Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.561.2025.2.BS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      opodatkowania podatkiem VAT świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

·      braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2);

·      opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania do przedsiębiorstwa energetycznego nadwyżek energii (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3);

·      uznania, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, sposób określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 22 ustawy nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa z wykorzystaniem Instalacji działalności i dokonywanych w odniesieniu do Instalacji nabyć (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4);

·      prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5).

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 listopada 2025 r. (wpływ 7 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą, opieką społeczną. Jednocześnie, Gmina nie wyklucza w przyszłości utworzenia jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi m.in. w zakresie odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz m.in. odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest (…) Zakład Budżetowy w (…) (dalej: Zakład).

Gmina planuje realizację inwestycji pn.: „(…)”(dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji, Gmina poniesie wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie instalacji fotowoltaicznej, wytwarzającej energię elektryczną, która zostanie zainstalowana na oczyszczalni ścieków stanowiącej przedmiot Inwestycji (dalej: Oczyszczalnia).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki poniesione na instalację fotowoltaiczną w ramach Inwestycji (dalej: Wydatki inwestycyjne).

Wydatki inwestycyjne będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/ wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Inwestycja zostanie sfinansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Na potrzeby niniejszego wniosku, objęta Inwestycją instalacja fotowoltaiczna zamontowana na Oczyszczalni będzie określana jako Instalacja. W ocenie Gminy, Instalację należy zakwalifikować jako de facto element składowy infrastruktury kanalizacyjnej. W szczególności bowiem należy zauważyć, że Instalacja w założeniu ma służyć wyłącznie działalności związanej z gospodarką kanalizacyjną.

Gmina wskazuje, że w związku z uruchomieniem Instalacji na terenie Gminy i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie w jej ocenie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1361 ze zm., dalej: ustawa o OZE).

Instalacja zostanie zamontowana w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię elektryczną Oczyszczalni. Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która nie zostanie zużyta na bieżąco i w efekcie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.

Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. W konsekwencji koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z Oczyszczalni mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacji).

Instalacja zamontowana na Oczyszczalni będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie w celu wykonywania działalności kanalizacyjnej. Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim, a jedyna sytuacja, gdzie energia będzie trafiać „na zewnątrz” Gminy to opisany wyżej przypadek nadwyżki energii wyprodukowanej w Instalacji, która z uwagi na odpowiednie regulacje i wymogi techniczne musi zostać przekazana przedsiębiorstwu energetycznemu i podlegać rozliczeniu w ramach tzw. net-billingu.

Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej, na której zamontowano Instalację Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek kanalizacyjny związany z przedmiotem Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

Infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

Dla potrzeb niniejszego wniosku majątek kanalizacyjny, wykorzystywany przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych określany będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (np. dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również na Inwestycję, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych ścieków zostało odebrane z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych / kanalizacyjnych), wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).

W przypadku niektórych Odbiorców zewnętrznych nie zostały zamontowane wodomierze. W tych przypadkach Gmina ma możliwość ustalenia odprowadzonych ścieków na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. 2002 Nr 8, poz. 70; dalej: Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zgodnie z art. 27 ust. 3 wskazanej ustawy Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody określa przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, które stanowią podstawę ustalania ilości pobranej wody (odebranych ścieków) w razie braku wodomierza, biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych odbiorców usług oraz wskaźniki średniego zużycia wody określone w szczególności dla gospodarstw domowych, usług oraz innej działalności w miastach i na wsiach. Zgodnie z § 1 przedmiotowe rozporządzenie ustala przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Tym samym w budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków. Są to jednak przypadki marginalne w całej strukturze gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gminy.

W nielicznych przypadkach odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych następuje za pomocą specjalnego wozu asenizacyjnego/beczkowozu. W takiej sytuacji Gmina również jest/będzie w stanie wskazać dokładną liczbę metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych/Odbiorców wewnętrznych. Stosowny pomiar odbywa się/odbywać się będzie w oparciu o licznik zamontowany w należącej do Gminy oczyszczalni ścieków.

Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła ok. (…) m³.

Liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2024 wyniosła ok. (…) m³.

Natomiast łączna liczba metrów sześciennych odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła ok. (…) m³.

Udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł około 98,25 %.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw ścieków do Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie odebranych metrów sześciennych – 100% - 98,25% = 1,75%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.

Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania RB-27S za rok 2024, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

·      podatek od nieruchomości,

·      podatek rolny,

·      podatek leśny,

·      udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,

·      część oświatowa subwencji ogólnej,

·      dotacje celowe na zadania zlecone.

Są to największe wartościowo pozycje wchodzące w skład dochodów JST i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego Wniosku.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest natomiast głównie z następujących tytułów (dane na rok 2024):

·      dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków,

·      dochody z tytułu usług sprzętowych, transportowych i budowlanych,

·      dochody z tytułu usług związanych z odbiorem odpadów z nieruchomości niezamieszkałych.

Z kolei przychody wykonane Zakładu mogą obejmować także inne pozycje (dane na rok 2024), np. dotacja przedmiotowa z budżetu.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że średnia wartość pre-współczynnika dla zakładów budżetowych wynosi ok. 50-75 %.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1)  Pytanie „Czy odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyli na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?”

Odpowiedź: Tak, świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych.

2)  Pytanie „Czy energia wytworzona z instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na Oczyszczalni będzie wykorzystywana również do zasilania innych obiektów (jakich?)?”

Odpowiedź: Energia pozyskana z Instalacji, która zostanie zamontowana na Oczyszczalni ma na celu zmniejszenie kosztów energii elektrycznej związanej z funkcjonowaniem tejże Oczyszczalni. W związku z powyższym, ww. energia nie będzie wykorzystywana do zasilania innych obiektów. Gmina zaznacza przy tym, że mowa tutaj o zużywaniu energii wytworzonej przez Oczyszczalnię bezpośrednio przez Gminę – w przypadku energii niewykorzystanej i wpuszczonej do sieci Gmina nie wie do jakich celów zostanie ona wykorzystana.

3)  Pytanie „Czy Wydatki inwestycyjne poniesione na instalację fotowoltaiczną, związane z realizacją opisanej we wniosku Inwestycji, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną”?

Odpowiedź: Wydatki związane z montażem Instalacji na Oczyszczalni stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą. Gmina nie przewiduje wykorzystania Infrastruktury, w tym również Instalacji, na cele działalności innej niż kanalizacyjna. Energia elektryczna wytworzona za pomocą Instalacji będzie służyć zasilaniu wyłącznie Oczyszczalni. Energia elektryczna z Instalacji nie będzie zasilać innych budynków, urządzeń itp.

4)  Pytanie „Jaką metodę (wzór) przyjęto do obliczenia prewspółczynnika, na podstawie, którego dokonują/dokonywać będą Państwo odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych”?

Odpowiedź: Gmina poniżej przedstawia wzór, za pomocą którego zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie Infrastruktury, w tym również Instalacji:

 pre = [Odb. zew. / (Odb. Zew. + Odb. wew.)] * 100%

gdzie:

pre – prewspółczynnik metrażowy Odb. zew. – liczba m³ odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych Odb. wew. – liczba m³ odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych

5)  Pytanie „Czy wskazany przez Państwa we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)”?

Odpowiedź: Gmina stoi na stanowisku (co zostało także przedstawione we Wniosku i wyżej w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie), że wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji, tj. pre-współczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów na ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we Wniosku Infrastruktury.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, zgodnie z proporcją opartą o ilość metrów sześciennych odebranych ścieków, jest/będzie w stanie dokładnie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

6)  Pytanie „Czy zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”?

Odpowiedź: Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odbieranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych VAT i pozostałych). Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina w jej ocenie jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do pozostałej działalności. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury działalność.

7)  Pytanie „Jakimi przesłankami kierują się Państwo, uznając, że wskazany przez Państwa we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć”?

Odpowiedź: Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie bardziej reprezentatywny, kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach świadczonych odpłatnych czynności odbioru ścieków. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową Oczyszczalni, w tym również Instalacji, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy (Zakładu) ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Podsumowując, w ocenie Gminy, skoro Wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na Infrastrukturę, to jedynym reprezentatywnym wskaźnikiem dla celów odliczenia części podatku VAT naliczonego od takich wydatków może być proporcja skalkulowana o realne i mierzalne dane związane właśnie z tymi wydatkami (działalnością kanalizacyjna).

8)  Pytanie „Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku”.

Odpowiedź: Jak Gmina wskazała we Wniosku oraz w niniejszej odpowiedzi, sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego (w tym przypadku Zakład) wynikający z Rozporządzenia obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w Zakładzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Analizując strukturę obrotu z działalności Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od poszczególnych odbiorców.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbioru ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych zakładu budżetowego, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

9)  Pytanie „Proszę przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, który odpowiada za zarządzanie Infrastrukturą, wyliczonego zgodnie z treścią ww. Rozporządzenia”.

Odpowiedź: Gmina wskazuje, że uwzględniając wzór proporcji „metrażowej” udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł ok. 98,90% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%.

Gmina wskazuje, że wartość pre-współczynnika Zakładu obliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia na podstawie danych za rok 2024 wynosi 90%.

Ponownie podkreślenia wymaga, że proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia uwzględnia nierelewantne dla wydatków kanalizacyjnych (a tylko takich dotyczy Wniosek) dane, jak np. usług sprzętowych, transportowych i budowlanych, usług związanych z odbiorem odpadów z nieruchomości niezamieszkałych. Dla celów odliczenia VAT od wydatków kanalizacyjnych należy uwzględnić – dla obliczenia odpowiedniej proporcji – dane odpowiadające sposobowi wykorzystania Infrastruktury (tj. dane o ilości odebranych ścieków).

10)  Pytanie „Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii?”

Odpowiedź: Gmina pragnie wskazać, że Instalacja objęta zakresem Wniosku stanowi/będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

11)  Pytanie: „Jakie będą postanowienia umowy zawartej przez Państwa jako prosumenta z przedsiębiorstwem energetycznym na odbiór energii elektrycznej? Do czego zobowiązane będą strony umowy? W szczególności, jakie świadczenia wystąpią po każdej ze stron umowy? Proszę opisać”.

12)  W jaki sposób umowa zawarta ze sprzedawcą energii będzie regulowała kwestię wzajemnych rozliczeń pomiędzy Państwem jako prosumentem, a przedsiębiorstwem energetycznym, tj.:

1)  kiedy i na jakich zasadach, w jakich terminach następuje wzajemne potrącenie/kompensata należności, np. czy będą to terminy miesięczne, jak będzie ustalana wartość depozytu prosumenckiego?

2)  proszę podać przykłady liczbowe rozliczeń pomiędzy Państwem jako prosumentem, a przedsiębiorstwem energetycznym.

13)  Pytanie: „Czy umowa zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym na odbiór energii elektrycznej, będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?”

Odpowiedź na pytanie 11, 12 i 13:

Gmina pragnie wskazać, że na chwilę obecną umowa z przedsiębiorstwem energetycznym nie została jeszcze zawarta. Tym niemniej, Gmina zamierza zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem energetycznym w przyszłości.

W konsekwencji, obecnie Gmina nie jest w stanie precyzyjnie wskazać zasad rozliczenia dotyczących produkcji energii elektrycznej z Instalacji ani obowiązków czy świadczeń z nią związanych. Niemniej, Gmina zakłada, że w umowie zostaną zawarte zapisy w zakresie zasad rozliczania energii elektrycznej, która potencjalnie zostanie wyprodukowana z Instalacji, zgodnie z ustawą o odnawialnych źródłach energii, w zakresie rozliczania w modelu net-billing.

Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie prosumenta i pomniejsza kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez prosumenta rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu przez przedmiotowy obiekt.

Stosowne regulacje w tym zakresie przewidziane są w art. 4 i następne ustawy o odnawialnych źródłach energii, do której zarówno Gmina, jak i operator sieci energetyczną muszą się w pełni zastosować.

14)  Pytanie: „Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?”

Odpowiedź: Nie, Gmina w związku z budową Instalacji nie będzie korzystała z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. w systemie tzw. net-meteringu.

15)  Pytanie: „Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to czy będą Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?”

Odpowiedź: Mając na uwadze odpowiedź Gminy na pytanie nr 14, pytanie nr 15 jest bezprzedmiotowe.

16)  Pytanie: „Czy w przypadku instalacji fotowoltaicznej, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii?”

Odpowiedź: Gmina wskazuje, że w związku z budową Instalacji, o której mowa we Wniosku, zamierza korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. w systemie tzw. net-billingu.

17)  Pytanie: „Czy ww. instalacja fotowoltaiczna będzie się mieścić w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu?”

Odpowiedź: Nie, Gmina pragnie wskazać, że Instalacja nie będzie mieścić się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 16 Organu, Gmina zamierza korzystać z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, wobec czego przedmiotowy przepis nie będzie miał zastosowania w przypadku Gminy.

18)  Pytanie: „Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

·      będą mogli Państwo ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim terminie?

·      niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

Odpowiedź: Jak wskazano w powyższych odpowiedziach Gmina będzie rozliczać się z przedsiębiorstwem energetycznym w modelu net-billing, co oznacza, że wprowadzona do sieci nadwyżka energii nie będzie podlegać wykorzystaniu. Nadwyżka taka będzie określana wartościowo (w pieniądzu) i odkładana na prowadzonym dla Gminy koncie (depozyt prosumencki). Środki z depozytu będą pomniejszać płatności Gminy na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Kwestie wykorzystania środków z depozytu prosumenckiego reguluje wprost ustawa o odnawialnych źródłach energii, w tym m.in. art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Pytania

1)  Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2)  Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3)  Czy przekazanie przez Gminę do przedsiębiorstwa energetycznego nadwyżek energii wyprodukowanych przez Instalację, podlegających rozliczeniu w ramach net-billingu będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT?

4)  Czy w zaistniałym stanie faktycznym należy uznać zgodnie z art. 86 ust. 2h, że sposób określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Instalacji i dokonywanych przez nią nabyć w odniesieniu do Instalacji?

5)  Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Państwa stanowisko w sprawie

1)  Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2)  Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3)  Przekazanie przez Gminę do przedsiębiorstwa energetycznego nadwyżek energii wyprodukowanych przez Instalację, podlegających rozliczeniu w ramach net-billingu będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

4)  W zaistniałym stanie faktycznym należy uznać zgodnie z art. 86 ust. 2h, że sposób określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Instalacji i dokonywanych przez nią nabyć w odniesieniu do Instalacji.

5)  W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „(...) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.446.2022.2.MP, Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi odbioru ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/ będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)  eksport towarów,

3)  import towarów na terytorium kraju,

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2.  wszelkie inne darowizny

1.  jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

·      użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz

·      nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.

Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(…) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Ad 3.

Z uwagi na fakt, iż w ramach modelu net-billing Gmina będzie przenosiła własność energii wyprodukowanej z Instalacji i przekraczającej jej własne zużycie na przedsiębiorstwo energetyczne, w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy towarów, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Przepisy nie przewidują w tym zakresie zwolnienia, a zatem czynność ta będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT i niepodlegającą zwolnieniu z VAT.

Ad 4 i 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·      zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·      pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Mając jednocześnie na uwadze, że Instalacja zamontowana przez Gminę na Oczyszczalni będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie w celu wykonywania działalności kanalizacyjnej, a Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim (poza obowiązkowym, wynikającym z prawa przekazaniem nadwyżek energii do przedsiębiorstwa energetycznego), zdaniem Gminy, Instalację tę należy traktować identycznie jak każdy inny element składowy Infrastruktury. Wynika to z faktu, że jej wykorzystanie podstawowe jest analogiczne jak innych urządzeń wchodzących w skład Infrastruktury.

Identycznie jak cała pozostała Infrastruktura również Instalacja jest/będzie przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Czynności te to usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Jedyną różnicą w przypadku Instalacji jest występowanie dodatkowej czynności opodatkowanej VAT, tj. dostaw nadwyżkowej energii na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Czynności te mają charakter czysto techniczny i wynikają z mocy prawa (Gmina nie ma możliwości uniknięcia ich z uwagi na wymogi ustawowe). Nie stanowią również celu samego w sobie (Gmina nie nabędzie Instalacji po to, żeby dostarczać energię do przedsiębiorstwa energetycznego), ale czynność pomocniczą, konieczną do tego, aby Instalacja w ogóle mogła działać i zasilać prądem infrastrukturę kanalizacyjną. Ponadto ich wymiar kwotowy będzie nieistotny w porównaniu do obrotu realizowanego w zakresie usług kanalizacyjnych.

Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również na Instalację, do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

·      średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·      średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·      średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób

wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”

Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa 319/18.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, a w konsekwencji również Instalacji, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody własne – poza przychodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury, a w konsekwencji również w zakresie Wydatków inwestycyjnych. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w Infrastrukturę, a tym samym również w Instalację.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(…) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(…) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (…) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(…) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodnokanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury, a co za tym idzie również w przypadku Instalacji, taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(…) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (…) oblicza się zgodnie ze (…) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (…) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny”.

Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania wydatków ponoszonych Infrastrukturę oraz związaną z nią Inwestycją do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za rok 2024 wyniósł 1,75%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.

Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok 2024 dla infrastruktury kanalizacyjnej wynosi 98,25% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 100%).

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości odebranych ścieków, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie pragnie wskazać, iż zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.

Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć ilość miesięcznie czy rocznie odprowadzonych ścieków, dla tych podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieczystości odbieranych od poszczególnych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych za pośrednictwem wozów asenizacyjnych, w których to przypadkach ilość odebranych nieczystości ustalana jest na podstawie odczytu z licznika zamontowanego na należącej do Gminy oczyszczalni ścieków, stanowiącej część należącej do Gminy Infrastruktury.

W konsekwencji, brak w nielicznych przypadkach zamontowania wodomierzy nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań wodomierzy, liczników zamontowanych w oczyszczalni ścieków czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana będzie Infrastruktura.

Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków związanych z tą Infrastrukturą, a w konsekwencji również w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej Gminy oraz związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku JST średnia wartość pre-współczynnika dla zakładów budżetowych wynosi ok. 50-75%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie ok. 50-75%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Usługa odprowadzania ścieków przez Infrastrukturę w ok. 99% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT.

W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Zakładu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla Infrastruktury).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, a w konsekwencji również wydatków na Inwestycję, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nią ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odebranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy inna jednostka/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych na Infrastrukturę wydatków przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Wnioskodawcy powinno zatem przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego również w przypadku Wydatków inwestycyjnych, gdyż jak wskazano powyżej zdaniem Gminy Instalację uznać należy za element składowy Infrastruktury.

Fakt, iż nadwyżkowa energia wyprodukowana przez Instalację jest dostarczana do przedsiębiorstwa energetycznego nie ma przy tym żadnego znaczenia, gdyż czynność ta nie jest celem funkcjonowania Instalacji. Jest to czynność pomocnicza, techniczna, konieczna do tego, aby Instalacja mogła realizować swój główny cel (zapewnienie energii infrastrukturze), a ponadto obowiązkowa dla Gminy i pozostająca poza jej kontrolą jako wynikająca z przepisów rangi ustawowej. Co więcej, czynność ta jest czynnością opodatkowaną VAT, a jako taka – jeśli w ogóle uwzględniać ją podczas ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT po stronie Gminy – mogłyby wpływać wyłącznie na podniesienie wartości kwot VAT odliczanych przez Gminę (zwiększenie wartości pre-współczynnika metrażowego).

W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że zastosowanie pre-współczynnika metrażowego do odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych na Instalację jest daleko bardziej reprezentatywne od pre-współczynnika z Rozporządzenia, a tym samym – prawidłowe i zasadne w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(…) podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(…) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

1)  NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,

2)  NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. 1 FSK 715/18,

3)  NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,

4)  NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,

5)  NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,

6)  NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,

7)  NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,

8)  NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,

9)  NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,

10)  NSA w wyroku z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,

11)  NSA w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,

12)  NSA w wyroku z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,

13)  NSA w wyroku z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,

14)  NSA w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,

15)  NSA w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

16)  NSA w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,

17)  NSA w wyroku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,

18)  NSA w wyroku z 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,

19)  NSA w wyroku z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,

20)  NSA w wyroku z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,

21)  NSA w wyroku z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,

22)  WSA w Opolu w wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,

23)  WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123/19,

24)  WSA w Łodzi w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,

25)  WSA w Łodzi w wyroku z 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,

26)  WSA w Łodzi w wyroku z 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,

27)  WSA w Łodzi w wyroku z 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,

28)  WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,

29)  WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,

30)  WSA w Łodzi w wyroku z 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,

31)  WSA w Kielcach w wyroku z 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,

32)  WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,

33)  WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,

34)  WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/BD 616/20,

35)  WSA w Łodzi w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.

W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we Wniosku tj. przykładowo:

-     interpretację indywidualną z 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.EJU,

-     interpretację indywidualną z 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2020.1.OS,

-     interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL,

-     interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ,

-     interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ,

-     interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT,

-     interpretację indywidualną z 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.885.2017.8.IR,

-     interpretację indywidualną z 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.909.2018.7.EG.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odebranych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odebranych ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Instalację, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów odebranych ścieków dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

·      odbiorca (nabywca) usługi, oraz

·      podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

•      inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

•      mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W Państwa strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą, opieką społeczną. Prowadzą Państwo wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Za pośrednictwem Zakładu świadczą Państwo usługi m.in. w zakresie odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz m.in. odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Planują Państwo realizację inwestycji pn.: „(…)”(dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji, poniosą Państwo Wydatki inwestycyjne na zaprojektowanie i wybudowanie instalacji fotowoltaicznej (dalej: Instalacja), wytwarzającej energię elektryczną, która zostanie zainstalowana na Oczyszczalni. Zakresem wniosku obejmują Państwo Wydatki inwestycyjne poniesione na instalację fotowoltaiczną w ramach Inwestycji. Wydatki inwestycyjne będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Instalacja zamontowana na Oczyszczalni będzie wykorzystywana przez Zakład wyłącznie w celu wykonywania działalności kanalizacyjnej. Nie przewidują Państwo sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim. Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej, na której zamontowano Instalację będą Państwo świadczyć głównie odpłatne usługi odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek kanalizacyjny związany z przedmiotem Inwestycji będzie wykorzystywany przez Państwa przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych. Infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Jak Państwo wskazali, świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami umów cywilnoprawnych. Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej. Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do niej. Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji odbiór ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega/będzie podlegał opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tych usług.

Zatem świadczenie przez Państwa odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych.

Jak wyżej wskazano, jeśli organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:

Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15. Zgodnie z ich treścią, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu odprowadzania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, nie jest/nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Państwo nie są/nie będą zobowiązani do naliczenia podatku należnego.

Reasumując, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania do przedsiębiorstwa energetycznego nadwyżek energii.

Jak wcześniej wskazano, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o OZE”:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Według art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 2b ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:

Przepis art. 4b ust. 1 i ust. 2 ustawy o OZE stanowi, że:

Przepisy art. 4c ust. 1-5 ustawy o OZE definiują tzw. „depozyt prosumencki”:

W myśl art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

W zakresie, w jakim powołane przepisy dotyczą prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wchodzą one w życie 2 lipca 2025 r.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Poniosą Państwo wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie Instalacji fotowoltaicznej, wytwarzającej energię elektryczną, która zostanie zainstalowana ma Oczyszczalni. Instalacja objęta zakresem Wniosku stanowi/będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE. W związku z uruchomieniem Instalacji i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, w Państwa opinii będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy o OZE. Instalacja zostanie zamontowana w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię elektryczną Oczyszczalni. Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która nie zostanie zużyta na bieżąco i w efekcie będzie odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu”.

Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu. W konsekwencji koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do korzystania z Oczyszczalni mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną wyprodukowaną w Instalacji). Instalacja zamontowana na Oczyszczalni będzie wykorzystywana wyłącznie w celu wykonywania działalności kanalizacyjnej. Nie przewidują Państwo sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim, poza sytuacją przypadku nadwyżki energii wyprodukowanej w Instalacji, która z uwagi na odpowiednie regulacje i wymogi techniczne musi zostać przekazana przedsiębiorstwu energetycznemu i podlegać rozliczeniu w ramach tzw. net-billingu. Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej, na której zamontowano Instalację będą Państwo świadczyć głównie odpłatne usługi odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek kanalizacyjny związany z przedmiotem Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Wskazali Państwo również, że:

·      zamierzają zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem energetycznym w przyszłości. Obecnie nie są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać zasad rozliczenia dotyczących produkcji energii elektrycznej z Instalacji ani obowiązków czy świadczeń z nią związanych. Zakładają Państwo, że w umowie zostaną zawarte zapisy w zakresie zasad rozliczania energii elektrycznej, która potencjalnie zostanie wyprodukowana z Instalacji, zgodnie z ustawą o odnawialnych źródłach energii, w zakresie rozliczania w modelu net-billing. Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna jest zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie prosumenta i pomniejsza kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez prosumenta rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia prądu przez przedmiotowy obiekt. Stosowne regulacje w tym zakresie przewidziane są w art. 4 i następne ustawy o odnawialnych źródłach energii, do której zarówno Gmina, jak i operator sieci energetyczną muszą się w pełni zastosować;

·      w związku z budową Instalacji nie będą Państwo korzystać z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. w systemie tzw. net-meteringu;

·      będą się Państwo rozliczać z przedsiębiorstwem energetycznym w modelu net-billing, co oznacza, że wprowadzona do sieci nadwyżka energii nie będzie podlegać wykorzystaniu. Nadwyżka taka będzie określana wartościowo (w pieniądzu) i odkładana na prowadzonym dla Gminy koncie (depozyt prosumencki). Środki z depozytu będą pomniejszać płatności Gminy na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Kwestie wykorzystania środków z depozytu prosumenckiego reguluje wprost ustawa o odnawialnych źródłach energii, w tym m.in. art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Z uwagi na zadane przez Państwa pytanie, na wstępie należy podkreślić, że fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacjach.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12 Fuchs, w którym Trybunał uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

Wskazany powyżej przepis art. 4b ust. 1 ustawy o OZE wyznacza wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tą należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu, tj. prosumentowi, za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a ustawy o OZE, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

Jak wynika z przepisów ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej czy prosument wirtualny wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Z kolei w przypadku, gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej, dokonują Państwo dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wprowadzenie do sieci przez Państwa energii elektrycznej, która jest wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że przekazanie przez Państwa do przedsiębiorstwa energetycznego nadwyżek energii wyprodukowanych przez Instalację, podlegających rozliczeniu w ramach net-billingu, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również uznania, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, sposób określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 22 ustawy nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa z wykorzystaniem Instalacji działalności i dokonywanych w odniesieniu do Instalacji nabyć oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną z Infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak rozstrzygnięto wyżej, świadczenie przez Państwa odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazali Państwo, że w przypadku Wydatków ponoszonych na Infrastrukturę kanalizacyjną nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczeni odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Wskazali Państwo ponadto, że wydatki związane z Infrastrukturą objęte zakresem wniosku stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością kanalizacyjną i nie będą wykorzystywane do innych czynności poza gospodarką kanalizacyjną. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo że:

·      jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach świadczonych odpłatnych czynności odbioru ścieków. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową Oczyszczalni, w tym również Instalacji, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób);

·      inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy (Zakładu) ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone;

·      sposób określenia proporcji dla Zakładu wynikający z Rozporządzenia obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów wykonanych Zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w Zakładzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Zakład przychodów;

·      w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od poszczególnych odbiorców zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbioru ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT;

·      w Państwa opinii metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych zakładu budżetowego, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury.

Biorąc pod uwagę cytowane wcześniej przepisy oraz wobec tak przedstawionego przez Państwa w uzupełnieniu opisu sprawy, należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, sposób określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 22 ustawy nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa z wykorzystaniem Instalacji działalności i dokonywanych w odniesieniu do Instalacji nabyć.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną z infrastrukturą kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.

Jak Państwo wskazali, Instalacja zamontowana na Oczyszczalni będzie wykorzystywana wyłącznie w celu wykonywania działalności kanalizacyjnej. Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej, na której zamontowano Instalację Gmina będzie świadczyć głównie odpłatne usługi odbierania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również majątek kanalizacyjny związany z przedmiotem Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę przede wszystkim na potrzeby świadczenia odpłatnych usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. W przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również na Inwestycję, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Wykorzystanie to jest w Państwa opinii w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych ścieków zostało odebrane z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji należy stwierdzić, że metoda ta obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odprowadzonych ścieków ustaloną na podstawie wskazań wodomierzy (liczników).

Zatem w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/przysługiwać będzie Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Instalację związaną z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przez zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia prewspółczynników.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.