Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.548.2025.2.AS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania, że czynność wniesienia aportem Centrum będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT;

· pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Centrum.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 października 2025 r. (wpływ 7 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) [dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca] jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizuje zadanie pn.: (...) [dalej jako: Centrum] w ramach inwestycji (...).

Przedsięwzięcie obejmuje budowę Centrum (...) – budynek składający się z dwóch segmentów: pierwszego (1) jednokondygnacyjnego, niepodpiwniczonego oraz drugiego (2) piętrowego niepodpiwniczonego, oraz dostawę i montaż wyposażenia rehabilitacyjnego, a w szczególności:

a) budowę budynku użyteczności publicznej, który będzie pełnił funkcję Centrum (...),

b) budowę utwardzeń nawierzchni miejsc postojowych i wjazdu,

c) budowę utwardzenia nawierzchni chodników, dojść do budynku,

d) budowę sieci i przyłączy zewnętrznych kanalizacji sanitarnej, deszczowej, wodnej i elektrycznej i oświetlenia zewnętrznego,

e) budowę wewnętrznej instalacji elektrycznej, oświetlenia, zasilania urządzeń, instalacji fotowoltaicznej i niskich prądów,

f) budowę wewnętrznej instalacji ogrzewania, kanalizacji sanitarnej instalacji wody zimnej i ciepłej, instalacji kotłowni, pomp ciepła,

g) budowę terenów zielonych wraz ze skarpami i montażem elementów małej architektury,

h) wykonanie instalacji fotowoltaicznych na dachu budynku,

i) budowę zbiornika na deszczówkę,

j) budowę miejsca na odpady z kontenerem na odpady zmieszane,

k) roboty ogólnobudowlane wynikające z zakresu zadania,

l) dostawa i montaż wyposażenia rehabilitacyjnego w części (...),

m)dostawa i montaż specjalistycznego wyposażenia (…),

n) dostawa i montaż wyposażenia Centrum (…),

o) dostawa i montaż wyposażenia kuchni w części (…).

Za wykonanie powyższego przedsięwzięcia wykonawca ma otrzymać wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (...) zł brutto, w tym dostawa i montaż wyposażenia (...) zł brutto. Inwestycja jest dofinansowana z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Programu inwestycji strategicznych.

W związku z realizacją zadania powstaną nowe środki trwałe, które po zrealizowaniu zostaną ujęte w aktywach trwałych Urzędu Miasta i Gminy w (...).

Gmina planuje utworzyć spółkę prawa handlowego pn. Centrum (...), która miałaby prowadzić działalność leczniczą w postaci Centrum (...), obejmującą działalność w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji (zarówno na rzecz ludności, jak i zainteresowanych podmiotów trzecich, np. klubów sportowych) [dalej jako: Spółka].

Bezpośrednio po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza wnieść Centrum wraz z gruntem, na którym się znajduje, aportem do Spółki. Przed aportem Gmina nie będzie samodzielnie wykorzystywać Centrum, ani nie udostępni go w całości lub w części innym podmiotom. Wniesienie Centrum aportem do Spółki nastąpi w możliwie najszybszym terminie po jego wytworzeniu i przyjęciu na stan aktywów trwałych Urzędu (z uwzględnieniem konieczności dopełnienia stosownych procedur). Zakłada się, że aport zostanie dokonany w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od momentu zakończenia jego budowy i oddania go do użytkowania. Następnie Spółka będzie wykorzystywać Centrum do świadczenia usług leczniczych, rehabilitacyjnych oraz częściowo do odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów trzecich.

Zamiar przekazania Centrum nowoutworzonej Spółce istnieje po stronie Gminy od momentu podjęcia decyzji o realizacji przedsięwzięcia.

Przedmiot aportu w postaci Centrum będzie obejmował obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jego wyposażenie rehabilitacyjne oraz grunt, na którym się znajduje.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1) Pytanie „Czy z tytułu dokonania aportu Centrum (...) (dalej „Centrum”) do Spółki otrzymacie Państwo wynagrodzenie? Jeśli tak, to w jakiej formie? Czy wynagrodzenie to będzie odpowiadało wartości Centrum”?

Odpowiedź: Z tytułu dokonania aportu Gmina otrzyma udziały od Spółki. Decyzja dotycząca szczegółowych zasad wniesienia aportu zostanie podjęta bezpośrednio przed dokonaniem tej czynności. Zakłada się jednak, że dla celów aportu wartość Centrum jako przedmiotu wkładu będzie odpowiadać jego wartości rynkowej i znajdzie odzwierciedlenie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez Gminę w zamian za ten aport. Może wystąpić taka sytuacja, że „ze względów matematycznych” (wartości nominalnej pojedynczego udziału Spółki) część tej wartości zasili kapitał zapasowy Spółki (wartość Centrum może się nie dzielić przez wartość nominalną jednego udziału).

2) Pytanie „Czy po aporcie Centrum ilość Państwa udziałów w Spółce wzrośnie lub wartość udziału zostanie podwyższona”?

Odpowiedź: Zakłada się, że w związku z aportem Gmina obejmie nowe udziały w Spółce.

3) Nawiązując do pytania nr 1 i 2 oraz udzielonych w tym zakresie odpowiedzi, zakłada się, że wartość nominalna udziałów jakie Gmina otrzyma od spółki zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Jedynie „ze względów matematycznych” (wartości nominalnej pojedynczego udziału Spółki) część wartości nakładów na budowę Centrum może zostać odniesiona na kapitał zapasowy Spółki (wartość nakładów może się nie dzielić przez wartość nominalną pojedynczego udziału).

4) W chwili obecnej nie zakłada się, aby Spółka z tytułu otrzymania Centrum była zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Gminy.

5) Pytanie „Jaka część poniesionych nakładów zostanie pokryta z dofinansowania ze środków programu Polski Ład, a jaka ze środków własnych Gminy”?

Odpowiedź: Za wykonanie przedsięwzięcia opisanego we wniosku o interpretację wykonawca ma otrzymać wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (...) zł brutto, z czego kwota (...) stanowi wkład własny Gminy, a pozostała kwota (...) dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

6) Do przekazania Centrum Spółce w drodze aportu dojdzie na podstawie aktu notarialnego. Aport zostanie także poprzedzony Uchwałą Rady Miejskiej Gminy (...).

7) Tak jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, bezpośrednio po zakończeniu inwestycji Gmina zamierza wnieść Centrum aportem do Spółki. Przed aportem Gmina nie będzie samodzielnie wykorzystywać Centrum, ani nie udostępni go w całości lub w części innym podmiotom. Tak więc przed aportem nie dojdzie do pierwszego zajęcia ww. budynków, budowli i ich części.

8) Pytanie „Z uwagi na powyższe pytanie, proszę wprost wskazać, czy aport Centrum zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia”.

Odpowiedź: Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 7 przed aportem nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia.

9) Do dnia planowanego aportu Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie Centrum.

10) Tak jak zostało wskazane we wniosku o interpretację oraz w odpowiedzi na pytanie nr 7, do dnia planowanego aportu Gmina nie będzie wykorzystywała Centrum, a więc nie można powiedzieć, że Gmina będzie wykorzystywała Centrum wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

11) Pytanie „Czy faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji będą wystawione na Gminę”?

Odpowiedź: Tak, faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji będą wystawione na Gminę.

12) Pytanie „Czy Centrum będzie przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do aportu do Spółki? Jeśli nie, to w jaki sposób je Państwo wykorzystują/będą wykorzystywać? Proszę wyjaśnić”.

Odpowiedź: Gmina nie będzie samodzielnie wykorzystywać Centrum, tylko przekaże je aportem do Spółki (w tym sensie można stwierdzić, że Centrum będzie wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do aportu do Spółki).

Pytania

1) Czy czynność wniesienia aportem Centrum będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów z obowiązkiem wykazania podatku należnego, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego?

2) Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Centrum?

Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

Czynność wniesienia przez Gminę aportem Centrum do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Ad 2.

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Centrum od początku realizacji inwestycji.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

W obecnym stanie prawnym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych, o ile jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie art. 15 ust. 6 uptu przewiduje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, że aport jest czynnością cywilnoprawną, powyższe wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 uptu nie znajdzie zastosowania, a Gmina w ramach przedmiotowej czynności będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Przyjmuje się, iż aport ma charakter czynności odpłatnej, która w kategorii transakcji podlegających opodatkowaniu VAT wypełnia zakres odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług, w zależności od okoliczności i przedmiotu aportu.

W kontekście stanu faktycznego przyjętego dla potrzeb analizowanej sprawy, zasadne jest stwierdzenie, że w opisanej sytuacji czynność aportu Centrum będzie dotyczyła towarów.

Elementy Centrum będące przedmiotem aportu będą stanowić bowiem budynki, budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, wyposażenie rehabilitacyjne oraz grunt.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 uptu przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanej sprawie należy uznać, że to czynność aportu Centrum będzie stanowić pierwsze zasiedlenie, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia Centrum aportem do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a uptu.

W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy należy uznać, że dla wniesienia aportem Centrum nie znajdzie również zastosowania powyższe zwolnienie. Gminie przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z wytworzeniem tego majątku (co zostało wykazane w dalszej części niniejszego wniosku).

W konsekwencji, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uptu, należy jeszcze przeanalizować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu.

Przepis ten przewiduje, iż zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że Centrum nie będzie w ogóle wykorzystywane przez Gminę (a więc nie będzie także wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej), przywołany powyżej przepis również nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro wniesienie Centrum aportem do Spółki, stanowi odpłatną dostawę towarów, która nie będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Powyższe dotyczy także gruntu. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 uptu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku dostawy budynku lub budowli grunt przejmuje ich stawkę (grunt opodatkowany jest taką samą stawką VAT jak budynek/budowla) tworząc z nim łączną podstawę opodatkowania czynności.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego przepisu, podstawowymi warunkami prawa do odliczenia podatku naliczonego są dokonywanie zakupów towarów i usług przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, a także związek zakupów z działalnością gospodarczą w rozumieniu uptu i jednocześnie czynnościami opodatkowanymi według poszczególnych stawek VAT.

Z powyższego wynika zatem, iż podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 uptu warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek (tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej). Tym samym należy stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to że, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest zatem wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej VAT, wówczas gwarantować będą one bieżące prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw, aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego.

Zgodnie z zakreślonym stanem faktycznym, Gmina ma zamiar przekazać Centrum – w formie wkładu niepieniężnego (aportu) – do Spółki. W tym zakresie, po stronie Gminy istnieje, od początku realizacji przedsięwzięcia, zamiar wykorzystania Centrum do czynności opodatkowanej VAT. Oznacza to jednocześnie, że w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z wytworzeniem Centrum, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Centrum, które ma zostać wniesione aportem do Spółki, będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 uptu – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Gmina dokonując wytworzenia Centrum działa jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który – jak wyjaśniono wyżej – będzie podlegał opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo zadanie, polegające na budowie Centrum (...) – budynek składający się z dwóch segmentów oraz dostawę i montaż wyposażenia rehabilitacyjnego. Inwestycja jest dofinansowana z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Programu inwestycji strategicznych. W związku z realizacją zadania powstaną nowe środki trwałe, które po zrealizowaniu zostaną ujęte w aktywach trwałych Urzędu. Planują Państwo utworzyć Spółkę, która miałaby prowadzić działalność leczniczą w postaci Centrum (...), obejmującą działalność w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji. Bezpośrednio po zakończeniu inwestycji zamierzają Państwo wnieść Centrum wraz z gruntem, na którym się znajduje, aportem do Spółki. Przed aportem nie będą Państwo samodzielnie wykorzystywać Centrum, ani nie udostępnią go Państwo w całości lub w części innym podmiotom. Wniesienie Centrum aportem do Spółki nastąpi w możliwie najszybszym terminie po jego wytworzeniu i przyjęciu na stan aktywów trwałych Urzędu (z uwzględnieniem konieczności dopełnienia stosownych procedur). Następnie Spółka będzie wykorzystywać Centrum do świadczenia usług leczniczych, rehabilitacyjnych oraz częściowo do odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów trzecich. Zamiar przekazania Centrum nowoutworzonej Spółce istnieje od momentu podjęcia decyzji o realizacji przedsięwzięcia. Centrum obejmuje obiekty stanowiące budynki, budowle lub i ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, jego wyposażenie rehabilitacyjne oraz grunt, na którym się znajduje.

Z tytułu dokonania aportu otrzymają Państwo udziały od Spółki. Decyzja dotycząca szczegółowych zasad wniesienia aportu zostanie podjęta bezpośrednio przed dokonaniem tej czynności. Zakłada się jednak, że dla celów aportu wartość Centrum jako przedmiotu wkładu będzie odpowiadać jego wartości rynkowej i znajdzie odzwierciedlenie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za ten aport. Może wystąpić taka sytuacja, że część tej wartości zasili kapitał zapasowy Spółki. Zakłada się, że w związku z aportem obejmą Państwo nowe udziały w Spółce. Zakłada się, że wartość nominalna udziałów zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Nie zakłada się, aby Spółka z tytułu otrzymania Centrum była zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia na Państwa rzecz. Do przekazania Centrum Spółce w drodze aportu dojdzie na podstawie aktu notarialnego. Aport zostanie także poprzedzony Uchwałą Rady Miejskiej Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, że czynność wniesienia aportem Centrum będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, ponieważ wniesienie aportem do Spółki Centrum będzie miało charakter cywilnoprawny.

Zatem w tej sytuacji nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność wniesienia aportem Centrum – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Według art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem aportu będzie Centrum, w skład którego wchodzą budynki, budowle lub i ich części oraz wyposażenie. Zatem w tej sytuacji zasadne będzie zbadanie przesłanek, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przed aportem nie dojdzie do pierwszego zajęcia ww. budynków, budowli i ich części, wchodzących w skład wybudowanego przez Państwa Centrum. Zakładają Państwo, że aport Centrum zostanie dokonany w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od momentu zakończenia jego budowy i oddania go do użytkowania. Ponadto, do dnia planowanego aportu nie będą Państwo ponosili wydatków na ulepszenie Centrum.

W konsekwencji w odniesieniu do budynków, budowli i ich części stanowiących obiekt Centrum, z uwagi na fakt, że planowana czynność wniesienia w drodze aportu Centrum zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, nie zajdą przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki Centrum na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem budynków, budowli i ich części składających się na Centrum będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy. W oparciu o powyższy przepis:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

We wniosku wskazano, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji będą wystawione na Państwa. Centrum zostanie w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przekazany do Spółki, w zamian za co obejmą Państwo udziały (może też wystąpić taka sytuacja, że część wartości Centrum zasili kapitał zapasowy Spółki). Zamiar przekazania Centrum nowoutworzonej Spółce istnieje od momentu podjęcia decyzji o realizacji przedsięwzięcia.

Powyższe oznacza, że przedmiot inwestycji zostanie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na potrzeby realizacji Centrum, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione, gdyż będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Centrum. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) budynków, budowli lub ich części składających się na Centrum nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla ww. czynności.

Ponadto przedmiotem aportu będzie również wyposażenie Centrum powstałe lub nabyte w ramach realizowanej inwestycji. Jednocześnie z wniosku wynika, że od momentu podjęcia decyzji o realizacji przedsięwzięcia mieli Państwo zamiar wykorzystania go jedynie do realizacji aportu do Spółki, a zatem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, wskazali Państwo, że nie będą Państwo wykorzystywali Centrum wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Tym samym również aport wyposażenia nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem budynków, budowli lub ich części oraz wyposażenia wchodzących w skład Centrum, to czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że czynność wniesienia aportem Centrum będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów z obowiązkiem wykazania podatku należnego, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Jednocześnie będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Centrum.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.