Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.533.2025.2.DM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie uznania dostawy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach planowanej sprzedaży lokali (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tej sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 22 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      uznania dostawy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach planowanej sprzedaży lokali – „Nieruchomości 1-7” – (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

·      uznania dostawy za czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w ramach planowanej sprzedaży lokali – „Nieruchomości 1-7” – (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnił go Pan pismem z 1 października 2025 r. (wpływ 1 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 27 października 2025 r. (wpływ 27 października 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(1) Wnioskodawca planuje zawrzeć w roku 2025 i/lub w latach następnych umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Umowa sprzedaży dotyczyć będzie planowanego zbycia nieruchomości zabudowanej składającej się z 12 lokali mieszkalnych i dwóch lokali niemieszkalnych – planowana jest sprzedaż do pięciu lokali mieszkalnych – dalej jako: „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2”, „Nieruchomość 3”, „Nieruchomość 4”, „Nieruchomość 5” i dwóch lokali niemieszkalnych – dalej jako: „Nieruchomość 6”, „Nieruchomość 7”.

Pozostałe lokale mieszkalne obecnie nie są planowane do sprzedaży.

Planowana sprzedaż będzie uzależniona od faktu czy znajdzie się kupiec zainteresowany nabyciem danego lokalu, dlatego może dojść do sytuacji, że w roku 2025 zostanie sprzedana „Nieruchomość 1”, w roku 2026 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, a w roku 2027 zostaną sprzedane Nieruchomość 2”, „Nieruchomość 3”, „Nieruchomość 4”, w roku 2028 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2029 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2030 zostanie sprzedana „Nieruchomość 6”, w roku 2031 zostanie sprzedana „Nieruchomość 7”.

Planowana sprzedaż będzie miała zatem charakter okazjonalny.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą „Nieruchomości 1-7” upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

(2) Wnioskodawca odziedziczył spadek po zmarłej matce w roku 2008.

W skład spadku wchodzi nieruchomość zabudowana składająca się z 12 lokali mieszkalnych i dwóch lokali niemieszkalnych.

Transakcja nie była objęta systemem podatku od wartości dodanej.

Planowana sprzedaż będzie uzależniona od faktu czy znajdzie się kupiec zainteresowany nabyciem danego lokalu, dlatego może dojść do sytuacji, że w roku 2025 zostanie sprzedana „Nieruchomość 1”, w roku 2026 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, a w roku 2027 zostaną sprzedane Nieruchomość 2”, „Nieruchomość 3”, „Nieruchomość 4”, w roku 2028 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2029 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2030 zostanie sprzedana „Nieruchomość 6”, w roku 2031 zostanie sprzedana „Nieruchomość 7”.

Planowana sprzedaż będzie miała zatem charakter okazjonalny.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą „Nieruchomości 1-7” upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Planowana sprzedaż „Nieruchomości 1-7” związana jest ze zmianami zachodzącymi w otoczeniu gospodarczym, w tym trwającym konfliktem zbrojny na terytorium Ukrainy z udziałem Rosji oraz sytuacją gospodarczą w Polsce, która spowodowała nagły wzrost kosztów życia (m.in. wysokie koszty jedzenia, energii, paliw, inflacja), co spowodowało pogorszenie sytuacji finansowej z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i przez niego niezawinionych.

(3) Wnioskodawca kieruje się życiową dewizą, zgodnie z którą majątek nieruchomy stanowi najlepsze zabezpieczenie finansowe na wypadek kryzysu gospodarczego.

Z tego też względu, pomimo upływu blisko 17 lat od daty nabycia w spadku „Nieruchomości 1-7”, nie doszło dotychczas do ich sprzedaży. Nieruchomość do tej pory pełniła funkcję długoterminowej lokaty inwestycyjnej, jako zabezpieczenie przyszłości Wnioskodawcy (dziecka spadkodawcy).

(4) Podkreślić należy, iż „Nieruchomość 1-7” nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych.

„Nieruchomość 1, 4, 5, 6” nigdy nie była przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części.

Natomiast „Nieruchomość 2, 3, 7” była przedmiotem umowy najmu (przychód z najmu zwolniony podmiotowo z VAT).

Nieruchomość przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej).

Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie „Nieruchomości 1-7”.

(5) Wnioskodawca, w ramach planowanej sprzedaży „Nieruchomość 1-7”, planuje podejmować działania związane z posiadaną „Nieruchomością 1-7”, polegające na oferowaniu ich do sprzedaży za pomocą platform internetowych (...).

W obecnych czasach jest to zwyczajowa – normalna w takich przypadkach – forma sprzedaży mienia osobistego przez osoby prywatne.

(6) Dodać należy, iż Wnioskodawca nie zajmuje się zarobkowo działalnością deweloperską czy budowlaną, nie jest też agentem nieruchomości (nie są specjalistą w tym zakresie) i tym samym prowadzone przez niego działania związane z Nieruchomością miały wyłącznie charakter czynności prywatnych.

(7) W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w kontekście posiadanego zasobu nieruchomego w majątku osobistym, Wnioskodawca ma wątpliwość czy planowana czynność sprzedaży „Nieruchomości 1-7”, która jest zdarzeniem niepewnym (może dojść do sytuacji, że w roku 2025 zostanie sprzedana „Nieruchomość 1”, w roku 2026 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, a w roku 2027 zostaną sprzedane Nieruchomość 2”, „Nieruchomość 3”, „Nieruchomość 4”, w roku 2028 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2029 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2030 zostanie sprzedana „Nieruchomość 6”, w roku 2031 zostanie sprzedana „Nieruchomość 7”) na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej bądź prowadzącej działalność gospodarczą, bądź spółek prawa handlowego, w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, czy też transakcja sprzedaży powinna zostać rozpoznana poza systemem podatku od wartości dodanej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1)  Jakie lokale mieszkalne i niemieszkalne (Nieruchomości 1-7) będą przedmiotem sprzedaży (proszę o jednoznaczną odpowiedź, np. poprzez wskazanie numerów lokali i ich adresu)?

Pana odpowiedź:

Przedmiotem sprzedaży będą:

•      lokal mieszkalny nr 1, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 1”,

•      lokal mieszkalny nr 2, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 2”,

•      lokal mieszkalny nr 3, ul. (…)– dalej jako „Nieruchomość 3”,

•      lokal mieszkalny nr 4, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 4”,

•      lokal mieszkalny nr 5, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 5”,

•      lokal niemieszkalnych nr 6, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 6”,

•      lokal niemieszkalnych nr 7, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 7”.

Wyjaśniam, że jak wskazano we wniosku, wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego (inaczej – nie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego):

Planowana sprzedaż będzie uzależniona od faktu czy znajdzie się kupiec zainteresowany nabyciem danego lokalu, dlatego może dojść do sytuacji, że w roku 2025 zostanie sprzedana „Nieruchomość 1”, w roku 2026 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, a w roku 2027 zostaną sprzedane Nieruchomość 2”, „Nieruchomość 3”, „Nieruchomość 4”, w roku 2028 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2029 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2030 zostanie sprzedana „Nieruchomość 5” „Nieruchomość 6”, w roku 2031 zostanie sprzedana „Nieruchomość 7.

2)  W jaki sposób wykorzystywał Pan – od momentu nabycia (odziedziczeniu spadku po zmarłej matce) do momentu planowanej sprzedaży – Nieruchomości 1-7? Proszę opisać.

Pana odpowiedź:

„Nieruchomość 1-7” przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej).

Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie „Nieruchomości 1-7”.

„Nieruchomość 1, 4, 5, 6” nigdy nie były przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części – inaczej mówiąc:

•      lokal mieszkalny nr 1, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 1”,

•      lokal mieszkalny nr 4, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 4”,

•      lokal mieszkalny nr 5, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 5”,

•      lokal niemieszkalnych nr 6, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 6”,

– wykorzystywane na własne potrzeby.

Natomiast „Nieruchomość 2, 3, 7” była przedmiotem umowy najmu (przychód z najmu zwolniony podmiotowo z VAT) – inaczej mówiąc:

•      lokal mieszkalny nr 2, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 2”,

•      lokal mieszkalny nr 3, ul. (…)– dalej jako „Nieruchomość 3”,

•      lokal niemieszkalnych nr 7, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 7”,

– były wynajmowane.

3)  W jaki sposób dokumentował/dokumentuje Pan usługę najmu Nieruchomości 2, 3 i 7? Czy czynsz z tytułu najmu był/jest/będzie dokumentowany wystawionymi przez Pana fakturami? Jeśli nie, to proszę wyjaśnić dlaczego.

Pana odpowiedź:

Wystawiane są rachunki – zgodnie z art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej: „Jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi”.

Zgodnie z art. 87 § 4 Ordynacji podatkowej: „Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi”.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy VAT: „Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3”.

4)  Czy Nieruchomości 1, 4, 5 i 6 były/są/będą do momentu planowanej sprzedaży udostępniane osobom trzecim?

Pana odpowiedź:

Nie.

5)  Czy od dnia oddania Nieruchomości 1-7 do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na własne potrzeby, a ich sprzedażą minął/minie okres dłuższy niż dwa lata?

Pana odpowiedź:

Tak.

6)  Czy były/są/będą ponoszone wydatki na ulepszenie Nieruchomości 1-7 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej?

Pana odpowiedź:

Nie.

7)  Czy lokale (Nieruchomości 1-7) znajdujące się w nieruchomości zabudowanej, będą stanowiły na moment zbycia samodzielne lokale w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048)? Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego lokalu, który ma być sprzedany.

Pana odpowiedź:

•      Nieruchomość 1 będzie stanowiła na moment zbycia samodzielne lokale w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

•      Nieruchomość 2 będzie stanowiła na moment zbycia samodzielne lokale w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

•      Nieruchomość 3 będzie stanowiła na moment zbycia samodzielne lokale w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

•      Nieruchomość 4 będzie stanowiła na moment zbycia samodzielne lokale w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

•      Nieruchomość 5 będzie stanowiła na moment zbycia samodzielne lokale w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

•      Nieruchomość 6 będzie stanowiła na moment zbycia samodzielne lokale w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

•      Nieruchomość 7 będzie stanowiła na moment zbycia samodzielne lokale w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

8)  Czy w odniesieniu do poszczególnych lokali (Nieruchomości 1-7) zostało/zostanie do momentu sprzedaży wydane zaświadczenie przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali? Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego lokalu, który stanowić będzie przedmiot dostawy.

Pana odpowiedź:

•      W odniesieniu do Nieruchomości 1 zostanie do momentu sprzedaży wydane zaświadczenie przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

•      W odniesieniu do Nieruchomości 2 zostanie do momentu sprzedaży wydane zaświadczenie przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

•      W odniesieniu do Nieruchomości 3 zostanie do momentu sprzedaży wydane zaświadczenie przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

•      W odniesieniu do Nieruchomości 4 zostanie do momentu sprzedaży wydane zaświadczenie przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

•      W odniesieniu do Nieruchomości 5 zostanie do momentu sprzedaży wydane zaświadczenie przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

•      W odniesieniu do Nieruchomości 6 zostanie do momentu sprzedaży wydane zaświadczenie przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

•      W odniesieniu do Nieruchomości 7 zostanie do momentu sprzedaży wydane zaświadczenie przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali.

9)  Czy we wskazanej we wniosku nieruchomości zabudowanej są/będą wyodrębnione na moment dostawy lokale na podstawie wpisu do księgi wieczystej?

Pana odpowiedź:

Tak.

10)  Jeżeli w odpowiedzi na pytanie nr 9 wskaże Pan, że lokale nie są/nie będą wyodrębnione na podstawie wpisu do księgi wieczystej, to proszę wskazać na jakiej podstawie/w jaki sposób dojdzie do zbycia lokali?

Pana odpowiedź:

Nie dotyczy.

11)  Czy posiada Pan jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży?

Pana odpowiedź:

Nie.

12)  Czy dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości?

Pana odpowiedź:

Nie.

Pytania

1.  Czy w opisanej sytuacji planowanego zawarcia umowy sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomość 1-5” oraz lokali niemieszkalnych – „Nieruchomość 6-7”, czynność taka powinna być rozpoznana jako zdarzenie, w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym (osobistym) pozostające poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług)?

2.  Czy też transakcję sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomość 1-5” oraz lokali niemieszkalnych – „Nieruchomość 6-7”, należy rozpoznać jako odpłatną dostawę lokali mieszkalnych, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 u. VAT, korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u. VAT i przy tej transakcji Wnioskodawca powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 u. VAT w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112?

Pana stanowisko w sprawie

(1) W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji planowanej sprzedaży „Nieruchomości 1-7”, która jest zdarzeniem niepewnym i ma charakter okazjonalny (może dojść do sytuacji, że w roku 2025 zostanie sprzedana „Nieruchomość 1”, w roku 2026 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, a w roku 2027 zostaną sprzedane „Nieruchomość 2”, „Nieruchomość 3”, „Nieruchomość 4”, w roku 2028 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2029 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2030 zostanie sprzedana „Nieruchomość 6”, w roku 2031 zostanie sprzedana „Nieruchomość 7”), uprzednio nabytych w wyniku dziedziczenia poza systemem podatku od wartości dodanej do majątku prywatnego, czynność taka również pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej albowiem następuje, w ramach sprawowania zarządu majątkiem osobistym.

Nie stanowi zatem działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 15 ust. 2 ustawy w zw. z art. 9 ust. 1 zd 2 Dyrektywy 2006/112.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie jest również objęta dyspozycją art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, albowiem Polska nie wprowadziła do prawa krajowego regulacji uznającej za podatnika podatku od towarów i usług każdego kto okazjonalnie dokonuje dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, również w sytuacji jeżeli jest to czynność jednorazowa.

(2) Na kwalifikację prawnopodatkową stanowiska Wnioskodawcy ma także wpływ okoliczność, iż posiada on w swoich aktywach nieruchomości nabyte w spadku po zmarłej matce w roku 2008.

Zatem nabycie nieruchomości objętych niniejszym Wnioskiem w wyniku dziedziczenia – w sensie obiektywnym – nie miałoby charakteru działań handlowych i nie byłoby związane ze świadczeniem usług w branży budowlanej lub deweloperskiej.

Celem Wnioskodawcy nie była sprzedaż nieruchomości objętych niniejszym Wnioskiem, gdyż Nieruchomość do tej pory pełniła funkcję długoterminowej lokaty inwestycyjnej, jako zabezpieczenie przyszłości Wnioskodawcy (dziecka spadkodawcy).

Planowana sprzedaż objętej niniejszym Wnioskiem „Nieruchomości 1-7” związana jest ze zmianami zachodzącymi w otoczeniu gospodarczym, w tym trwającym konfliktem zbrojny na terytorium Ukrainy z udziałem Rosji oraz sytuacją gospodarczą w Polsce, która spowodowała nagły wzrost kosztów życia (m.in. wysokie koszty jedzenia, energii, paliw, inflacja), co spowodowało pogorszenie sytuacji finansowej z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i przez niego niezawinionych.

Wnioskodawca przy transakcji sprzedaży „Nieruchomości 1-7” opisanych niniejszym Wnioskiem nie będzie angażować żadnych dodatkowych (ponadstandardowych) środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej lub usługowej w segmencie obrotu nieruchomościami.

(3) Biorąc zatem pod uwagę charakter czynności oraz charakter prawny w jakim Wnioskodawca może uczestniczyć w transakcji opisanej Wnioskiem planowana czynność prawna sprzedaży przez Wnioskodawcę „Nieruchomości 1-7” winna być rozpoznana jako czynność poza systemem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług).

(4) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarczą obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Przepis ten odpowiada art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” w rozumieniu definicji art. 9 (1) Dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy podkreślić, iż polska wersja językowa art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 odnosi się do działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Wersja angielska używa pojęcia „independently” co należy tłumaczyć jako prowadzenie działalności niezależnie. W doktrynie wskazuje się, iż polska wersja językowa zawiera błąd, mający kluczowe znaczenie na wykładnię przepisu art. 9 (1) Dyrektywy: istnieje bowiem różnica znaczeniowa pomiędzy prowadzeniem działalności samodzielnie a prowadzeniem jej w sposób niezależny (Por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 15, Warszawa 2019, Nb. 6, s. 303.).

(5) Podatnikami podatku od wartości dodanej są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą (zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jest to o tyle istotne, iż oznacza, że zarówno cel prowadzenia działalności gospodarczej, jak i osiągnięty rezultat (względnie jego brak) nie mogą być przesłankami determinującymi istnienie statusu podatnika bądź jego brak.

W tej mierze, na gruncie art. 4 ust. 1 VI dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, s. 1 Dz. Urz. UE; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23 ze zm.), wielokrotnie wypowiadał się TSUE, podkreślając, iż status podatnika nie może być zdeterminowany przez cel i rezultat prowadzonej działalności (zob. wyrok TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat (Zb. Orz. 1996, s. I–857) oraz z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV (Zb. Orz. 1998, s. I–1).

Oznacza to, że czynnikiem istotnym dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest charakter jego działalności (działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy), nawet jeżeli jest to działalność nienastawiona na osiągnięcie zysku.

Jednak podmiot prowadzący stale i wyłącznie działalność nieodpłatną nie może być uznany za podatnika (Tak: TSUE w wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Staatssecretaris van Financiën v. Hong-Kong Trade Development Council (Zb. Orz. 1982, s. 1277).

Jak wskazano wyżej, status podatnika podatku od wartości dodanej związany jest podmiotowo z wykonywaniem przez tego podatnika działalności gospodarczej, która jest rozumiana szerzej, niż definicja działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.).

Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły za wynagrodzeniem.

Oznacza to, iż okazjonalne wykorzystywanie składnika majątkowego dla celów zarobkowych, lub też wykorzystywanie tego składnika bez wynagrodzenia nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pomijając kwestię zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego).

TSUE, w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), (Zb. Orz. 2011, s. I-08461.), wypowiedział się w sprawie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących własność prywatną, po uprzednim ich podzieleniu na mniejsze działki, z przeznaczeniem pod zabudowę.

Trybunał wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych działek nie przesądza o uznaniu transakcji za podlegające podatkowi od towarów i usług.

Podkreślił, iż samo wykorzystywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT.

Inaczej natomiast wygląda sprawa w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (działania przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Dyrektywa 2006/112 przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (w angielskiej wersji językowej – acting as susch).

Wg Tomasza Michalika, „rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika. Innymi słowy, na gruncie tej zasady, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą sprzedaje swój dom, w którym mieszka, i który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, wówczas taka transakcja nie będzie podlegała podatkowi, dlatego, że sprzedająca dom osoba nie działa, w ramach tej sprzedaży – w charakterze podatnika. Tym bardziej zatem podatnikiem nie będzie osoba fizyczna, która nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a która w wielu niezależnych transakcjach dokonała sprzedaży elementów swojego majątku prywatnego” (T. Michalik, VAT. Komentarz …, Nb. 106, s. 318-319).

(6) Podsumowując należy wskazać, iż na gruncie prawa Unii Europejskiej przepisy Dyrektywy 2006/112 interpretowane winny być z uwzględnieniem prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią gramatyczną.

Dyrektywa kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając ją od jej skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego.

Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie świadczenia usług (np. najem, dzierżawa). Jeżeli najem, dzierżawa będą miały charakter ciągły i długotrwały, i celem takiej czynności będzie zamiar osiągania pożytków przez wynajmującego (czerpanie korzyści) wówczas wynajmujący winien dla tej czynności rozpoznać siebie jako podatnika podatku od wartości dodanej.

Takie podejście jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z 19 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1181/16. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

„Dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, w określonym zakresie, nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność, czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie”.

Dany podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, spółka osobowa, inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej) będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy, które wykonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy lub art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112 (z uwagi na różnice pojęciowe).

WSA we Wrocławiu, w wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1027/16 zwrócił uwagę, iż analiza definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy) wskazuje na szeroki zakres zastosowania tego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów.

„Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji. Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra”, (Por. A. Błaszczyk. Komentarz do ustawy o VAT. Warszawa 2018, s.154-155).

(7) Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych wywołują transakcje realizowane przez osoby fizyczne, co do których – na gruncie podatku od wartości dodanej – nie zawsze możliwym jest dokonanie wyraźnego podziału na składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, oraz pozostałe.

Przykładem jest majątek nieruchomy.

Z przytoczonych wyżej poglądów orzeczniczych należy wywieść, iż w przypadku transakcji sprzedaży określonego składnika majątkowego, co do którego można obiektywnie przyjąć, że osoba fizyczna uczestniczy w niej w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą, taką czynność należy rozpoznać jako transakcję objętą regulacją art. 9 ust. 1 tiret drugie Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy, a osobę sprzedawcy za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT lub art. 15 ust. 1 ustawy.

Przyjęta kwalifikacja prawna transakcji nie może jednak zostać automatycznie rozciągnięta na sprzedaż innych podobnych składników majątkowych (nieruchomości), co do których nie można przyjąć że są związane z działalnością gospodarczą.

W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż każdorazowo należy badać okoliczności związane z daną transakcją. Taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego, który wykorzystywany jest przez osobę fizyczną do osiągania przychodów z najmu, który obiektywnie na gruncie podatku od wartości dodanej może zostać uznany jako działalność gospodarcza (najem realizowany w sposób zorganizowany).

Natomiast w przypadku sprzedaży lokalu, który nie był objęty najmem lub najem miał charakter incydentalny (okazjonalny poza obszarem działalności profesjonalnej) jego sprzedaż co do zasady powinna być rozpoznana jako transakcja okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112, w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zważywszy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w systemie podatku od wartości dodanej uzasadnionym jest odwołanie się do poglądu judykatury.

WSA w Poznaniu, w wyroku z 8 listopada 2017 r. sygn. I SA/Po 501/17 przyjął, że „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd – odwołując się do wyroku TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht – przyjął, że „podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego”.

Jak wskazano wyżej, TSUE w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby v. Minister Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wskazał na kryteria jakie powinny być spełnione aby transakcję sprzedaży nieruchomości gruntowej można było uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem nie zostały spełnione kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji do czynności realizowanej w ramach działalności profesjonalnej sprzedaż gruntu powinna zostać uznana jako sprzedaż okazjonalna w rozumieniu art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112 nie objęta systemem podatku od wartości dodanej.

(8) Kolejną kwestię stanowi implementacja art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, b) […].

W piśmiennictwie wskazuje się, iż przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ma charakter opcjonalny, jednakże nie został on implementowany do polskiego porządku prawnego (ustawy VAT) – tak: NSA w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. I FSK 1289/10.

Sąd wskazał, iż w związku z brakiem implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady podmiot dokonujący sprzedaży okazjonalnej nie działa w odniesieniu do niej jako podatnik podatku VAT.

Podobnie NSA orzekł w kolejnych wyrokach z 15 grudnia 2011r. sygn. I FSK 1695/11 oraz I FSK 1732/11 (T. Michalik, VAT Komentarz, … Nb.100, s.317-318).

W konsekwencji prawodawca dokonał stosownej zmiany treści art. 15 ust. 2 ustawy, usuwając z niego z dniem 1 kwietnia 2013 r. regulację pozwalającą uznać za podatnika każdego kto wykonał czynność jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy (Por. ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw, Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Analizując dyspozycję art. 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112 warto jest zwrócić uwagę na niezwykle trafną refleksję TSUE zawartą w wyroku z 13 czerwca 2013 r. w sprawie C-62/12 Galin Kostow.

Trybunał podkreślił, że nie można interpretować art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy w taki sposób, że „działalność gospodarcza” nie obejmuje działalności wykonywanej w sposób okazjonalny, która spełnia definicję „działalności gospodarczej” i jest wykonywana przez podatnika prowadzącego w sposób permanentny inną działalność gospodarczą.

Zdaniem TSUE, naruszałoby to zasadę nakładania podatku w możliwie najbardziej ogólny sposób, a więc zasadę powszechności podatku VAT.

W tym kontekście Trybunał przypomniał także, w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 1 Dyrektywy.

Wskazał, że „art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że nie dotyczy on wyłącznie osób będących już podatnikami podatku VAT w odniesieniu do ich podstawowej działalności gospodarczej [pkt 30].

„[…] o ile z wykładni a contrario art. 12 ust. 1 dyrektywy w sprawie podatku VAT może wynikać, że osoba, która dokonuje jedynie okazjonalnej transakcji z reguły dokonywanej przez producentów, handlowców lub usługodawców nie powinna zasadniczo być uznana za podatnika w rozumieniu dyrektywy w sprawie podatku VAT, o tyle niekoniecznie wynika z tego przepisu, że podatnik działający w pewnej dziedzinie działalności, który okazjonalnie dokonuje transakcji należącej do innej dziedziny działalności, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od tej transakcji” [pkt 28].

Ujmując to innymi słowy, celem art. 12 Dyrektywy 2006/112 jest opcja dla państwa członkowskiego uznania za podatnika VAT osoby, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w odniesieniu do okazjonalnych czynności przez nią dokonywanych.

Konkludując, planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę „Nieruchomości 1-7” powinna być rozpoznana jako czynność okazjonalna pozostająca poza systemem podatku od wartości dodanej, do której nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiednio art. 15 ust. 2 ustawy.

(9) Należy zatem udzielić odpowiedzi, kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać obiektywnie uznana za czynność opodatkowaną podatkiem VAT z uwagi na objęcie jej działalnością gospodarczą?

NSA, w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. I FSK 1859/13, określił pewne cechy charakterystyczne (okoliczności), które – jeżeli zachodzą łącznie – mogą wskazywać na to, że zbywca nieruchomości przy sprzedaży gruntu powinien zostać rozpoznany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Do takich okoliczności Sąd zaliczył:

•      doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego o powierzchni kilku hektarów na kilkadziesiąt niezabudowanych działek, wydzielenie dróg wewnętrznych,

•      podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

•      wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

•      podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Zważywszy, iż w orzecznictwie pojawiło się szereg poglądów na tle sprzedaży przez osoby fizyczne nieruchomości, NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 578/19 dokonał przeglądu poglądów orzeczniczych oraz przedstawił pewne kryteria jakie powinny być uwzględnione przy dokonaniu oceny prawnej w zakresie podatku od wartości dodanej skutków sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną. Dodać należy, iż wyrok zapadł w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny, że podatnik przy sprzedaży nieruchomości, uprzednio podzielonej na mniejsze działki, i dla których uzyskał decyzję administracyjną o warunkach zabudowy (teren nieuzbrojony) powinien rozpoznać siebie jako podatnika podatku VAT z uwagi na to, że przy sprzedaży zachowywał się jak handlowiec.

NSA uchylił w tym zakresie w całości wyrok sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 896/16) oraz zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.197.2016.2.IŻ.

W uzasadnieniu wyroku NSA odwołał się do motywów rozstrzygnięcia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, a także do poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA, po wspomnianym wyżej wyroku TSUE, „przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomość, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności”, w ich całokształcie a nie osobno.

„Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym”, (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 716/14, z 3 marca 2015r. sygn. I FSK 1859/13, z 9 października 2014r., sygn. I FSK 2145/13, z 29 listopada 2016r. sygn. I FSK 636/15) – pkt 8.5.

„Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty” – pkt 8.6.

„Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj. podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne” – pkt 9.2.

„W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9, ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Skarżący, poza dokonaniem podziału działki i wystąpieniem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, która ostatecznie stała się bezprzedmiotowa i wygasła, nie podejmuje żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego” – pkt 9.4.

Podobny pogląd wyraził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 maja 2019 r. sygn. I SA/Bd 190/19, rozstrzygając sprawę na tle negatywnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Sąd uchylił interpretację). W uzasadnieniu wyroku Sąd bardzo mocno zaakcentował wnioski płynące z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawach C-180/10 i C-181/10) oraz sądów krajowych na gruncie stosowania przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zakresie ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym.

Odwołując się do wyroku TSUE, WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę, że „Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – w ocenie Trybunału – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

„W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16)”.

„Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec”.

„W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej”.

(10) W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wyjaśnił, że planowana sprzedaż nastąpi po upływie blisko 17 lat od daty nabycia w spadku „Nieruchomości 1-7”, bez podejmowania przez sprzedającego czynności inwestycyjnych lub przygotowawczych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach planowanej sprzedaży „Nieruchomość 1-7”, planuje podejmować działania związane z posiadaną „Nieruchomością 1-7”, polegające na oferowaniu ich do sprzedaży za pomocą platform internetowych (...). W obecnych czasach jest to zwyczajowa – normalna w takich przypadkach – forma sprzedaży mienia osobistego przez osoby prywatne.

„Nieruchomość 1-7” nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych.

„Nieruchomość 1-7” nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celach gospodarczych. „Nieruchomość 1, 4, 5, 6” nigdy nie była przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części.

Natomiast „Nieruchomość 2, 3, 7” była przedmiotem umowy najmu (przychód z najmu zwolniony podmiotowo z VAT – art. 113 ustawy).

Nieruchomość przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była wykorzystywana wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej).

Wnioskodawca nie poniósł też żadnych wydatków na ulepszenie „Nieruchomości 1-7”.

Wnioskodawca nie jest specjalistą w obrocie nieruchomościami, ani w działalności budowlanej czy też deweloperskiej, z tego też względu przy planowanej sprzedaży „Nieruchomości 1-7” planuje korzystać ze zwyczajowej, normalnej – w obecnych czasach – formy sprzedaży mienia osobistego przez osoby prywatne za pomocą platform internetowych (...), co jednoznacznie przesądza o prywatnym charakterze transakcji (Wnioskodawca nie angażuje w sprzedaż „Nieruchomości 1-7” środków charakterystycznych dla profesjonalistów w obrocie nieruchomościami). Z tego też względu sprzedaż przez Wnioskodawcę posiadanych „Nieruchomości 1-7” należy rozpoznać jako transakcję poza systemem podatku od wartości dodanej.

(12) Zakładając hipotetycznie, iż planowana czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę posiadanych „Nieruchomości 1-7” winna być rozpoznana jako transakcja opodatkowana podatkiem od towarów i usług kwestią zasadniczą jest ustalenie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Poprzez „towary” rozumie się rzeczy (w tym budynki i budowle, grunty) oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Poprzez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Poprzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i zbycie tego prawa (vide art. 7 ust. 1 zd. 1 oraz pkt 6 i pkt 7 ustawy) (Por. uchwałę 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 2/11, w której sąd orzekł, iż sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7, ust. 1 ustawy). Przepis ten obejmuje również sytuację sprzedaży lub zbycia w innej formie udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej.

Wskazać należy, iż definicja art. 7 ust. 1 ustawy nawiązuje do definicji art. 14 ust.1 Dyrektywy 2006/112, który to przepis przewiduje, iż „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” (ang. the transfer of the right to dispose of tangible property as owner).

W orzecznictwie TSUE wypracowany został pogląd, iż dla uznania czynności za dostawę towaru, o której mowa w art. 14 ust. 1 Dyrektywy nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju (por. wyrok C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., wyrok C-185/11 Auto Lease Holland B.V.).

„Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności” (M. Michalik. Ustawa VAT. Komentarz, Wyd. 15, Warszawa 2019, Nb 2, s. 154).

W judykaturze krajowej oraz doktrynie utrwalił się pogląd, iż pojęcie „przeniesienie własności” powinno być rozumiane w ujęciu ekonomicznym, a nie sensu stricte prawnym [por: wyrok NSA z 31 października 2018 r. sygn. I FSK 1139/18].

Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, planowana odpłatna dostawa „Nieruchomości 1-7”, które Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłej matce w roku 2008, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą „Nieruchomości 1-7” upłynie okres dłuższy niż 2 lata, przy założeniu, że Wnioskodawcy zostanie uznany za podatnika podatku od wartości dodanej z tytułu odpłatnej sprzedaży „Nieruchomości 1-7”, będzie zwolniona przedmiotowo z podatku.

PODSUMOWANIE:

(13) Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia wskazanych na wstępie przepisów prawa w zakresie podatku od wartości dodanej zgodna jest z celami Dyrektywy 2006/112 oraz celami ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozszerzające ujęcie dyspozycji art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i zastosowanie jej do sprzedaży przez Wnioskodawcę „Nieruchomości 1-7”, które Wnioskodawca nabył w spadku po zmarłej matce w roku 2008, w sposób istotny zakłóciłoby cele podatku od wartości dodanej, które swoją regulacją obejmują działalność producentów, handlowców i usługodawców podczas wykonywania czynności noszących cechy profesjonalności (vide istota podatku od wartości dodanej – art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2006/112).

(14) Wnioskodawca przywołuje przytoczone w niniejszym Wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych jako własne stanowisko w zdarzeniu przyszłym opisanym Wnioskiem.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Wr 403/17: „Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z 12 września 2017 r. I FSK 323/17, CBOSA).

Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczałyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawnienia nie mają też sądy krajowe).” – pkt.3.4.

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się natomiast w zakresie trwałości orzecznictwa sądowego w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11 wskazał, iż: „wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych, to jednak art. 14e Ordynacji podatkowej stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację”.

W podsumowaniu powyższego wywodu – odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa – NSA w wyroku sygn. I FSK 1010/11 zwrócił uwagę, iż odwołanie się przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji do argumentacji sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej.

„Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca”.

(15) W tym stanie rzeczy Wnioskodawca oczekuje, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej dokona pogłębionej analizy przywołanych we Wniosku wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych, co pozwoli na prawidłową kwalifikację transakcji opisanej niniejszym Wnioskiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe, w zakresie uznania dostawy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach planowanej sprzedaży lokali (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tej sprzedaży (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle lub ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali:

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Z powołanych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

-     po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-     po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku prywatnego.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z opisu sprawy wynika, że odziedziczył Pan spadek po zmarłej matce w roku 2008. W skład spadku wchodzi nieruchomość zabudowana składająca się z 12 lokali mieszkalnych i dwóch lokali niemieszkalnych. Transakcja nie była objęta systemem podatku od wartości dodanej. Planuje Pan zawrzeć w roku 2025 i/lub w latach następnych umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego. Umowa sprzedaży dotyczyć będzie planowanego zbycia nieruchomości zabudowanej składającej się z 12 lokali mieszkalnych i dwóch lokali niemieszkalnych – planowana jest sprzedaż do pięciu lokali mieszkalnych – dalej jako „Nieruchomość 1”, „Nieruchomość 2”, „Nieruchomość 3”, „Nieruchomość 4”, „Nieruchomość 5” i dwóch lokali niemieszkalnych – dalej jako „Nieruchomość 6”, „Nieruchomość 7”. Pozostałe lokale mieszkalne obecnie nie są planowane do sprzedaży. „Nieruchomości 1-7” przez cały okres użytkowania przez Pana były wykorzystywane wyłącznie na cele prywatne (nigdy na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub w wykonaniu działalności gospodarczej). Nie poniósł też Pan żadnych wydatków na ulepszenie „Nieruchomości 1-7”. Planowana sprzedaż będzie uzależniona od faktu czy znajdzie się kupiec zainteresowany nabyciem danego lokalu. „Nieruchomość 1, 4, 5, 6” nigdy nie były przedmiotem umowy najmu i dzierżawy, umowy leasingu bądź innych umów o korzystanie z Nieruchomości lub z jej części – inaczej mówiąc:

·      lokal mieszkalny nr 1, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 1”,

·      lokal mieszkalny nr 4, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 4”,

·      lokal mieszkalny nr 5, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 5”,

·      lokal niemieszkalnych nr 6, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 6”,

– były wykorzystywane na własne potrzeby.

Natomiast „Nieruchomość 2, 3, 7” była przedmiotem umowy najmu (przychód z najmu zwolniony podmiotowo od podatku VAT) – inaczej mówiąc:

·      lokal mieszkalny nr 2, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 2”,

·      lokal mieszkalny nr 3, ul. (…)– dalej jako „Nieruchomość 3”,

·      lokal niemieszkalnych nr 7, ul. (…) – dalej jako „Nieruchomość 7”,

– były wynajmowane.

Usługę najmu Nieruchomości 2, 3 i 7 dokumentował/dokumentuje Pan wystawiając rachunki. Lokale (Nieruchomości 1-7) znajdujące się w nieruchomości zabudowanej, będą stanowiły na moment zbycia samodzielne lokale w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048). W odniesieniu do poszczególnych lokali (Nieruchomości 1-7) zostało/zostanie do momentu sprzedaży wydane zaświadczenie przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali. We wskazanej we wniosku nieruchomości zabudowanej są/będą wyodrębnione na moment dostawy lokale na podstawie wpisu do księgi wieczystej. W ramach planowanej sprzedaży – „Nieruchomości 1-7” – planuje Pan podejmować działania, polegające na oferowaniu ich do sprzedaży za pomocą platform internetowych (...). Nie zajmuje się Pan zarobkowo działalnością deweloperską czy budowlaną, nie jest Pan też agentem nieruchomości. Planowana sprzedaż będzie uzależniona od faktu czy znajdzie się kupiec zainteresowany nabyciem danego lokalu, dlatego może dojść do sytuacji, że w roku 2025 zostanie sprzedana „Nieruchomość 1”, w roku 2026 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, a w roku 2027 zostaną sprzedane Nieruchomość 2”, „Nieruchomość 3”, „Nieruchomość 4”, w roku 2028 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2029 nie zostanie sprzedana w ogóle żadna nieruchomość, w roku 2030 zostanie sprzedana „Nieruchomość 5” „Nieruchomość 6”, w roku 2031 zostanie sprzedana „Nieruchomość 7. W uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że nie dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości oraz nie posiada Pan innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży

Odnosząc się do zadanego pytania nr 1, Pana wątpliwości dotyczą uznania dostawy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 2”, „Nieruchomości 3”, „Nieruchomości 4”, „Nieruchomości 5” oraz lokali niemieszkalnych – „Nieruchomości 6”, „Nieruchomości 7”, (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga zatem oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w zakresie planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 4”, „Nieruchomości 5” oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 6” – nie wynika aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zatem należy uznać, że sprzedaż przez Pana opisanych we wniosku lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 4”, „Nieruchomości 5” oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 6”, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak jest bowiem przesłanek świadczących o Pana aktywności w przedmiocie zbycia lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 4”, „Nieruchomości 5” oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 6”, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dostawa przedmiotowych nieruchomości wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy, nie podejmował Pan aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w związku ze sprzedażą przez Pana lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 4”, „Nieruchomości 5” oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 6”, będzie Pan występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Działania podejmowane przez Pana będą należały zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Tym samym brak tego statusu pozbawia Pana cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 4”, „Nieruchomości 5” oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 6”, a opisaną dostawę cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście tej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której jest mowa o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Co do zasady, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT, w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu. Wskazać jednakże należy, że w niektórych sytuacjach sprzedaż (w tym również sprzedaż nieruchomości), pomimo iż jest dokonywana przez podmiot nie prowadzący formalnie działalności gospodarczej oraz nie posiadający statusu czynnego podatnika VAT, może być uznana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aktualne orzecznictwo sądowe w tym zakresie stoi również na stanowisku, że status podatnika VAT można przypisać także podmiotowi, który nie jest formalnie zarejestrowany i nie zgłasza, że dokonuje sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, tylko twierdzi, iż dokonuje tej czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Od okoliczności sprawy będzie zależało, czy faktycznie mamy do czynienia z zarządem majątkiem prywatnym, czy ze sprzedażą w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 448/1619. zwrócił uwagę, że „…okoliczność planowanego wieloletniego wykorzystania do najmu lokali mieszkalnych (których dotyczyły przedwstępne umowy developerskie) miała bezpośredni wpływ na ocenę czy cesja praw z umów developerskich związana była z działalnością gospodarczą. (…) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że podnoszona przez organ podatkowy – a wynikająca wprost ze stanu faktycznego podanego przez skarżących – kwestia wynajmowania lokali, nie pozostawała w wymiernym, weryfikowanym oraz adekwatnym związku z przedstawionym przez wnioskodawców pytaniem. W ocenie sądu kasacyjnego, okoliczność wykorzystywania przyszłych lokali do świadczenia usług najmu miała bezpośredni wpływ na ocenę czy będące przedmiotem zapytania cesje były związane z działalnością gospodarczą czy z zarządem majątkiem osobistym”.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w odniesieniu lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 2”, „Nieruchomości 3”, oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 7” – świadczy Pan usługi najmu, co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Fakt zawarcia umowy najmu spowodował wyłączenie tych lokali z Pana majątku prywatnego. Taki sposób wykorzystania przez Pana lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 2”, „Nieruchomości 3”, oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 7”, spowodował, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie w ramach majątku osobistego.

W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 2”, „Nieruchomości 3”, oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 7, będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 2”, „Nieruchomości 3”, oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 7” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 4”, „Nieruchomości 5” oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 6”, nie będzie występował Pan w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a opisana dostawa nie będzie posiadała cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast, w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 2”, „Nieruchomości 3”, oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 7” będzie występował Pan w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a opisana dostawa będzie posiadała cechy czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie uznania dostawy za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach planowanej sprzedaży lokali – „Nieruchomości 1-7” – oceniane całościowo, uznano za nieprawidłowe.

Kolejna Pana wątpliwość dotyczy uznania dostawy za czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w ramach planowanej sprzedaży lokali – „Nieruchomości 1-7” – (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Z uwagi na ww. rozstrzygnięcie, tj. niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 1”, „Nieruchomości 4”, „Nieruchomości 5” oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 6” – przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, odnośnie sprzedaży wymienionych lokali, nie znajdzie zastosowania.

Natomiast, w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 2”, „Nieruchomości 3”, oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 7”, która podlega opodatkowaniu i będzie Pan działał jako podatnik podatku VAT, należy zwrócić uwagę, że dokonywana dostawa towaru, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zatem, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić podstawa do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy, od dnia oddania „Nieruchomości 1-7” do użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na własne potrzeby, a ich sprzedażą minął/minie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto wskazał Pan, że nie były/nie są/nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie „Nieruchomości 1-7” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zatem, do dostawy „Nieruchomości 2”, „Nieruchomości 3” oraz „Nieruchomości 7” znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu będzie podlegała także odpowiednio dostawa gruntu, na którym przedmiotowy budynek kamienicy jest posadowiony.

Skoro więc planowana sprzedaż lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 2”, „Nieruchomości 3”, oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 7”, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia tego obiektu do dnia transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy dostawa udziału w gruncie, na którym posadowiona jest zabudowana nieruchomość również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, stwierdzam, że sprzedaż przez Pana lokali mieszkalnych – „Nieruchomości 2”, „Nieruchomości 3”, oraz lokalu niemieszkalnego – „Nieruchomości 7”, będzie – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwolniona od podatku VAT.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie uznania dostawy za czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w ramach planowanej sprzedaży lokali – „Nieruchomości 1-7” – (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – oceniane całościowo, uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Pana we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Pana argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.