sieci są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Za energię elektryczną wprowadzoną do sieci otrzymują Państwo wynagrodzenie. Rozliczenie to jest dokumentowane poprzez wystawienie przez Państwa na rzecz (...) faktury VAT za sprzedaż energii elektrycznej. Energia elektryczna wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych w pierwszej kolejności jest wykorzystywana na zaspokojenie bieżących potrzeb infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ewentualne nadwyżki energii, które nie zostaną zużyte na bieżąco, są wprowadzane do sieci i podlegają sprzedaży, co stanowi czynność opodatkowaną VAT. Wydatki poniesione na montaż tych instalacji fotowoltaicznych stanowią i będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Wydatki na instalacje fotowoltaiczne nie są i nie będą wykorzystywane do zasilania innych obiektów ani do innych czynności niż działalność wodno-kanalizacyjna (w ramach której następuje również sprzedaż nadwyżek energii). Wprowadzenie ewentualnej nadwyżki energii do sieci jest odpłatne. Otrzymują i będą otrzymywać Państwo z tego tytułu wynagrodzenie, a transakcja ta jest dokumentowana wystawianą przez Państwa fakturą VAT. Do paneli fotowoltaicznych zainstalowanych przy stacji ujęcia wody i gminnej oczyszczalni ścieków nie są i nie będą podłączone żadne inne jednostki gminne ani inne obiekty. Korzystają i będą Państwo korzystać z rozliczenia w oparciu o system net-billing, przy czym finansowe rozliczenie wartości energii wprowadzonej do sieci przybiera formę jej sprzedaży udokumentowanej fakturą. Przedmiotowe instalacje mieszczą się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Wartość nadwyżki energii wprowadzonej do sieci nie jest magazynowana w formie „depozytu prosumenckiego” do wykorzystania w późniejszym terminie. Wartość ta jest rozliczana finansowo i podlega sprzedaży. Są Państwo w stanie w pełni wyodrębnić wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przedmiotowymi instalacjami fotowoltaicznymi od pozostałych wydatków.
Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące w związku z działalnością w zakresie dostarczania wody, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i stosowania do tego zaprezentowanego wzoru obliczenia proporcji oraz w związku z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilości odprowadzonych ścieków i stosowania do tego zaprezentowanego wzoru obliczenia proporcji.
Jak wyżej wskazano w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W analizowanej sprawie warunki uprawniające do częściowego odliczenia podatku VAT są spełnione, ponieważ – jak wskazali Państwo w opisie sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, świadczenie usług dostarczania wody i odbierania ścieków dla Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności opodatkowane podatkiem VAT, a w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych, sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu opodatkowanego podatkiem VAT świadczenia usług dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody i odbierania ścieków (usługa niepodlegająca VAT) od Odbiorców wewnętrznych, mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych w związku z realizacją inwestycji, których nie są Państwo w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub wyłącznie do pozostających poza zakresem regulacji ustawy, przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Przy czym, jak zostało wskazane, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
W tym miejscu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA stwierdził, że:
„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że:
Zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
Z opisu sprawy wynika, że chcą Państwo dokonać odliczenia podatku za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym – odpowiednio dostarczonej wody lub odprowadzonych ścieków.
Wskazali Państwo, że wszystkie wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania są bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Podkreślili Państwo również, że wydatki poniesione na montaż instalacji fotowoltaicznych stanowią i będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Wydatki na instalacje fotowoltaiczne nie są i nie będą wykorzystywane do zasilania innych obiektów ani do innych czynności niż działalność wodno-kanalizacyjna (w ramach której następuje również sprzedaż nadwyżek energii).
W Państwa ocenie, proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i odebranych ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza. Państwa zdaniem proponowany sposób obliczenia proporcji (oparty na m³) precyzyjnie zapewnia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane. Kierują się Państwo następującymi kluczowymi przesłankami, uznając proponowany sposób obliczenia proporcji za najbardziej reprezentatywny:
· Bezpośredni, fizyczny i mierzalny związek: Proponowana metoda opiera się na obiektywnych, fizycznych danych (ilość metrów sześciennych [m³] dostarczonej wody i odebranych ścieków), które są mierzone za pomocą urządzeń pomiarowych. Istnieje bezpośredni i nierozerwalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ilością dostarczonych mediów a skalą działalności i kluczowymi kosztami nabywanych towarów i usług (np. zużyciem energii elektrycznej, stopniem zużycia pomp i urządzeń, ilością stosowanych chemikaliów, częstotliwością remontów). Metoda ta w sposób niezakłócony odzwierciedla, w jakim stopniu dana infrastruktura jest faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana), a w jakim do celów innych.
· Obiektywizm i precyzja: Dane dotyczące ilości metrów sześciennych są danymi niepodatnymi na interpretacje i zewnętrzne czynniki ekonomiczne, które wpływają na dane finansowe. Zapewnia to najwyższy możliwy stopień obiektywizmu i dokładności w ustaleniu proporcji, co jest celem art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
· Zgodność ze specyfiką działalności: Działalność wodno-kanalizacyjna ma unikalną specyfikę, w której kluczowym parametrem jest wolumen (ilość), a nie wartość. Proponowany klucz alokacji wprost odnosi się do tej specyfiki, co jest zgodne z duchem art. 86 ust. 2h ustawy, pozwalającym na zastosowanie metody bardziej reprezentatywnej.
Wskazali Państwo, że metoda zaproponowana przez Państwa obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. Dane uwzględnione w wyliczeniu tego prewspółczynnika dotyczą tylko działalności związanej z dostarczaniem wody i odbieraniem ścieków. Nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków stanowi działalność gospodarczą.
Jednocześnie w odniesieniu do metody z Rozporządzenia wskazali Państwo, że prewspółczynnik wyliczany na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, ponieważ skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Według Państwa, następujące przesłanki potwierdzają, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest niereprezentatywny:
· Rażące zniekształcenie wyniku przez strukturę dochodów JST: Metoda z rozporządzenia opiera się na danych finansowych, gdzie w mianowniku wzoru („Dochody wykonane urzędu”) znajdują się wszystkie Państwa dochody. W strukturze Państwa dochodów dominują dochody o charakterze publicznoprawnym, które stanowią dziesiątki milionów złotych. Dochody te nie mają absolutnie żadnego związku z działalnością wodno-kanalizacyjną ani z kosztami nabywanych na jej rzecz towarów i usług. Ich włączenie do mianownika powoduje sztuczne i drastyczne zaniżenie prewspółczynnika do poziomu kilku procent, co jest wynikiem absurdalnym w kontekście faktu, że 95-100% działalności tej konkretnej infrastruktury to sprzedaż opodatkowana.
· Brak związku z dokonywanymi nabyciami: Państwa dochody z tytułu np. subwencji oświatowej czy udziału w podatku PIT w żaden sposób nie odzwierciedlają skali wykorzystania infrastruktury wodociągowej, na którą ponoszone są wydatki. Metoda z rozporządzenia tworzy zatem sztuczną, matematyczną proporcję, która jest całkowicie oderwana od ekonomicznej rzeczywistości i specyfiki dokonywanych nabyć. Prowadzi to do naruszenia fundamentalnej zasady neutralności VAT.
Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia proporcji w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków, który chcą Państwo stosować do donoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.
Podsumowując, stwierdzam, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące poniesione na wskazane we wniosku inwestycje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz w zakresie odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego odpowiednio na kryterium ilości dostarczanej wody lub ilości odprowadzonych ścieków i stosowania do tego wzorów obliczenia proporcji zaprezentowanych przez Państwa.
Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji do pięciu lat wstecz zgodnie z opisanym wyżej sposobem.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-ust. 13 ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Przy czym, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1626 ze zm.):
W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.
Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, za jeden z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (z wyjątkiem przypadku dotyczącego tzw. małego podatnika). Natomiast gdy podatnik nie dokona tego odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy), jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.
Zatem, prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.
W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.
Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.
Jak wskazano powyżej, zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-ust. 6 ustawy.
Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy:
Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.
Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy:
Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie dokonywali Państwo do tej pory odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych wnioskiem. Zamierzają Państwo dokonać korekt deklaracji za okresy, w których ponosili Państwo wydatki dotyczące przedmiotowych inwestycji.
Jak rozstrzygnięto powyżej, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT za pomocą sposobu określenia proporcji.
Co istotne, to – zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy – podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy nie skorzystali Państwo z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo, a Państwa zamiarem było wykorzystanie wydatków objętych zakresem wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i wydatki te wykorzystywane były przez Państwa w ww. sposób, będą mogli Państwo to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe – jak wyżej wskazano – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku natomiast, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to przysługuje Państwu z tego tytułu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
Podsumowując, stwierdzam, że korekt deklaracji będą Państwo mogli dokonać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, dla których nie nastąpiło przedawnienie, tj. nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem w odniesieniu do poniesionych wydatków nieobjętych przedawnieniem, będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającej z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, zgodnie z opisanym powyżej sposobem określenia proporcji. W przypadku powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie Państwu również przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT.
Tym samym, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniami nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.
Jak wskazano na wstępie, interpretacja dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych i ponoszonych przez Państwa w odniesieniu do inwestycji, dotyczących Inwestycji I (rok 2022), Inwestycji II (rok 2022, rok 2023), Inwestycji III (lata 2023-2025), Inwestycji IV (rok 2023) oraz Inwestycji V (rok 2023).
Zgodnie bowiem ze wskazanymi wyżej przepisami, pytanie powinno być sformułowane w taki sposób, aby dotyczyło stosowania konkretnego przepisu/przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynikać będą prawa i/lub obowiązki wnioskodawcy na gruncie wskazanej przez niego regulacji podatkowej, tj. ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, opis sprawy, którego pytanie dotyczy nie może być zbyt ogólny.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/wnioski albo/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo