Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.540.2025.2.AS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Państwa w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników;

·      prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, które są nabywane aby zapewnić zakwaterowanie pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Państwa w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników;

·      prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług zakwaterowania i usług noclegowych, które są nabywane jedynie po to, aby zapewnić zakwaterowanie pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 sierpnia 2025 r. (wpływ 20 sierpnia 2025 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – dwoma pismami z 30 września 2025 r. (wpływ 30 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Spółka jest agencją pracy tymczasowej wpisaną do Rejestru Krajowych Agencji Pracy pod numerem ewidencyjnym (...). Przeważający rodzaj działalności Spółki to „Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników” (PKD 78.10.Z). W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się poszukiwaniem i rekrutowaniem pracowników oraz kierowaniem ich do przyszłych pracodawców użytkowników.

Wnioskodawca zawiera umowy o pracę lub umowy prawa cywilnego, które łączą pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej, która finalnie świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi pracy tymczasowej opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług (stawką podstawową – 23%).

Agencja kieruje pracowników tymczasowych do pracodawców użytkowników, których zakłady znajdują się w różnych obszarach Polski. W obecnej sytuacji na polskim rynku aby móc odpowiedzieć na zapotrzebowania klientów Spółka zatrudnia nie tylko obywateli Polski ale również cudzoziemców, którzy pochodzą z krajów Unii Europejskiej oraz spoza jej granic. W celu świadczenia usług Spółka często zapewnia zatrudnianym cudzoziemcom zakwaterowanie.

Spółka zawiera w tym celu umowy najmu lokali mieszkalnych z wynajmującymi w okolicach miejsca, w którym pracownicy wykonują pracę na rzecz zamawiających. Najem świadczony jest na rzecz Spółki, ponieważ to jej pracownicy mieszkają w wynajętych lokalach. Umowy najmu są każdorazowo zawierane pomiędzy Spółką a wynajmującymi, którzy, co do zasady, są podatnikami VAT. W umowie oraz na fakturze nabywcą jest Spółka, natomiast w załączniku do faktury jest wskazane kto korzystał z mieszkania (osoba fizyczna będąca zatrudnianym pracownikiem). Umowy zawierane są na czas nieokreślony. Na rzecz Spółki wystawiane są faktury ze stawką VAT 23%, na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę.

Spółka zawiera także umowy o świadczenie usług zakwaterowania lub usługi noclegowe od hoteli. Takie sytuacje mają miejsce zdecydowanie rzadziej, wówczas na rzecz Spółki wystawiane są z tego tytułu faktury ze stawką VAT 8%, na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę.

Usługi pracy tymczasowej, które świadczy Spółka na rzecz kontrahentów obejmują więc poza procesem zatrudnienia pracownika także usługi dodatkowe, takie jak:

·      zapewnienie pracownikowi tymczasowemu zakwaterowania,

·      świadczenie usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, które są nabywane w związku z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych.

Faktury VAT dokumentujące świadczenie usług na rzecz Spółki zawierają zwykle następujący opis:

·      „Wynajem lokalu mieszkalnego”;

·      „Czynsz najmu za mieszkanie przy ul. ... za okres ...”.;

·      „Usługa wynajmu kwater pracowniczych”;

·      „Usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi”.

Samo przydzielenie danego miejsca zakwaterowania pracownikowi zależy wyłącznie od Spółki. Spółka nie podnajmuje nieruchomości pracownikom, a udostępnia im je w ramach zawartych z nimi umów o pracę lub zlecenie. Zakwaterowanie udostępniane jest pracownikom tymczasowym na okres wykonywania pracy. Spółka nie udostępnia lokali mieszkalnych pracownikom w innych celach.

Zakup usług najmu (koszt zakwaterowania) jest, w zależności od ustaleń z kontrahentem:

a)  kalkulowany w sztywnej stawce za 1h pracy pracownika tymczasowego – na fakturze, ani na specyfikacji nie ma informacji dotyczących zakwaterowania (jedynie kalkulacja stawki zawarta w umowie);

b)  wykazywany w osobnej pozycji na specyfikacji do faktury (koszty per pracownik), ale na fakturze kwota ta jest ujęta w zbiorczej wartości tytułem: „Usługa pracy tymczasowej”;

c)  wykazywany w osobnej pozycji specyfikacji do faktury oraz osobnej pozycji na fakturze, jako: „Usługa pracy tymczasowej wg załącznika – Zakwaterowanie”.

Spółka zawiera umowy wynajmu lokali, umowy o świadczenie usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi oraz inne umowy związane z zapewnieniem zakwaterowania tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem swoich usług opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy uprawniony jest do korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dotyczących usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług pracy tymczasowej.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1)  Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi są opodatkowane podatkiem VAT.

2)  Faktury dokumentujące nabycie usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi są wystawiane na Wnioskodawcę.

3)  Pytanie „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (według symboli PKWiU siedmiocyfrowych) dla poszczególnych nabywanych przez Państwa usług, których dotyczy wniosek, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676)? Proszę podać pełny, siedmiocyfrowy symbol PKWiU odrębnie dla każdej z usług (najmu lokali mieszkalnych, zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, zakwaterowania, noclegowych)”.

Odpowiedź: Wnioskodawca nie jest usługodawcą usług wskazanych we wniosku, a kontrahenci zwykle nie podają kodów PKWiU na fakturach VAT. Niemniej jednak, na podstawie analizy warunków świadczenia usług poprzez analogię do wydawanych wiążących informacji stawkowych, Wnioskodawca przyjmuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nabywane przez niego usługi sklasyfikowane są według następujących kodów PKWiU:

a)  usługi najmu lokali mieszkalnych:

68.20.11.0 – wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych;

b)  usługi zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi:

68.32.11.0 – usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności;

68.32.12.0 – usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie;

68.32.13.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie;

68.20.12.0 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi;

c)  usługi zakwaterowania i noclegowe:

55.10.10.0 – usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe;

55.90.12.0 – usługi świadczone przez hotele pracownicze;

55.20.19.0 – pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi;

55.90.19.0 – pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

4)  Pytanie „Na jaki okres są zawierane umowy nabycia przez Państwa usług, których dotyczy wniosek”?

Odpowiedź: Spółka, jako agencja pracy tymczasowej zawiera umowy nabycia:

·      usług najmu lokali mieszkalnych,

·      usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi,

·      usług zakwaterowania,

·      usług noclegowych,

na okres trwania umów o pracę lub umów prawa cywilnego zawartych z pracownikami tymczasowym, zwykle na miesiąc.

5)  Umowy o świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych, usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, usług zakwaterowania, usług noclegowych Spółka zawiera we własnym imieniu.

6)  Wymienione we wniosku usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

7)  Pytanie „Jeżeli ww. usługi wykorzystują Państwo do różnych czynności (niepodlegających, opodatkowanych i/lub zwolnionych), to czy istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania ponoszonych przez Państwa wydatków do czynności niepodlegających, opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT”?

Odpowiedź: Wymienione we wniosku usługi służą wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

8)  Koszty związane z nabyciem usług, których dotyczy wniosek są ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług pracy tymczasowej.

9)  Pytanie „Czy zakup usług, których dotyczy wniosek wliczają Państwo do jednej ogólnej kwoty, jako element składowy usługi pracy tymczasowej na rzecz swoich kontrahentów – i każdorazowo dokonują Państwo na rzecz kontrahentów sprzedaży jednej niepodzielnej usługi pracy tymczasowej, z której nie są wyodrębnione usługi, których dotyczy wniosek? Proszę wyjaśnić”.

Odpowiedź: Wnioskodawca w różny sposób wykazuje na fakturze sprzedawaną usługę. Niekiedy jest to ogólna kwota zawierająca koszty związane z zakwaterowaniem a niekiedy kwota ta wykazywana jest w osobnej pozycji na fakturze w następujący sposób: „Usługa pracy tymczasowej wg załącznika za m-c 2025/05 – Zakwaterowanie”.

10)  Pytanie „Czy odsprzedaż usług, których dotyczy wniosek jest opodatkowana na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)”?

Odpowiedź: Jak wynika z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuję się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten nie ma w tym przypadku zastosowania, spółka nie „refakturuje” usług lecz dokonuje sprzedaży świadczonej usługi pracy tymczasowej.

11)  Pytanie „Czy przedmiotem Państwa sprzedaży (odsprzedaży) na rzecz kontrahentów jest kompleksowa usługa pracy tymczasowej (w skład której wchodzą m.in. usługi, których dotyczy wniosek)? Czy również pojedyncze czynności (np. usługi najmu lokali mieszkalnych, usługi zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, usługi zakwaterowania, usługi noclegowe)”?

Odpowiedź: Przedmiotem realizowanego świadczenia jest kompleksowa usługa pracy tymczasowej, w skład której wchodzą wskazane we wniosku usługi.

12)  Kontrahenci są zainteresowani nabyciem jednego kompleksowego świadczenia w postaci usługi pracy tymczasowej, na którą składają się wymienione we wniosku usługi niezbędne do zrealizowania świadczenia wynikającego z zawartej umowy.

Pytania

1)  Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników?

2)  Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, które są nabywane aby zapewnić zakwaterowanie pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników?

3)  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług zakwaterowania i usług noclegowych, które są nabywane jedynie po to, aby zapewnić zakwaterowanie pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez spółkę w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytania dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być twierdząca.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT).

Zgodnie z treścią tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

·      odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług

oraz

·      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem również niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, ale ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Każdorazowo konieczne jest dokonanie oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie agencji zatrudnienia, pośrednictwo pracy, doradztwo personalne, poradnictwo zawodowe, praca tymczasowa.

W przypadku obcokrajowców, usługi pracy tymczasowej świadczone przez Agencję, a nabywane przez kontrahentów obejmują poza procesem zatrudnienia pracownika także usługi dodatkowe, takie jak:

·      zapewnienie pracownikowi tymczasowemu zakwaterowania,

·      świadczenie usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, które są nabywane w związku z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione koszty są elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez Agencję na rzecz kontrahentów.

Całkowity koszt zakwaterowania cudzoziemców w pełnym zakresie jest przeniesiony na kontrahentów, podobnie jak wszystkie inne koszty związane z zakwaterowaniem pracowników (w tym usługi zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi).

Wykonanie wszystkich obowiązków wynikających z umowy (zapewnienie zakwaterowania, nabycie usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi związanymi z zakwaterowaniem) jest ściśle związane z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentami, zgodnie z jego wymogami, a więc jest ściśle związane z możliwością odpłatnego świadczenia usług Agencji, tj. usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W sprawie nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wynajmu lokali mieszkalnych nie powinny być traktowane jako usługi noclegowe w rozumieniu wskazanego przepisu (nabywane usługi nie dotyczą nabycia pojedynczych noclegów).

Dla rzadkich przypadków nabywania usług zakwaterowania i hotelowych należy podkreślić, że usługi takie są nabywane w celu realizacji zlecenia (tj. usług pracy tymczasowej) na rzecz kontrahenta i zawsze podlegają odprzedaży na rzecz kontrahenta.

Zdaniem Spółki wszystkie opisane działania nakierowane na spełnienie obowiązków wynikających z umów z kontrahentami („pracodawcami użytkownikami”), zatem bezpośrednio i pośrednio będą związane z całokształtem prowadzonej działalności opodatkowanej VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w:

·      interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.519.2024.2.AM:

„W analizowanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zakwaterowania pracowników tymczasowych, spełniają Państwo warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki, które ponoszą Państwo na zakup usług zakwaterowania pracowników związane są z Państwa czynnościami opodatkowanymi w zakresie sprzedaży usług agencji pracy tymczasowej.

Zatem skoro są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi zakwaterowania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur

dokumentujących wymienione we wniosku usługi zakwaterowania, tj. usług najmu lokali mieszkalnych oraz usługi zakwaterowania w hotelach lub podobnych obiektach, które służą świadczeniu przez Państwa usług agencji pracy tymczasowej”.

·      interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.88.2024.2.MC:

„Przedstawiony przez Państwa opis wskazuje więc, że w przedmiotowej sprawie będzie występował związek między nabyciem poszczególnych usług:

1)  zakup min. badań lekarskich, odzieży i obuwia roboczego lub środków ochrony indywidualnej,

2)  służący wyżej powołanemu zapewnieniu transportu osób zakup: własnych środków transportu (np. busów/autokarów) lub też usług transportu pasażerów,

3)  służący wyżej powołanemu zapewnieniu miejsca pobytu (zakwaterowania) osób – najmu lokali mieszkalnych z podmiotami zewnętrznymi w swoim imieniu jako najemca, w tym zakup: odpowiedniego wyposażenia (np. meble, AGD), mediów (gaz, prąd, woda), czy też materiałów wykończeniowych oraz usług remontowych, umożliwiających doprowadzenie danego lokalu lub pomieszczenia do stanu umożliwiającego realizację w nim podstawowych potrzeb życiowych (mieszkaniowych) człowieka, a prowadzoną przez Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług gdyż jak wskazano, są one elementami koniecznymi i niezbędnymi do wykonania oczekiwanej usługi przez Agencję na rzecz kontrahenta. Wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim jest udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie. Ponadto, za usługę wykonaną w danym miesiącu, wystawiają Państwo na rzecz kontrahenta faktury obejmujące całość wykonanego świadczenia w danym okresie rozliczeniowym, wykazując zbiorczo jedną pozycję na fakturze opodatkowaną 23% stawką VAT.

Tym samym, przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowy warunek dla prawa do odliczenia, tj. występowanie związku z czynnościami opodatkowanymi, zostanie spełniony”.

·      interpretacji indywidualnej z 26 marca 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.739.2024.2.AKR:

„Podsumowując, w sytuacji gdy Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywa i będzie nabywać usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników, w celu zapewnienia możliwości wykonywania usług wynajmu pracowników na rzecz swoich kontrahentów, to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących wymienione we wniosku usługi:

a)  usługi najmu lokali mieszkalnych,

b)  usługi zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, usługi zakwaterowania i hotelowe, które są nabywane w związku z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych, służą świadczeniu przez Wnioskodawcę usług agencji pracy tymczasowej i podlegają odprzedaży na rzecz kontrahenta w ramach jednej z form kalkulacji wynagrodzenia, opisanych we wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy również zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku zatem należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo agencją pracy tymczasowej i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo poszukiwaniem i rekrutowaniem pracowników oraz kierowaniem ich do przyszłych pracodawców-użytkowników. Zawierają Państwo umowy o pracę lub umowy prawa cywilnego, które łączą pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej, która finalnie świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługi pracy tymczasowej, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT. Kierują Państwo pracowników tymczasowych do pracodawców-użytkowników, których zakłady znajdują się w różnych obszarach Polski. Zatrudniają Państwo nie tylko obywateli Polski ale również cudzoziemców, którzy pochodzą z krajów Unii Europejskiej oraz spoza jej granic. W celu świadczenia usług często zapewniają Państwo zatrudnianym cudzoziemcom zakwaterowanie. Zawierają Państwo w tym celu umowy najmu lokali mieszkalnych. Najem świadczony jest na Państwa rzecz, ponieważ to Państwa pracownicy mieszkają w wynajętych lokalach. Umowy najmu są każdorazowo zawierane pomiędzy Państwem a wynajmującymi. W umowie oraz na fakturze nabywcą są Państwo, natomiast w załączniku do faktury jest wskazane kto korzystał z mieszkania (osoba fizyczna będąca zatrudnianym pracownikiem). Umowy zawierane są na czas nieokreślony. Na Państwa rzecz wystawiane są faktury ze stawką VAT 23%, na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Zawierają Państwo także umowy o świadczenie usług zakwaterowania lub usługi noclegowe od hoteli. Wówczas na Państwa rzecz wystawiane są z tego tytułu faktury ze stawką VAT 8%, na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Usługi pracy tymczasowej, które świadczą Państwo na rzecz kontrahentów obejmują więc poza procesem zatrudnienia pracownika także usługi dodatkowe, tj. zapewnienie pracownikowi tymczasowemu zakwaterowania, świadczenie usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, które są nabywane w związku z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych. Samo przydzielenie danego miejsca zakwaterowania pracownikowi zależy wyłącznie od Państwa. Nie podnajmują Państwo nieruchomości pracownikom, a udostępniają im je w ramach zawartych z nimi umów o pracę lub zlecenie. Zakwaterowanie udostępniane jest pracownikom tymczasowym na okres wykonywania pracy. Nie udostępniają Państwo lokali mieszkalnych pracownikom w innych celach. Zawierają Państwo umowy wynajmu lokali, umowy o świadczenie usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi oraz inne umowy związane z zapewnieniem zakwaterowania tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem swoich usług opodatkowanych VAT.

Nabywane przez Państwa usługi zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi są opodatkowane podatkiem VAT. Faktury dokumentujące nabycie usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi są wystawiane na Państwa. Nabywane przez Państwa usługi sklasyfikowane są według następujących kodów PKWiU:

a)  usługi najmu lokali mieszkalnych: 68.20.11.0;

b)  usługi zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi: 68.32.11.0; 68.32.12.0; 68.32.13.0; 68.20.12.0;

c)  usługi zakwaterowania i noclegowe: 55.10.10.0; 55.90.12.0; 55.20.19.0; 55.90.19.0.

Zawierają Państwo umowy nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, usług zakwaterowania oraz usług noclegowych na okres trwania umów o pracę lub umów prawa cywilnego zawartych z pracownikami tymczasowym, zwykle na miesiąc. Umowy o świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych, usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, usług zakwaterowania, usług noclegowych zawierają Państwo we własnym imieniu. Wymienione we wniosku usługi służą wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Koszty związane z nabyciem usług, których dotyczy wniosek są ściśle związane ze świadczeniem przez Państwa usług pracy tymczasowej. W różny sposób wykazują Państwo na fakturze sprzedawaną usługę. Niekiedy jest to ogólna kwota zawierająca koszty związane z zakwaterowaniem a niekiedy kwota ta wykazywana jest w osobnej pozycji na fakturze. Przepis art. 8 ust. 2a ustawy nie ma w sprawie zastosowania, nie „refakturują” Państwo usług lecz dokonują sprzedaży świadczonej usługi pracy tymczasowej. Przedmiotem realizowanego świadczenia jest kompleksowa usługa pracy tymczasowej, w skład której wchodzą wskazane we wniosku usługi. Kontrahenci są zainteresowani nabyciem jednego kompleksowego świadczenia w postaci usługi pracy tymczasowej, na którą składają się wymienione we wniosku usługi niezbędne do zrealizowania świadczenia wynikającego z zawartej umowy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, od usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi oraz od usług zakwaterowania i usług noclegowych, które są nabywane po to, aby zapewnić zakwaterowanie pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Państwa w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym – jak już nadmieniono – związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu (w tym opodatkowanych lub zwolnionych) i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy przeanalizować, czy pomiędzy wydatkami opisanymi we wniosku, a Państwa opodatkowaną działalnością istnieje związek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.

Jak Państwo wskazali, zawierają Państwo umowy nabycia usług najmu lokali mieszkalnych, usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, usług zakwaterowania oraz usług noclegowych na okres trwania umów o pracę lub umów prawa cywilnego zawartych z pracownikami tymczasowym, zwykle na miesiąc. Koszty związane z nabyciem ww. usług są ściśle związane ze świadczeniem przez Państwa usług pracy tymczasowej, które to stanowią usługi opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług.

W Państwa ocenie, usługi pracy tymczasowej, które świadczą Państwo na rzecz kontrahentów obejmują poza procesem zatrudnienia pracownika także usługi dodatkowe, tj. zapewnienie pracownikowi tymczasowemu zakwaterowania, świadczenie usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, które są nabywane w związku z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych. Przedmiotem realizowanego na rzecz pracodawców-użytkowników świadczenia jest kompleksowa usługa pracy tymczasowej, w skład której wchodzą usługi najmu lokali mieszkalnych, usługi zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, usługi zakwaterowania oraz usługi noclegowe.

Z opisu sprawy wynika też, że Państwa kontrahenci są każdorazowo zainteresowani nabyciem jednego kompleksowego świadczenia w postaci usługi pracy tymczasowej, na którą składają się wymienione we wniosku usługi niezbędne do zrealizowania świadczenia wynikającego z zawartej umowy.

Usługi najmu lokali mieszkalnych, usługi zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, usługi zakwaterowania oraz usługi noclegowe, które nabywają Państwo dla pracowników świadczących pracę na rzecz Państwa pracodawców-użytkowników są zatem związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie spełniają Państwo warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT oraz wydatki, które ponoszą Państwo na zakup usług najmu lokali mieszkalnych, usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi oraz usług zakwaterowania i usług noclegowych związane są z Państwa czynnościami opodatkowanymi, tj. świadczeniem kompleksowych usług pracy tymczasowej na rzecz pracodawców-użytkowników.

Podsumowując, stwierdzam, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego:

·      od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników;

·      od usług zarządzania zasobami lokalowo-mieszkaniowymi, które są nabywane aby zapewnić zakwaterowanie pracownikom tymczasowym w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników;

·      od usług zakwaterowania i usług noclegowych, które są nabywane jedynie po to, aby zapewnić zakwaterowanie pracownikom tymczasowym w związku z realizowaniem umowy/zleceń na rzecz pracodawców-użytkowników.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

W interpretacji nie rozstrzygano kwestii kompleksowości wykonywanej przez Państwa usługi pracy tymczasowej na rzecz pracodawców-użytkowników, ponieważ nie było to przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Usługę pracy tymczasowej na rzecz pracodawców-użytkowników przyjęto w interpretacji jako element opisu stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.