Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.531.2025.2.DM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·     uznania czynności wniesienia w drodze aportu Inwestycji-1, Inwestycji-2, Inwestycji-3, Inwestycji-4, Inwestycji-5 do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystająca ze zwolnienia od tego podatku (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6);

·     prawa do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących Wydatki poniesione na realizację Inwestycji-1, Inwestycji-2, Inwestycji-3, Inwestycji-4, Inwestycji-5 oraz sposobu realizacji prawa do odliczenia od Wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji (pytania oznaczone we wniosku nr 7 i nr 8);

·     określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem Inwestycji-1, Inwestycji-2, Inwestycji-3, Inwestycji-4, Inwestycji-5 do Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 października 2025 r. (wpływ 10 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) – Gmina jest podatnikiem VAT z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 usg zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (dalej: „ugk”) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Pojęcie „gospodarki komunalnej” – zgodnie z art. 1 ust. 2 ugk – obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Gmina jest udziałowcem spółki (…) (dalej: „Spółka”). Gmina jest jedynym udziałowcem Spółki.

Przedmiot przeważającej działalności Spółki – zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym – stanowi pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Z kolei przedmiot pozostałej działalności Spółki – również zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym – obejmuje m.in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, czy też działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację w Gminie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. A zatem to Spółka realizuje świadczenia w postaci usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, podatników VAT, osób prawnych itp. Spółka jest więc sprzedawcą (w rozumieniu VAT) usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków i w związku z tym odprowadza podatek należny z tego tytułu. Spółka jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

W ramach wykonywania zadania gminnego dotyczącego spraw wodociągowo-kanalizacyjnych Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W tym zakresie Gmina zrealizowała szereg inwestycji, które zamierza wnieść aportem do Spółki (Gmina chce dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia wkładów niepieniężnych).

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody/odbioru ścieków.

Funkcjonowanie Spółki umożliwia Gminie zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i efektywność o charakterze organizacyjnym. Dokonanie aportu ma na celu uporządkowanie kwestii majątkowych związanych z zadaniem w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej.

Przedmiotem wkładów niepieniężnych (aportu) mają być niżej wskazane, zrealizowane przez Gminę inwestycje:

1.  Stacja dozowania PIX (dalej jako: „Inwestycja-1”) – charakterystyka:

a.  właścicielem stacji dozowania jest Gmina,

b.  wydatki na wytworzenie były ponoszone w latach 2023 i 2024,

c.   przyjęcie do użytkowania nastąpiło w listopadzie 2024 r.,

d.  aport nie będzie obejmować gruntu, na którym znajduje się stacja dozowania,

e.  stacja dozowania nie stanowi „budowli”, a także nie stanowi „budynku” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: „Upb”),

f.    Spółka wykorzystuje już Inwestycję-1 do prowadzenia swojej działalności.

2.  Stacja zlewna ścieków dowożonych (dalej jako: „Inwestycja-2”) – charakterystyka:

a.  właścicielem stacji zlewnej jest Gmina,

b.  wydatki na wytworzenie były ponoszone w latach 2023 i 2024,

c.   przyjęcie do użytkowania nastąpiło w listopadzie 2024 r.,

d.  aport nie będzie obejmować gruntu, na którym znajduje się stacja zlewna,

e.  stacja zlewna nie stanowi budowli, a także nie stanowi budynku w rozumieniu przepisów Upb,

f.    Spółka wykorzystuje już Inwestycję-2 do prowadzenia swojej działalności.

3.  Biofiltr (dalej jako: „Inwestycja-3”) – charakterystyka:

a.  właścicielem biofiltra jest Gmina,

b.  wydatki na wytworzenie były ponoszone w latach 2023 i 2024,

c.   przyjęcie do użytkowania nastąpiło w listopadzie 2024 r.,

d.  aport nie będzie obejmować gruntu, na którym znajduje się biofiltr,

e.  biofiltr nie stanowi budowli, a także nie stanowi budynku w rozumieniu przepisów Upb,

f.    Spółka wykorzystuje już Inwestycję-3 do prowadzenia swojej działalności.

4.  Ogrodzenie wraz z bramą wjazdową (dalej jako: „Inwestycja-4”) – charakterystyka:

a.  właścicielem jest Gmina,

b.  wydatki na wytworzenie były ponoszone w latach 2023 i 2024,

c.   przyjęcie do użytkowania nastąpiło w listopadzie 2024 r.,

d.  aport nie będzie obejmować gruntu, na którym znajduje się ogrodzenie wraz z bramą wjazdową,

e.  ogrodzenie wraz z bramą – zgodnie z dokumentem OT – stanowią jeden środek trwały,

f.    Spółka wykorzystuje już Inwestycję-4 do prowadzenia swojej działalności,

g.  ogrodzenie wraz z bramą stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Upb.

5.  Plac i drogi wewnętrzne (dalej jako: „Inwestycja-5”) – charakterystyka:

a.  właścicielem jest Gmina,

b.  wydatki na wytworzenie były ponoszone w latach 2023 i 2024,

c.   przyjęcie do użytkowania nastąpiło w listopadzie 2024 r.,

d.  aport nie będzie obejmować gruntu, na którym znajdują się plac i drogi wewnętrzne (a wyłącznie same nakłady w postaci placu i dróg wewnętrznych),

e.  plac i drogi wewnętrzne – zgodnie z dokumentem OT – stanowią jeden środek trwały,

f.    Spółka wykorzystuje już Inwestycję-5 do prowadzenia swojej działalności,

g.  plac i drogi wewnętrzne stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Upb.

Gmina wskazuje, że w dalszej części przedmiotowego wniosku wyżej wymienione i opisane inwestycje będą również łącznie określane jako „Inwestycje”.

Cechą wspólną wymienionych wyżej Inwestycji jest to, że znajdują się one wszystkie na jednej działce gruntu (w rozumieniu geodezyjnym), tj. działce oznaczonej nr (…), położonej w (…). Gmina nie ma jednak prawa rozporządzać przedmiotową działką (…) (z uwagi na jej nabycie w drodze darowizny od Skarbu Państwa) i w związku z tym aport obejmuje wyłącznie wymienione Inwestycje (bez gruntu).

Dodatkowo, na działce (…) znajduje się jeszcze przepompownia ścieków PG2, natomiast kwestia opodatkowania aportu tej przepompowni została ujęta przez Gminę w odrębnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

To Gmina poniosła wydatki na wytworzenie Inwestycji (dalej jako: „Wydatki”). Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane fakturami (wystawianymi przez dostawców/usługodawców) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług (w tym z podaniem NIP Gminy).

W odniesieniu do poszczególnych Inwestycji (wymienionych powyżej w pkt 1-5) Gmina dodatkowo informuje:

-     poniesione przez Gminę Wydatki na poszczególne Inwestycje (odrębnie) stanowiły – z punktu widzenia regulacji z zakresu VAT – nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika (a więc Gminy) do środków trwałych,

-     wartość początkowa poszczególnych Inwestycji (odrębnie) przekraczała za każdym razem 15.000 zł,

-     Wydatki na wytworzenie za każdym razem ponosiła Gmina (Gmina była nabywcą w rozumieniu VAT).

Jak wspomniano powyżej – w ramach charakterystyki poszczególnych Inwestycji – są one już wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Po ostatecznym wytworzeniu poszczególnych Inwestycji oraz przyjęciu na stan środków majątkowych (przyjęcie nastąpiło w listopadzie 2024 r.) Gmina zawarła ze Spółką 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy Gmina oddała Spółce do używania poszczególne Inwestycje (które Spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) w zamian za uzgodniony czynsz. Wydanie Inwestycji (w ramach przedmiotowej umowy dzierżawy) Spółce przez Gminę nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dniem 31 grudnia 2024 r.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina wystawia na Spółkę faktury (występuje podatek należny po stronie Gminy).

Gmina rozważa jednak przeniesienie własności poszczególnych Inwestycji na Spółkę, jak już wskazano, poprzez dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci:

1)  Inwestycji-1,

2)  Inwestycji-2,

3)  Inwestycji-3,

4)  Inwestycji-4,

5)  Inwestycji-5.

W celu dokonania aportu Gmina zobowiązana będzie podjąć szereg działań o charakterze formalno-prawnym, które umożliwią prawidłowe przygotowanie procesu aportu oraz przeprowadzenie zgodnie z prawem (w szczególności opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów, sporządzenie projektów aktów notarialnych, a także analizy i weryfikacje w zakresie merytorycznym).

Gmina zakłada, że aport zostanie dokonany do końca 2025 r., a najpóźniej – w przypadku wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności do końca października 2026 r.

W związku z rozważanym aportem, Gmina powzięła wątpliwości związane z opodatkowaniem VAT tych transakcji.

Doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.  Czy Stacja dozowania PIX („Inwestycja-1”), Stacja zlewna ścieków dowożonych („Inwestycja-2”), oraz Biofiltr („Inwestycja-3”), stanowią urządzenia budowlane, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.)?

Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdego urządzenia oraz oddzielnie dla Inwestycji (1-3).

Państwa odpowiedź:

W odniesieniu do Inwestycji-1, Inwestycji-2 oraz Inwestycji-3 – zgodnie z definicją – stanowią one urządzenia budowlane. Wszystkie elementy wchodzące w ich skład tworzą kanalizację sanitarną jako spójną, funkcjonalną całość, zapewniającą jej prawidłowe funkcjonowanie i użytkowanie.

2.  Proszę jednoznacznie wskazać, czy doszło do pierwszego zasiedlenia Inwestycji-4 oraz „Inwestycji-5 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i czy od tego momentu do momentu aportu upłynął/upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej budowli oraz oddzielnie dla Inwestycji (4-5).

Państwa odpowiedź:

Zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji (dalej jako: „Wniosek”) Inwestycja-4 oraz Inwestycja-5 stanowią budowle. Ich budowa zakończyła się pod koniec 2024 r. i są one już wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Po wytworzeniu Inwestycji-4 oraz Inwestycji-5 oraz przyjęciu na stan środków majątkowych (przyjęcie nastąpiło w listopadzie 2024 r.) Gmina zawarła ze Spółką 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy Gmina oddała Spółce do używania Inwestycję-4 oraz Inwestycję-5 (które Spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) w zamian za uzgodniony czynsz. Wydanie Inwestycji (w ramach przedmiotowej umowy dzierżawy) Spółce przez Gminę nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dniem 31 grudnia 2024 r.

Powyższe w ocenie Gminy stanowiło „pierwsze zasiedlenie” (przyjmując jako „oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) i dotyczy zarówno Inwestycji-4, jak i Inwestycji-5.

Gmina planuje dokonać aportu Inwestycji-4 oraz Inwestycji-5 w możliwie najkrótszym terminie tj. jeszcze w 2025 r., a najpóźniej do końca października 2026 r.

3.  Czy w odniesieniu do Inwestycji-4 oraz Inwestycji-5, które będą przedmiotem aportu, były/będą ponoszone od dnia oddania ich do użytkowania do dnia planowanego aportu wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?

Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdej Inwestycji (4-5).

Państwa odpowiedź:

W odniesieniu do Inwestycji-4 oraz Inwestycji-5, które będą przedmiotem aportu, od dnia oddania ich do użytkowania nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto, nie zakłada się (ani nie planuje) ponoszenia takich wydatków do dnia planowanego aportu.

4.  Czy od początku ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji (1-5) zamierzali Państwo wykorzystywać ww. wydatki do czynności opodatkowanych, a jeżeli nie to do jakich?

Państwa odpowiedź:

Tak. Od samego początku zakładano, że wszystkie Inwestycje zostaną udostępnione Spółce na podstawie czynności opodatkowanych VAT (opisana we Wniosku umowa dzierżawy).

5.  Czy Państwa Gmina w trakcie realizacji Inwestycji (1-5) rozważała możliwość ich dzierżawy i/lub wniesienia ich aportem do Spółki?

Państwa odpowiedź:

Analogicznie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 4, Gmina od samego początku zakładała, że wszystkie Inwestycje zostaną udostępnione Spółce na podstawie czynności opodatkowanych VAT (opisana we Wniosku umowa dzierżawy).

6.  Czy od początku ponoszenia wydatków na realizacje Inwestycji (1-5), Państwa Gmina zamierzała dzierżawić i/lub wnieść aportem Stację dozowania PIX, Stację zlewną ścieków, Biofiltr, Ogrodzenie wraz z bramą wjazdową, Plac i drogi wewnętrzne, które powstały w wyniku realizacji ww. Inwestycji?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej Inwestycji (1-5)

Państwa odpowiedź:

Analogicznie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 4 oraz 5, Gmina od początku ponoszenia wydatków na Inwestycje (a więc Inwestycję-1, Inwestycję-2, Inwestycję-3, Inwestycję-4 oraz Inwestycję-5) zakładała, że zostaną one udostępnione Spółce na podstawie czynności opodatkowanych VAT (opisana we Wniosku umowa dzierżawy).

7.  Czy Inwestycje (1-5) są i będą wykorzystywane przez Gminę od dnia oddania ich do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki wyłącznie do czynności opodatkowanych? Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej Inwestycji (1-5).

Państwa odpowiedź:

Budowa Inwestycji zakończyła się pod koniec 2024 r. (protokół odbioru został sporządzony 26 listopada 2024 r. Przyjęcie na stan środków majątkowych nastąpiło również w listopadzie 2024 r. Zaraz po tym Gmina zawarła ze Spółką 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy. Wydanie Inwestycji (w ramach przedmiotowej umowy dzierżawy) Spółce przez Gminę nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dniem 31 grudnia 2024 r. Zakłada się, że umowa dzierżawy będzie funkcjonować do dnia aportu (dotyczy wszystkich Inwestycji). W tym świetle wszystkie Inwestycje są i będą wykorzystywane przez Gminę do dnia wniesienia ich aportem do Spółki wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

8.  Proszę jednoznacznie wskazać, czy Inwestycje (1-5) są i będą do momentu aportu wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?

Informację proszę podać odrębnie dla każdej Inwestycji (1-5) będącej przedmiotem aportu.

Państwa odpowiedź:

W odniesieniu do wszystkich Inwestycji – nie są i nie będą one do momentu aportu wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

9.  Do wykonywania jakich czynności służą/będą służyć Państwu budowle, które powstały w wyniku realizacji Inwestycji-4 oraz Inwestycji-5 od dnia oddania ich do użytkowania do dnia wniesienia ich aportem do Spółki, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej Inwestycji (4-5).

Państwa odpowiedź:

Z uwzględnieniem odpowiedzi na pytania nr 4, 5, 6, 7 oraz 8 – zarówno w odniesieniu do Inwestycji-4 oraz Inwestycji-5 – są one i zakłada się, że będą wykorzystywane przez Gminę do dnia wniesienia ich aportem do Spółki wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

10.  Czy przed podjęciem decyzji o wniesieniu Inwestycji (1-5) aportem do Spółki dokonali Państwo jakiegokolwiek odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach jej realizacji?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej Inwestycji (1-5).

Państwa odpowiedź:

W odniesieniu do wszystkich Inwestycji – tak, Gmina dokonała odliczenia części podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji.

11.  Na podstawie jakiego aktu prawnego dojdzie do przekazania w drodze aportu przedmiotowych Inwestycji (1-5)?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdej Inwestycji (1-5).

Państwa odpowiedź:

W odniesieniu do wszystkich Inwestycji kwestia ta wygląda identycznie.

Jeśli chodzi o aspekt formalno-prawny (sposób dokonania) aportów, to zastosowanie znajdą w tym przypadku przepisy powszechnie obowiązujące, które regulują sposób i tryb dokonania takiej operacji, tj. aporty zostaną dokonane z uwzględnieniem i na podstawie w szczególności przepisów:

a.  ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,

b.  ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny,

c.   ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych,

d.  ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Przekazanie Inwestycji przez Gminę do Spółki w drodze aportów nastąpi na podstawie aktów notarialnych mających na celu i stanowiących podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Następnie dokonane zostanie stosowne zgłoszenie do sądu rejestrowego.

W tym świetle – uwzględniając ww. akty prawne – procedura wniesienia aportu (w czasie trwania spółki) wymaga w szczególności oświadczenia wspólników o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale spółki z o.o. i pokryciu go wkładem oraz stosownej uchwały w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2001 r. Kodeks spółek handlowych (uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego). Konieczne jest w tym zakresie również m.in. uwzględnienie art. 155 – 158 Kodeksu cywilnego (aspekt czynności prawnych o skutku zobowiązującym i rozporządzającym).

W szczególności zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego: „Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione”.

12.  Czy w związku z wniesionymi aktywami (aportami) otrzymacie Państwo od Spółki jakieś środki pieniężne?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego aportu ww. Inwestycji (1-5).

Państwa odpowiedź:

W odniesieniu do wszystkich Inwestycji, na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej Gmina prosi o przyjęcie i wydanie interpretacji indywidualnej zarówno dla zdarzenia przyszłego, gdy w związku z wniesionymi aktywami (aportami) Gmina otrzyma od Spółki jakieś środki pieniężne, jak i dla zdarzenia przyszłego, gdy Gmina nie otrzyma od Spółki środków pieniężnych.

13.  W jaki sposób Państwa Gmina planuje dokonać rozliczenia transakcji aportu do Spółki?

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego aportu ww. Inwestycji (1-5).

Państwa odpowiedź:

Gmina zakłada dokonanie rozliczenia aportów wszystkich Inwestycji na podstawie wystawionej faktury (faktur) i ujęcia tych dokumentów w ewidencji VAT. Gmina zakłada wystawienie faktury (faktur) również w przypadku, gdyby obowiązujące przepisy ustawy o VAT przewidywały możliwość niewystawienia faktury (faktur). W ten sposób nastąpi rozliczenie tych transakcji (odpłatnych dostaw towarów) w stosownym okresie rozliczeniowym i ich ujęcie w składanym przez Gminę JPK_VAT.

14.  Czy wynagrodzenie otrzymane przez Państwa Gminę w związku z danym aportem składać się będzie w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Państwa Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

Informacji należy udzielić oddzielnie dla każdego aportu Inwestycji (1-5).

Państwa odpowiedź:

Uwzględniając odpowiedź na pytanie nr 12, na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej oraz w odniesieniu do wszystkich Inwestycji, Gmina prosi o przyjęcie i wydanie interpretacji indywidualnej zarówno dla zdarzenia przyszłego, gdy:

a.  wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składać się będzie w całości z udziałów w kapitale zakładowym Spółki,

jak i dla zdarzenia przyszłego, w którym:

b.  wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składać się będzie w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych (np. odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem), a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości.

Pytania

1.  Czy wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Inwestycji-1 do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym opodatkowaną podatkiem należnym?

2.  Czy wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Inwestycji-2 do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym opodatkowaną podatkiem należnym?

3.  Czy wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Inwestycji-3 do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym opodatkowaną podatkiem należnym?

4.  Czy wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Inwestycji-4 do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym opodatkowaną podatkiem należnym?

5.  Czy wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Inwestycji-5 do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym opodatkowaną podatkiem należnym?

6.  W przypadku uznania, że wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) którejkolwiek z Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność zwolnioną przedmiotowo z VAT, to jaka będzie podstawa prawna zwolnienia przedmiotowego z VAT (w odniesieniu do każdej Inwestycji odrębnie)?

7.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących Wydatki poniesione na Inwestycje?

8.  W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację Inwestycji?

9.  Co powinno stanowić podstawę opodatkowania VAT w przypadku dostaw towarów (w postaci aportów) poszczególnych Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Inwestycji-1 do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym Gmina będzie zobowiązana opodatkować aport podatkiem należnym.

Ad 2.

Wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Inwestycji-2 do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym Gmina będzie zobowiązana opodatkować aport podatkiem należnym.

Ad 3.

Wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Inwestycji-3 do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym Gmina będzie zobowiązana opodatkować aport podatkiem należnym.

Ad 4.

Wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Inwestycji-4 do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym Gmina będzie zobowiązana opodatkować aport podatkiem należnym.

Ad 5.

Wniesienie przez Gminę (w drodze aportu) Inwestycji-5 do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT, a w związku z tym Gmina będzie zobowiązana opodatkować aport podatkiem należnym.

Ad 6.

Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie (w drodze aportu) wszystkich wskazanych w opisie zdarzenia Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT, a w związku z tym niniejsze pytanie powinno być bezprzedmiotowe. W sytuacji odmiennego podejścia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca uważa, że podstawą zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu (w każdym przypadku, a więc w odniesieniu do każdej Inwestycji).

Ad 7.

Gmina ma (posiada) prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących Wydatki poniesione na Inwestycje.

Ad 8.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według zasady odliczenia bieżącego (a więc w miesiącu otrzymania faktury, o ile po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy). W przypadku nierozliczenia dotychczas podatku naliczonego Gmina może dokonać odliczenia z uwzględnieniem reguły wyrażonej w art. 86 ust. 13 uptu. Gmina może zatem dokonać korekty stosownych okresów rozliczeniowych (deklaracji/JPK_VAT) nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (a więc nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dany Wydatek i w okresie tym lub wcześniej po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej daną fakturą).

Ad 9.

Podstawę opodatkowania VAT w przypadku dostaw towarów (w postaci aportów) poszczególnych Inwestycji powinno stanowić dla Gminy – zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu – „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy”, a więc ustalona opłatność, którą otrzyma Gmina w związku z aportem, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku aportu jako „odpłatność” należy traktować przede wszystkim wartość nominalną udziałów, które otrzyma Gmina. Przy ustalaniu zasad odpłatności można kierować się zasadą swobody umów, z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 32 uptu.

Państwa uzasadnienie stanowiska

Ad 1-5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu). Stosownie do art. 8 ust. 1 uptu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu. Z kolei „towarem” – zgodnie z art. 2 pkt 6 uptu – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uptu) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

-     istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),

-     istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu,

-     istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku łączącego strony.

W ocenie Gminy, przedmiot aportów, tj.:

1)  Inwestycja-1,

2)  Inwestycja-2,

3)  Inwestycja-3,

4)  Inwestycja-4,

5)  Inwestycja-5,

spełniają definicję „towaru” w rozumieniu art. 2 pkt 6 uptu.

Idąc dalej, stosownie do art. 15 ust. 1 uptu podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za „działalność gospodarczą” – stosownie do art. 15 ust. 2 uptu – uznaje się w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać jednocześnie należy, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 uptu).

W świetle regulacji art. 15 uptu należałoby uznać, że aktywność Gminy polegająca na zbywaniu rzeczy będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Oznacza to, że Gmina dokonując takich czynności będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Oznacza to, że wniesienie przez Gminę do Spółki wkładów niepieniężnych w postaci poszczególnych Inwestycji będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu (gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot, a więc Spółkę, prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdzie wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów będą udziały w kapitale zakładowym Spółki).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·     interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

·     interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Wniesienie (aport) każdej z wymienionych Inwestycji – jako wniesienie (aport) odrębnego towaru przez Gminę do Spółki – będzie traktowany jako wykonanie przez Gminę odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym należy te czynności odrębnie (w odniesieniu do każdej Inwestycji) przeanalizować pod kątem właściwego opodatkowania, w tym zwłaszcza możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT.

Na potrzeby tej oceny, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 2 pkt 14, art. 29a oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a uptu, a także art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu.

W szczególności, w celu ustalenia czy ww. dostawy mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a uptu, bowiem są to podstawowe przepisy, które potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie w przedmiotowej kwestii (w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uptu, ustawodawca przewidział zwolnienie od VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

·      dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

·      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie, w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

·      wybudowaniu lub

·      ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do poszczególnych Inwestycji doszło w chwili oddania tych składników majątkowych do używania Spółce przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy. Wynika z tego, że – w odniesieniu do poszczególnych Inwestycji – doszło do pierwszego zasiedlenia.

Zważywszy jednak na planowany termin aportu (a więc najpóźniej do końca października 2026 r.), pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych Inwestycji (w ramach aportu) nie upłyną 2 lata. Planowane aporty zostaną dokonane w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawy nie będą zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 uptu wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z VAT wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

·      w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

·      dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu również nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków na Inwestycje. Prawo do odliczenia wynika z faktu poniesienia Wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT (w pierwszej kolejności w związku z zawartą umową dzierżawy, a w dalszej perspektywie w związku z planowanym aportem).

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla planowanych dostaw (aportów) Inwestycji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

Podstawą zwolnienia nie może być również art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu, w szczególności dlatego, że Gmina nie wykorzystywała Inwestycji wyłącznie do działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT (a jest to jeden z warunków przedmiotowego zwolnienia).

W ocenie Gminy, brak jest innych przepisów, które przewidywałaby dla dostaw poszczególnych Inwestycji potencjalne inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też, zdaniem Gminy, dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportów, będzie opodatkowana VAT i Gmina nie będzie miała możliwości skorzystania z jakiegokolwiek zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych dla innych JST.

Przykładowo w interpretacji indywidulanej z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał: „(…) kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (…) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.

Analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również w interpretacji indywidulanej z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, stwierdzając, że: „czynność wniesienia aportem nakładów w postaci budowli posadowionych na gruncie będącym własnością Gminy (wniesienia infrastruktury wraz z działkami gruntu 971, 975, 976), podlega opodatkowaniu stawką 23%, jako odpłatna dostawa towarów”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie w drodze aportów przez Gminę do Spółki:

1)  Inwestycji-1,

2)  Inwestycji-2,

3)  Inwestycji-3,

4)  Inwestycji-4,

5)  Inwestycji-5,

będzie w każdym przypadku stanowić działalność gospodarczą i czynność (odpłatną dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. W związku z tym Gmina będzie zobowiązana opodatkować aport – w odniesieniu do poszczególnych Inwestycji – podatkiem należnym.

Ad 6.

Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie (w drodze aportu) wszystkich wskazanych w opisie zdarzenia Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT, a w związku z tym pytanie nr 8 powinno być bezprzedmiotowe. W sytuacji odmiennego podejścia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Wnioskodawca uważa, że podstawą zwolnienia będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu (w każdym przypadku, a więc w odniesieniu do każdej Inwestycji).

Ad 7-8.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 uptu. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 uptu.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·      pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych,

a także,

·      czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 uptu oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 uptu.

Stosownie do art. 15 ust. 1 uptu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytań 1-7, w ocenie Gminy, czynność wniesienia do Spółki Inwestycji w drodze aportu, stanowić będzie odpłatne dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu. Będą to zarazem czynności podlegające opodatkowaniu VAT, z których wykonaniem wiązać się będzie obowiązek rozliczenia podatku należnego.

Tym samym, mając na uwadze charakter planowanych czynności (aportów) oraz okoliczność, że po bezpośrednio po przyjęciu Inwestycji na stan majątkowy Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy dotyczącą Inwestycji (której efektem jest występowanie podatku należnego), w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie Wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 uptu in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się nawet zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”, (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania”, (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewate-ontzilting – INZO).

Analogiczne podejście prezentują krajowe organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.61.2023.3.KO stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni”.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 uptu. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa oraz aporty), zdaniem Gminy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 uptu).

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki poniesione na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

W ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 uptu, w szczególności znajduje w tym przypadku zastosowanie tzw. zasada odliczenia bieżącego.

Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b uptu.

Jeśli natomiast Gmina nie zrealizowała swojego uprawnienia i nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w ww. terminie (albo w pozostałych terminach, o których mowa w art. 86 ust. 11 uptu), to wówczas może dokonać odliczenia z uwzględnieniem reguł wyrażonych w art. 86 ust. 13 uptu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 uptu, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji (JPK_VAT) z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 uptu.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według zasady odliczenia bieżącego (a więc w miesiącu otrzymania faktury, o ile po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy). W zakresie nierozliczonego dotychczas podatku naliczonego Gmina może dokonać odliczenia z uwzględnieniem reguły wyrażonej w art. 86 ust. 13 uptu – Gmina może zatem dokonać korekty stosownych okresów rozliczeniowych (deklaracji/JPK_VAT) nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (a więc nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dany Wydatek i w okresie tym lub wcześniej po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej daną fakturą).

Ad 9.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 uptu odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Przepisy uptu nie precyzują co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak w szczególności udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aporty poszczególnych Inwestycji, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 uptu. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 uptu zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania).

Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Należy też zauważyć, że przepisy uptu co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. Pamiętać przy tym należy o konieczności uwzględniania reguł wynikających z art. 32 uptu, a także przepisach Kodeksu spółek handlowych regulujących problematykę wkładów niepieniężnych.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca podatkowy nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 uptu, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za zbywany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna rozumiana jako cena wyrażona w pieniądzu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład i to ta wartość będzie oznaczać „wszystko co stanowi zapłatę”.

W przypadku, gdyby dodatkowe uzgodnienia zakładały, że w związku z aportem oprócz udziałów (akcji) podmiot wnoszący otrzyma również inne świadczenia, wówczas te inne świadczenia również należy traktować jako zapłatę. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie ogólna zasada, iż podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

Jednocześnie, uwzględniając wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12) wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Zgodnie z przywołanym rozstrzygnięciem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie.

W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Z kolei przepisy uptu nie zawierają wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto.

Mając na uwadze powyższe, podstawę opodatkowania VAT w przypadku dostaw towarów (w postaci aportów) poszczególnych Inwestycji powinno stanowić dla Gminy – zgodnie z art. 29a ust. 1 uptu – „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy”, a więc ustalona opłatność, którą otrzyma Gmina w związku z aportem, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku aportu jako „odpłatność” należy traktować przede wszystkim wartość nominalną udziałów, które otrzyma Gmina. Przy ustalaniu zasad odpłatności można kierować się zasadą swobody umów, z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 32 uptu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z wniosku wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Państwa Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonują Państwo zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 o samorządzie gminnym, zadania własne Państwa Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Są Państwo jedynym udziałowcem spółki „(…)”, (dalej: „Spółka”). Spółka realizuje świadczenia w postaci usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, podatników VAT, osób prawnych itp. Spółka jest więc sprzedawcą (w rozumieniu VAT) usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków i w związku z tym odprowadza podatek należny z tego tytułu. Spółka jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W ramach wykonywania zadania gminnego dotyczącego spraw wodociągowo-kanalizacyjnych Państwa Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W tym zakresie Państwa Gmina zrealizowała szereg inwestycji, które zamierza wnieść aportem do Spółki (chcą Państwo dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia wkładów niepieniężnych). Przedmiotem wkładów niepieniężnych (aportu) mają być niżej wskazane, zrealizowane przez Państwa Gminę inwestycje:

1.  Stacja dozowania PIX (dalej jako: „Inwestycja-1”);

2.  Stacja zlewna ścieków dowożonych (dalej jako: „Inwestycja-2”);

3.  Biofiltr (dalej jako: „Inwestycja-3”);

4.  Ogrodzenie wraz z bramą wjazdową (dalej jako: „Inwestycja-4”);

5.  Plac i drogi wewnętrzne (dalej jako: „Inwestycja-5”).

Wskazali Państwo, że cechą wspólną ww. Inwestycji (dalej: Inwestycje) jest to, że znajdują się one wszystkie na jednej działce gruntu (w rozumieniu geodezyjnym), tj. działce oznaczonej nr (…), położonej w (…). Państwa Gmina nie ma jednak prawa rozporządzać przedmiotową działką nr (…) (z uwagi na jej nabycie w drodze darowizny od Skarbu Państwa) i w związku z tym aport obejmuje wyłącznie wymienione Inwestycje (bez gruntu). Państwa Gmina poniosła wydatki na wytworzenie Inwestycji (dalej jako: „Wydatki”). Wydatki poniesione przez Państwa na realizację Inwestycji zostały udokumentowane fakturami (wystawianymi przez dostawców/usługodawców) ze wskazaniem Państwa Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług (w tym z podaniem NIP Państwa Gminy). Wskazali Państwo również, że:

·      poniesione przez Państwa Gminę Wydatki na poszczególne Inwestycje (1-5), odrębnie, stanowiły – z punktu widzenia regulacji z zakresu VAT – nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika (a więc Państwa Gminy) do środków trwałych,

·     wartość początkowa poszczególnych Inwestycji (odrębnie) przekraczała za każdym razem 15.000 zł,

·     Wydatki na wytworzenie za każdym razem ponosiła Państwa Gmina (Państwa Gmina była nabywcą w rozumieniu VAT).

Inwestycje 1-5 są już wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Po ostatecznym wytworzeniu poszczególnych Inwestycji oraz przyjęciu na stan środków majątkowych (przyjęcie nastąpiło w listopadzie 2024 r.) Państwa Gmina zawarła ze Spółką 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy Państwa Gmina oddała Spółce do używania poszczególne Inwestycje (które Spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) w zamian za uzgodniony czynsz. Wydanie Inwestycji (w ramach przedmiotowej umowy dzierżawy) Spółce przez Państwa Gminę nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dniem 31 grudnia 2024 r. W związku z zawarciem umowy dzierżawy Państwa Gmina wystawia na Spółkę faktury (występuje podatek należny po stronie Państwa Gminy).

Rozważają Państwo przeniesienie własności poszczególnych Inwestycji na Spółkę, poprzez dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci Inwestycji 1-5. W celu dokonania aportu Państwa Gmina zobowiązana będzie podjąć szereg działań o charakterze formalno-prawnym, które umożliwią prawidłowe przygotowanie procesu aportu oraz przeprowadzenie zgodnie z prawem (w szczególności opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji księgowej oraz protokołów, sporządzenie projektów aktów notarialnych, a także analizy i weryfikacje w zakresie merytorycznym). Zakładają Państwo, że aport zostanie dokonany do końca 2025 r., a najpóźniej – w przypadku wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności do końca października 2026 r. W związku z rozważanym aportem, Państwa Gmina powzięła wątpliwości związane z opodatkowaniem VAT tych transakcji. W odniesieniu do wszystkich Inwestycji, wynagrodzenie otrzymane przez Państwa Gminę, w związku z wniesionymi aktywami (aportami) do Spółki, składać się będzie:

·      w całości z udziałów w kapitale zakładowym Spółki,

lub

·      w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych (np. odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Państwa Gminy związanego z aportem), a nie w całości z otrzymanych udziałów.

W związku z aportami mogą Państwa otrzymać jakieś środki pieniężne lub Państwa Gmina nie otrzyma od Spółki środków pieniężnych. Inwestycje 1-5 zostały przyjęte do użytkowania w listopadzie 2024 r.

Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności, dotyczą ustalenia, czy wniesienie w drodze aportu Inwestycji-1, Inwestycji-2, Inwestycji-3, Inwestycji-4, Inwestycji-5 do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystająca ze zwolnienia od tego podatku (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 i nr 6).

Należy zaważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest/będzie spełniony, ponieważ wniesienie aportem do Spółki ww. Inwestycji 1-5 ma/będzie miało charakter cywilnoprawny.

Zatem, w tej sytuacji nie działają/nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Czynność wniesienia aportem do Spółki ww. Inwestycji 1-5 podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli i ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Stacja dozowania PIX („Inwestycja-1”), Stacja zlewna ścieków dowożonych („Inwestycja-2”), oraz Biofiltr („Inwestycja-3”) stanowią urządzenia budowlane, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wszystkie elementy wchodzące w ich skład tworzą kanalizację sanitarną jako spójną, funkcjonalną całość, zapewniającą jej prawidłowe funkcjonowanie i użytkowanie. Ogrodzenie wraz z bramą wjazdową (dalej jako: „Inwestycja-4”) i Plac i drogi wewnętrzne (dalej jako: „Inwestycja-5”) stanowią budowlę w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Każdorazowo, Inwestycja-4 jak i Inwestycja-5 zgodnie z dokumentem OT – stanowią jeden środek trwały. Cechą wspólną Inwestycji 1-5 jest to, że znajdują się one wszystkie na jednej działce gruntu (w rozumieniu geodezyjnym), tj. działce oznaczonej nr (…), położonej w (…). Państwa Gmina nie ma jednak prawa rozporządzać przedmiotową działką (…) (z uwagi na jej nabycie w drodze darowizny od Skarbu Państwa) i w związku z tym aport obejmuje wyłącznie wymienione Inwestycje (bez gruntu). Po ostatecznym wytworzeniu Inwestycji 1-5 oraz przyjęciu na stan środków majątkowych (Inwestycje 1-5 zostały przyjęte do użytkowania w listopadzie 2024 r.). Państwa Gmina zawarła ze Spółką 31 grudnia 2024 r. umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy Państwa Gmina oddała Spółce do używania poszczególne Inwestycje (które Spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) w zamian za uzgodniony czynsz. Wydanie Inwestycji (w ramach przedmiotowej umowy dzierżawy) Spółce przez Gminę nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dniem 31 grudnia 2024 r. Powyższe w ocenie Państwa Gminy stanowiło „pierwsze zasiedlenie” (przyjmując jako „oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) i dotyczy to zarówno Inwestycji-4, jak i Inwestycji-5. Państwa Gmina zakłada, że aport zostanie dokonany do końca 2025 r., a najpóźniej – w przypadku wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności do końca października 2026 r.

Odnosząc się do sprzedaży Stacji dozowania PIX („Inwestycja-1”), Stacji zlewnej ścieków dowożonych („Inwestycja-2”), oraz Biofiltr-a („Inwestycja-3”), wskazać należy, że do ich sprzedaż nie znajdują zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Jak bowiem sami Państwo wskazali w opisie sprawy, nie stanowią one budynków lub budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2-3 ustawy Prawo budowlane.

Wobec powyższego należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania oraz przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby zatem zastosować zwolnienie od podatku – przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – muszą być łącznie spełnione oba ww. warunki.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż, jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowe Inwestycje: Stacja dozowania PIX („Inwestycja-1”), Stacja zlewna ścieków dowożonych („Inwestycja-2”), oraz Biofiltr („Inwestycja-3”) są przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. Inwestycje 1-3 nie są/nie będą użytkowane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że dostawą objęte będą również budowle – Inwestycja-4 i Inwestycja-5. Pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, dla tych towarów nastąpiło w momencie oddania ich do używania w grudniu 2024 r. Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Aport Inwestycji-4 i Inwestycji-5 zostanie dokonany do końca 2025 r., najpóźniej do końca października 2026 r. Zatem, wniesienie budowli, tj. Inwestycji-4 i Inwestycji-5, do Spółki w ramach aportu nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Skoro aport Inwestycji-4 i Inwestycji-5 na rzecz Spółki jest/będzie dokonywany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku do aportu ww. Inwestycji 4-5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku lub budowli mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku lub budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Inwestycji 4-5 może/będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Inwestycje 4-5, jak również Inwestycje 1-3 oddali Państwo na podstawie umowy dzierżawy Spółce do używania w zamian za uzgodniony czynsz. Wskazać należy, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują zwolnienia dla dzierżawy Inwestycji 1-3 oraz Inwestycji 4-5. Powyższe oznacza, że wszystkie ww. Inwestycje są/będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycje 1-5, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego, dla dostawy Inwestycji 4-5 w ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje 4-5. Nie są/nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych zarówno na Inwestycje 4-5 oraz na Inwestycje 1-3. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowe Inwestycje 1-3 oraz Inwestycje 4-5 są przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. Inwestycje 1-3 oraz Inwestycje 4-5 nie są/nie będą użytkowane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem przedmiotowych Inwestycji 1-3 oraz Inwestycji 4-5 podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wniesienie przez Państwa Gminę (w drodze aportu) Inwestycji 1-5 do Spółki stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym Państwa Gmina będzie zobowiązana opodatkować aport Inwestycji 1-5 podatkiem należnym.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 oraz nr 6 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą stwierdzenia, czy w związku z wniesieniem przez Państwa Gminę aportem Inwestycji 1-5 do Spółki mają Państwo prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących Wydatki ponoszone na Inwestycje 1-5.

Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, że – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycje 1-5, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Należy wskazać, że w odniesieniu do Inwestycji 1-5 przeznaczonych do wniesienia aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ przedstawiony opis sprawy wskazuje, że Inwestycje 1-5 przeznaczone do aportu nie służą/nie będą służyć do innych czynności niż ich dzierżawa oraz późniejsze wniesienie ich aportem, a więc są/będą wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, zarówno dzierżawa oraz czynność wniesienia aportem Inwestycji 1-5 przeznaczonych do aportu podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o pełną kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na Inwestycje1-5. Ponadto, prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, mają/będą mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących Wydatki poniesione na Inwestycje 1-5. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również stwierdzenia, w jaki sposób Państwa Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od Wydatków poniesionych na realizację poszczególnych Inwestycji 1-5.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·      powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

·      doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

·      podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało/powstanie dla Państwa w okresie, w którym otrzymali/otrzymają Państwo faktury dokumentujące Wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji 1-5 (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał/powstanie obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług).

W związku z powyższym, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji 1-5 w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał/powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali/otrzymają Państwo faktury dokumentujące te zakupy. W sytuacji, gdy nie odliczyli/nie odliczą Państwo podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą/będą mogli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnili/spełnią Państwo wszystkie warunki do odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało/powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji 1-5 do Spółki.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ust. 1 ustawy, stosownie do którego:

Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. W myśl tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Z wniosku wynika, że są Państwo jedynym udziałowcem Spółki, do której przeniosą Państwo własność Inwestycji 1-5 poprzez dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci Inwestycji 1-5. Wynagrodzenie jakie Państwo otrzymają w związku z aportem Inwestycji 1-5 składać się będzie:

·      w całości z udziałów w kapitale zakładowym Spółki lub

·      w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych (np. odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem), a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości.

Podsumowując, w sytuacji, gdy w związku z aportem, otrzymają Państwo wynagrodzenie w całości składające się z udziałów w kapitale zakładowym Spółki, to podstawą opodatkowania jest/będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Natomiast w sytuacji gdy, zapłatę stanowić będzie część otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi) i część w postaci środków pieniężnych (np. odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem), to określając podstawę opodatkowania, powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Gminy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”. Zatem, podstawą opodatkowania w tym przypadku, jest/będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.