Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.569.2025.2.AS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania Usługi za usługę kompleksową, dla której obowiązek podatkowy powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem ustalonych, miesięcznych okresów rozliczeniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), uznania, że Usługa nie podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych płatności z tytułu przedmiotowej Usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz braku obowiązku B do stosowania na wystawionych fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę, oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) i jest prawidłowe w części dotyczącej prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie Usługi przez B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej., który dotyczy:

·      uznania Usługi za usługę kompleksową, dla której obowiązek podatkowy powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem ustalonych, miesięcznych okresów rozliczeniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·      prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie Usługi przez B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·      uznania, że Usługa nie podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych płatności z tytułu przedmiotowej Usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

·      braku obowiązku B do stosowania na wystawionych fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę, oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 października 2025 r. (wpływ 20 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A Spółka Akcyjna

(...)

2)  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…)

Opis stanu faktycznego

A Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A”) prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży ciepła na obszarze (...).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Spółka jest częścią Grupy A w Polsce (dalej: „Grupa A”); wchodzi także w skład (…) (NIP: (...)).

Spółka posiada status Pośredniczącego Podmiotu Węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 126 ze zm., dalej: „Ustawa Akcyzowa”).

Posiadany przez Spółkę system ciepłowniczy obecnie zasilany jest głównie węglem kamiennym. Zakupione wyroby węglowe, Spółka zużywa w procesie produkcji energii elektrycznej, do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji.

Spółka aktywnie realizuje globalną strategię (...), która zakłada całkowite odejście od węgla do roku 2030 oraz osiągnięcie pełnej neutralności klimatycznej do roku 2050. W związku z tym, Grupa ponosi spore nakłady finansowe na realizację różnorodnych projektów w zakresie dekarbonizacji, zmniejszania śladu węglowego, poprzez m.in. zwiększenie wykorzystania biopaliw w miksie energetycznym, odzysk ciepła odpadowego oraz produkcji tzw. zielonej energii. Przykładem tego typu inwestycji była budowa (...) pozwalających na zmniejszenie emisji CO₂ (…).

W związku z powyższym, Spółka aktywnie poszukuje sposobów na optymalizację procesów operacyjnych i technologicznych, w celu poprawy swojej płynności finansowej oraz umożliwienia dalszej redystrybucji środków finansowych na cele inwestycyjne. Jednym ze zidentyfikowanych przez Spółkę obszarów potencjalnej optymalizacji procesowej jest obszar związany z utrzymaniem obowiązkowych zapasów węgla. Optymalizacja tego obowiązku pozwoli na uwolnienie zasobów niezbędnych między innymi do racjonalnego, sprawnego kontynuowania procesów inwestycyjnych, w tym w szczególności związanych z transformacją energetyczną – dekarbonizacją.

Jako wytwórca energii elektrycznej i ciepła, Spółka ma bowiem obowiązek utrzymywać zapasy paliw w wielkości zapewniającej ciągłość dostaw energii elektrycznej i ciepła do odbiorców:

·      „Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub ciepła jest obowiązane utrzymywać zapasy paliw w ilości zapewniającej utrzymanie ciągłości dostaw energii elektrycznej lub ciepła do odbiorców, z zastrzeżeniem ust. 1a–1d” (art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, Dz. U. z 2024 poz. 266 ze zm., dalej: Prawo Energetyczne”);

·      „Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem ciepła, w tym ciepła wytwarzanego w kogeneracji, lub energii elektrycznej w jednostkach wytwórczych innych niż wskazane w § 2 ust. 1 wykorzystujących węgiel kamienny, węgiel brunatny oraz olej opałowy utrzymuje zapasy tych paliw w ilości odpowiadającej co najmniej: 1) dla węgla kamiennego: [...] trzydziestodobowemu zużyciu, jeżeli zapasy węgla kamiennego znajdują się w miejscu składowania znajdującym się w odległości nie większej niż 10 km od miejsca wytwarzania energii, a ich dostarczanie nie spełnia warunków określonych w lit. a i b” (§ 2a Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 lutego 2003 r. w sprawie zapasów paliw w przedsiębiorstwach energetycznych, Dz. U. z 2023 poz. 2002, dalej: „Rozporządzenie”).

Dotychczas Grupa A samodzielnie, tj. własnymi zasobami zaopatrywała się w węgiel zarówno na potrzeby bieżącego zużycia, jak i zapewnienia zgodności z ww. regulacjami w zakresie obowiązku utrzymania zapasów.

Wskazać przy tym należy, iż z powyżej przytoczonych przepisów wynika, iż kwestia tytułu prawnego do utrzymywanych przez wytwórców zapasów węgla nie ma bezpośredniego przełożenia na spełnienie wymogu utrzymywania zapasów obowiązkowych na odpowiednim poziomie. Inaczej mówiąc, wymóg utrzymywania zapasów będzie spełniony zarówno, gdy wytwórca dysponuje tytułem prawnym do węgla, jak i nim nie dysponuje (oczywiście przy założeniu spełnienia innych, dodatkowych warunków wskazanych w Rozporządzeniu). Dla realizacji wskazanych obowiązków kluczowe jest zatem, aby paliwa zgromadzone jako zapas obowiązkowy były dostępne w bezpośrednim sąsiedztwie urządzeń wytwórczych i możliwe do wykorzystania w sposób ciągły, tj. zapewniający ciągłość dostaw energii elektrycznej lub ciepła do odbiorców.

W kontekście powyższego, Spółka nawiązała współpracę ze spółką B Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: „B”). B posiada status Pośredniczącego Podmiotu Węglowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a Ustawy Akcyzowej i jest zarejestrowany w centralnym rejestrze podmiotów akcyzowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5a Ustawy Akcyzowej.

Spółka B prowadzi działalność, polegającą na obrocie węglem, w związku z czym posiada wiedzę, doświadczenie i know-how w zakresie efektywnego zarządzania zapasami węgla na potrzeby produkcyjne, w tym w szczególności w kontekście zarządzania zapasami na potrzeby wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej.

B zainteresowany jest rozwojem nowej działalności, której przedmiotem pozostaje nie tylko aprowizacja podmiotów z branży energetycznej, ale i uzupełnienie oferowanego wsparcia poprzez zapewnienie swoim kontrahentom wykonania obowiązku utrzymania zapasów obowiązkowych, przy optymalnym zaangażowaniu kapitału. Tym samym współpraca z A pozostaje istotnie ważnym obszarem współpracy, dla rozwoju możliwości operacyjnego działania B.

W związku z powyższym, między Spółką a B zawarta została Umowa, której przedmiotem jest określenie zasad współpracy pomiędzy B a A w zakresie świadczenia przez B na rzecz A „kompleksowej usługi zarządzania zapasem węgla” (dalej: „Usługa”).

Co istotne, Spółka w dalszym ciągu zamierza nabywać węgiel na bieżące cele produkcji energii elektrycznej i ciepła od dostawców na dotychczasowych lub zbliżonych do dotychczasowych zasadach.

Podstawowym celem Umowy z B ma być zatem świadczenie przez B kompleksowej obsługi Spółki w zakresie węgla, na którą to kompleksową obsługę składają się nie tylko nabywanie węgla na cele bieżące, a również umożliwienie Spółce jako wytwórcy spełnienie wymogów utrzymywania zapasów obowiązkowych wynikających z odrębnych regulacji oraz zapewnienie możliwości dodatkowych, elastycznych dostaw w przypadku zwiększonego zapotrzebowania lub korzystnych warunków cenowych.

Zważywszy na powyższe, ogólny zakres analizowanej współpracy i wskazanej Usługi przedstawia się następująco:

1.  B zapewni pełną obsługę węgla A (tj. węgla kupowanego przez A od dostawców) przy pomocy placu składowego („Obsługa Węgla A”);

2.  B będzie świadczył na rzecz A usługę utrzymywania na placu składowym wolumenu zapasów obowiązkowych węgla, składającego się z wolumenu węgla B (tj. węgla kupowanego przez B) i wolumenu węgla A, znajdującymi się na placu składowym w taki sposób, aby w każdym czasie zapewnić wykonanie przez A obowiązku utrzymywania zapasów obowiązkowych („Obsługa ZO”);

3.  B zapewni do dyspozycji A na placu składowym wolumen węgla B, z którego A będzie mógł swobodnie pobierać węgiel B, kupując go od B („Sprzedaż Węgla B”).

W ramach wskazanej Usługi, B zobowiązuje się m.in. do:

·      reprezentowania A w oparciu o udzielone umocowanie względem dostawców A w procedurze odbioru dostaw Węgla A;

·      dokonywania rozładunku na plac składowy węgla A dostarczanego przez dostawców A do Punktu Odbioru, zgodnie z ustalonymi harmonogramami dostaw węgla A;

·      rozładunku składu kolejowego lub innych środków transportu w określonym czasie;

·      uczestniczenie w imieniu i na rzecz A w procedurze ustalania jakości dostarczanego węgla A lub w innej procedurze, wynikającej z umów zawartych między A a dostawcami;

·      stosowania procedur w zakresie odbioru na plac składowy, składowania na placu składowym i wydawania z placu składowego wolumenu węgla A, węgla B oraz węgla podmiotów trzecich w sposób każdorazowo umożliwiający identyfikację właściciela oznaczonego wolumenu węgla;

·      planowania, organizowania i zarządzania pracą personelu wykonującego czynności w ramach obsługi placu składowego we własnym zakresie i na własny koszt i ryzyko, w celu zapewnienia ciągłości świadczenia usług objętych Umową;

·      utrzymywania infrastruktury placu składowego oraz urządzeń niezbędnych do obsługi placu składowego w stanie umożliwiającym realizację Umowy;

·      utrzymywania placu składowego w stanie zapewniającym spełnienie wymogów określonych pozostającymi w mocy pozwoleniami, zezwoleniami, decyzjami oraz przepisami prawa powszechnie obowiązującego;

·      dokonywania wydania Węgla A, w punkcie dostawy (…), oraz w czasie określonym harmonogramami;

·      stałego obliczania wysokości wolumenu zapasów obowiązkowych, uwzględniając w szczególności treść Prawa Energetycznego i Rozporządzenia;

·      utrzymania w czasie trwania Umowy na placu składowym, określonego wolumenu węgla A oraz wolumenu Węgla B, aby zapewnić utrzymanie wymaganego wolumenu zapasów obowiązkowych;

·      monitorowania łącznego stanu wolumenu węgla A oraz wolumenu węgla B znajdującego się na placu składowym wraz z codziennym raportowaniem informacji na temat stanu poszczególnych wolumenów;

·      podejmowania z wyprzedzeniem wszelkich czynności niezbędnych do tego, aby łączny stan węgla, znajdującego się na placu składowym, nie spadł poniżej określonych wartości, w tym w szczególności poprzez kupno węgla przez B od dostawców;

·      zapewnienia A każdoczesnej możliwości pobrania z placu składowego wolumenu węgla na zasadach określonych w umowach;

·      umożliwienia uprawnionym podmiotom dostępu do placu składowego w celu prowadzenia kontroli w sposób zapewniający zgodność działania A z przepisami prawa;

·      terminowej dostawy węgla B w ilościach uzgodnionych z A według harmonogramów określonych Umową;

·      dotrzymania kontraktowych parametrów jakościowych sprzedawanego węgla dla A zgodnie z porozumieniem transakcyjnym (porozumienie, na podstawie którego dokonywane będą dostawy węgla na podstawie niniejszej Umowy);

·      przeniesienia na A własności dostarczonego węgla na warunkach określonych w Umowie.

Podsumowując, istota analizowanej Usługi sprowadza się do zarządzania wolumenem węglem i utrzymywania na placu składowym dostępnego wolumenu węgla na zdefiniowanym Umową poziomie. Dostępny wolumen musi pozwalać na spełnienie obowiązku utrzymywania obowiązkowego zapasu oraz bieżącej produkcji energii elektrycznej i ciepła przez Spółkę. W żywotnym interesie A, dla której istotą aktywności ekonomicznej w Polsce pozostaje modernizacja dywizji energetycznej, nadal prowadzić będzie instalacje. Czynności techniczne przy obsłudze placu składowego mają być natomiast realizowane przez B, co nie będzie wpływało na prowadzenie instalacji przez A.

W ramach Umowy, B ponosi przy tym ryzyko związane z realizacją procesu obsługi węgla A w ramach placu składowego z wykorzystaniem zaangażowanego personelu, jak i wszelkie koszty z tym związane. Ponadto, B odpowiadać będzie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań z tytułu umowy strategicznego zarządzania zapasami (kary umowne).

W celu realizacji wskazanej Umowy strony zawarły także umowę dzierżawy placu składowego, zgodnie z którą A oddaje B plac składowy w dzierżawę na czas wskazany w umowie do korzystania i pobierania pożytków, w zamian za co B zobowiązuje się płacić A określony w umowie dzierżawy czynsz.

B będzie uprawniony do przechowywania węgla pochodzącego z dowolnego źródła na placu składowym, w zakresie w jakim nie sprzeciwia się to obowiązkom B wynikającym z Umowy. B będzie swobodnie dysponował węglem (z wyłączeniem węgla A), znajdującym się na placu składowym, w tym węglem B, z zastrzeżeniem zapewnienia należytego świadczenia obsługi zapasów obowiązkowych. B będzie miał swobodny dostęp do węgla będącego jego własnością, w tym może dokonywać inspekcji posiadanego towaru, terenu składowania, czy sprzedaży węgla innym podmiotom spoza Grupy A.

Wynagrodzenie należne z tytułu realizacji Umowy oraz świadczonej Usługi będzie płatne w okresach rozliczeniowych stanowiących miesiąc kalendarzowy. Wynagrodzenie B płatne w danym okresie rozliczeniowym, będzie stanowiło sumę:

·      wynagrodzenia za świadczenie Obsługi Węgla A oraz za świadczenie Obsługi ZO – Wynagrodzenie I;

·      wynagrodzenia za świadczenie Sprzedaży Węgla B – Wynagrodzenie II.

Tym samym, łączna cena z tytułu świadczenia przedmiotowej Usługi przez B kalkulowana będzie w oparciu o następujące zmienne:

Wynagrodzenie I:

·      wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne z tytułu świadczenia obsługi węgla A w danym okresie rozliczeniowym (w przypadku niepełnego miesiąca kalendarzowego wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne zostanie proporcjonalnie pomniejszone);

·      ilość ton węgla B utrzymywanych średniodobowo (wg stanu na koniec dnia kalendarzowego) przez B na placu Składowym w ramach świadczenia obsługi obowiązku zapasów obowiązkowych w danym okresie rozliczeniowym);

·      cenę jednostkową za świadczenie obsługi obowiązku zapasów obowiązkowych w przeliczeniu na tonę węgla B;

·      liczba dni kalendarzowych w danym miesiącu kalendarzowym świadczenia obsługi obowiązku zapasów obowiązkowych.

Wynagrodzenie II:

·      ilość ton węgla B dostarczona do punktu dostawy w danym okresie rozliczeniowym;

·      cenę jednostkową dla danej partii węgla (wyrażona w zł/t) obliczoną na podstawie rozliczeniowej wartości opałowej w stanie roboczym Q w oparciu o cenę 1 GJ energii chemicznej zawartej w węglu (wyrażonej w kJ/kg i oznaczonej z dokładnością do 1 kJ/kg).

Wskazany sposób kalkulacji wynagrodzenia z oczywistych względów wynika z charakterystyki i złożoności danej transakcji. Sprzedaż węgla jakkolwiek stanowi tylko jeden z elementów całej Usługi, tak ze względu na wolumen może posiadać istotną wartość (w całości) konieczną do skalkulowania wg jasno określonych zasad.

Podstawą dokonania zapłaty za świadczenia B na rzecz A będzie łączna faktura VAT wystawiona przez B.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1)  Pytanie „Czy B Spółka z o.o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT”?

Odpowiedź: Tak, B Spółka z o.o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

2)  Pytanie „Na jaki okres zawarli Państwo z B Umowę, której przedmiotem jest określenie zasad współpracy pomiędzy B a A w zakresie świadczenia przez B na rzecz A „kompleksowej usługi zarządzania zapasem węgla” (dalej „Usługa”)”?

Odpowiedź: Umowa została zawarta na czas nieoznaczony.

3)  Pytanie „Czy Usługa jest świadczona przez B w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok”?

Odpowiedź: Umowa zawarta została w czerwcu 2025 roku. Zgodnie z jej założeniami Usługa świadczona ma być w sposób ciągły, przy czym wynagrodzenie należne z tytułu realizacji Umowy będzie płatne w okresach rozliczeniowych stanowiących miesiąc kalendarzowy.

4)  Pytanie „Proszę wprost wskazać, która z wymienionych we wniosku czynności, wykonywanych w ramach Umowy, stanowi świadczenie główne? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący? Proszę uzasadnić”.

Odpowiedź: W opinii Wnioskodawcy, świadczenie główne w analizowanej sytuacji stanowi usługa, którą można określić jako usługa zarządzania rezerwą obowiązkową węgla dla spełnienia przez Spółkę wymogów wynikających z przepisów prawa. O dominującym charakterze tego świadczenia przesądzają następujące okoliczności:

·      głównym celem nawiązania współpracy z B jest chęć zlecenia funkcji utrzymania i zarządzania wymaganymi zapasami węgla innemu podmiotowi, a wszystkie wykonywane w ramach Umowy czynności dążą do realizacji tego celu;

·      nawiązanie współpracy z B ma być odpowiedzią na ograniczenia dotychczas funkcjonującego modelu, w którym Spółka samodzielnie zarządzała tematem 3 rezerw obowiązkowych, co w praktyce oznaczało, iż w wielu okresach rozliczeniowych, Spółka dysponowała ilością węgla w sposób znaczący przekraczający jej realne zapotrzebowanie (np. okresy letnie), co także wymagało ciągłego angażowania znaczących zasobów Spółki;

·      jednocześnie Spółka nabywa węgiel na bieżące potrzeby produkcyjne od odrębnych podmiotów w ramach innego, równoległego, ale odmiennego co do istoty procesu. Równoległość tych procesów ukazuje zatem znaczące różnice, co do istoty świadczenia oraz przemawia, zdaniem Wnioskodawcy, za dominującym charakterem świadczenia opisanego we wniosku;

·      Spółka zainteresowana jest nabyciem jednolitego świadczenia od B, a nie odrębnych świadczeń. Tylko to umożliwi Spółce realne zwiększenie efektywności swoich procesów i poprawę płynności finansowej, a co za tym idzie, skupienie się na realizacji celów strategicznych związanych z projektem dekarbonizacji.

5)  Pytanie „Czy wszystkie czynności, wykonywane w ramach Umowy, są niezbędne i służą do pełnego wykonania lub wykorzystania usługi podstawowej (głównej) i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej”?

Odpowiedź: Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę istotę i cel Umowy, wszystkie czynności, wykonywane w ramach Umowy, są niezbędne i służą do pełnego wykonania lub wykorzystania usługi podstawowej (głównej) i bez nich nie można wykonać czynności głównej.

6)  Pytanie „Czy wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Z czego ta niepodzielność wynika? Proszę uzasadnić”.

Odpowiedź: Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę istotę i cel Umowy, wykonywane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić.

Dla Spółki, pojedyncze czynności takie jak dostawa węgla nie mają samodzielnej użyteczności. Spółka potrzebuje kompleksowego rozwiązania, które zapewni jej spełnienie obowiązków związanych z utrzymywaniem zapasów węgla i zarządzania placem składowym. Przykładowo zatem, sama dostawa węgla bez zarządzania zapasami, czy samo zarządzanie placem bez dostawy węgla w razie potrzeby, nie spełniałaby wymogów Spółki.

Ponadto, usługa zarządzania zapasami jest realizowana przez B jako jeden podmiot, który odpowiada za wszystkie aspekty związane z utrzymywaniem zapasów węgla i zarządzaniem placem składowym. Wykonywanie poszczególnych czynności przez różne podmioty mogłoby wpłynąć negatywnie na spójność i efektywność całej usługi.

7)  Pytanie „Proszę wskazać, w jaki sposób poszczególne świadczenia składające się na Usługę przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia świadczenia głównego”?

Odpowiedź: Poszczególne świadczenia składające się na Usługę są ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i wszystkie służą realizacji głównego celu, jakim jest zapewnienie Spółce możliwości spełnienia wymogów dotyczących utrzymywania zapasów obowiązkowych węgla. Przykładowo:

·      odbiór węgla od dostawców oraz jego rozładunek na plac składowy zapewniają fizyczną dostępność paliwa w miejscu wymaganym przez przepisy;

·      składowanie węgla w sposób umożliwiający identyfikację właściciela oraz utrzymanie odpowiednich warunków technicznych placu składowego gwarantuje, że zapasy są bezpieczne, zgodne z normami i gotowe do użycia;

·      monitorowanie stanu zapasów oraz codzienne raportowanie pozwalają na bieżące kontrolowanie poziomu zapasów i szybkie reagowanie w przypadku ryzyka spadku poniżej wymaganego poziomu;

·      utrzymywanie wolumenu węgla B jako uzupełnienia zapasów A zapewnia ciągłość spełniania obowiązku ustawowego, nawet w przypadku opóźnień lub przerw w dostawach od innych dostawców;

·      sprzedaż węgla B do A w razie potrzeby umożliwia natychmiastowe uzupełnienie braków;

·      zapewnienie dostępu do placu składowego dla organów kontrolnych oraz wystawianie wymaganych dokumentów (np. świadectw jakości) gwarantuje zgodność z przepisami prawa.

Wszystkie te elementy – od odbioru, poprzez składowanie, zarządzanie i raportowanie, po sprzedaż węgla B – tworzą spójny proces, który pozwala B efektywnie realizować usługę zasadniczą, eliminując ryzyko przerwania ciągłości dostaw energii i zapewniając A optymalne wykorzystanie zasobów finansowych i operacyjnych.

8)  Pytanie „Na czym konkretnie polegają zależności między świadczeniami wchodzącymi w skład Umowy, będącej przedmiotem pytań, powodujące, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Proszę szczegółowo i precyzyjnie opisać”.

Odpowiedź: Świadczenia wchodzące w skład Umowy są ze sobą nierozerwalnie powiązane zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i organizacyjnym, ponieważ każde z nich stanowi element procesu niezbędnego do realizacji głównego celu – utrzymania i zarządzania zapasami obowiązkowymi węgla dla A.

Odbiór węgla od dostawców oraz jego rozładunek na plac składowy jest warunkiem rozpoczęcia dalszych czynności – bez fizycznego dostarczenia i umieszczenia węgla w odpowiednim miejscu nie można go składować ani monitorować.

Składowanie węgla w sposób zgodny z wymogami prawnymi i technicznymi jest konieczne, aby zapasy były uznane za spełniające obowiązek ustawowy; bez tego nie można mówić o prawidłowym utrzymywaniu zapasów.

Monitorowanie stanu zapasów i raportowanie są bezpośrednio zależne od prawidłowego składowania i identyfikacji wolumenów – brak tych danych uniemożliwiłby kontrolę poziomu zapasów i reagowanie na niedobory.

Utrzymywanie wolumenu węgla B jako uzupełnienia zapasów A jest powiązane z bieżącym monitorowaniem – tylko dzięki stałej kontroli można określić, kiedy konieczne jest uzupełnienie zapasów poprzez sprzedaż węgla B. Sprzedaż węgla B do A jest z kolei zależna od wcześniejszego składowania i utrzymywania odpowiednich wolumenów na placu.

Zapewnienie dostępu do placu składowego dla organów kontrolnych oraz wystawianie wymaganych dokumentów jest możliwe tylko wtedy, gdy wszystkie wcześniejsze czynności – odbiór, składowanie, monitorowanie – zostały wykonane prawidłowo.

Rozdzielenie tych świadczeń między różnych wykonawców lub wykonywanie ich odrębnie spowodowałoby utratę spójności procesu, ryzyko niespełnienia wymogów ustawowych oraz brak możliwości zapewnienia ciągłości dostaw energii. Dlatego, zdaniem Spółki, wszystkie te czynności powinny być realizowane łącznie przez jeden podmiot w ramach kompleksowej usługi dla zapewnienia efektywności tychże czynności.

9)  Pytanie „Czy są Państwo zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego, czy też zespołu poszczególnych świadczeń”?

Odpowiedź: Spółka zainteresowana jest nabyciem jednego świadczenia złożonego. Szczegółowe uzasadnienie tejże kwestii zostało wskazane w odpowiedzi na wcześniejsze pytania.

10)  Pytanie „Czy poszczególne czynności składające się na Usługę realizowaną w ramach Umowy mogą być świadczone odrębnie (np. przez różne podmioty)? Jeżeli nie to, na czym konkretnie polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład Usługi, będącej przedmiotem zapytania, powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Proszę szczegółowo i precyzyjnie opisać”.

Odpowiedź: Poszczególne czynności składające się na Usługę nie mogą być skutecznie świadczone odrębnie przez różnych podmiotów bez wpływu na efektywność wskazanego procesu.

Zdaniem Spółki, usługi te są ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie, organizacyjnie i prawnie, tworząc jeden spójny proces, którego celem jest zapewnienie A spełnienia obowiązku utrzymywania zapasów obowiązkowych węgla. Szczegółowe zależności pomiędzy poszczególnymi czynnościami zostały już obszernie opisane w odpowiedzi na powyższe pytania (szczególnie w odp. na pytanie 8).

Co istotne, zdaniem Spółki, rozdzielenie tych czynności między różnych wykonawców mogłoby spowodować utratę spójności, zwiększenia kosztów, wydłużenia czasu reakcji, ryzyko niespełnienia wymogów ustawowych, trudności w koordynacji działań oraz brak odpowiedzialności jednego podmiotu za całość procesu.

Każdy element – odbiór węgla, jego rozładunek, składowanie, monitorowanie, uzupełnianie zapasów poprzez węgiel B, sprzedaż węgla B, raportowanie oraz zapewnienie zgodności z przepisami – jest bezpośrednio zależny od pozostałych. Gdyby różne podmioty realizowały poszczególne czynności, konieczna byłaby stała koordynacja między nimi, co generowałoby opóźnienia w przekazywaniu informacji o stanie zapasów, utrudniało szybkie reagowanie na niedobory oraz mogło prowadzić do sytuacji, w której odpowiedzialność za ewentualne naruszenia przepisów byłaby rozproszona i trudna do wyegzekwowania. Brak jednego podmiotu zarządzającego całością procesu oznaczałby także ryzyko niespójnych procedur technicznych i organizacyjnych, co mogłoby skutkować problemami w utrzymaniu wymaganych parametrów jakościowych węgla oraz w spełnieniu wymogów kontroli. Ponadto, rozdzielenie czynności zwiększałoby koszty operacyjne (np. konieczność zawierania wielu umów, dublowanie zasobów i personelu) oraz zmniejszało efektywność wykorzystania infrastruktury placu składowego. W efekcie, proces utrzymywania zapasów obowiązkowych byłby mniej wydajny, bardziej podatny na błędy i opóźnienia, a tym samym mniej skuteczny w realizacji głównego celu – zapewnienia spełnienia obowiązków ustawowych przez A.

11)  Pytanie „Jak zawarta Umowa reguluje kwestię rozpoczęcia i zakończenia Usługi świadczonej przez B na rzecz A”?

Odpowiedź: Umowa nie reguluje kwestii rozpoczęcia i zakończenia Usługi świadczonej przez B. Umowa weszła przy tym w życie z dniem jej zawarcia.

12)  Pytanie „Czy na fakturach dokumentujących nabycie przez A Usługi wykazana jest kwota podatku VAT”?

Odpowiedź: Tak, na fakturach dokumentujących nabycie przez A Usługi wskazana jest kwota podatku VAT.

13)  Pytanie „Proszę wprost wskazać, do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali nabywane od B świadczenie objęte Umową, o której mowa we wniosku, tj. czy do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem VAT;

b)  zwolnionych od podatku VAT (proszę podać powód zwolnienia);

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”?

Odpowiedź: Spółka będzie wykorzystywała nabywane od B świadczenie objęte Umową, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

14)  Pytanie „Jeżeli ww. świadczenie będzie wykorzystywane przez Państwa zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy możliwe jest przypisanie ponoszonych przez Państwa wydatków w całości do działalności gospodarczej lub do celów innych niż działalność gospodarcza”?

Odpowiedź: Świadczenie będzie wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej.

15)  Pytanie „Jeśli ww. świadczenie będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od tego podatku, to proszę o wskazanie, czy istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i ze zwolnionymi od podatku VAT”?

Odpowiedź: Świadczenie będzie wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

16)  Pytanie „Przy założeniu, że objęta Umową Usługa zostanie uznana za usługę kompleksową, proszę wskazać, jaka będzie klasyfikacja statystyczna (według symboli PKWiU siedmiocyfrowych) dla wskazanej Usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676)”?

Odpowiedź: Przy założeniu, że objęta Umową Usługa zostanie uznana za usługę kompleksową zarządzania zapasem węgla, której istotą jest zarządzanie wolumenem węgla i utrzymywanie na placu składowym dostępnego wolumenu węgla na poziomie pozwalającym A na spełnienie obowiązku utrzymywania obowiązkowego zapasu (dominujący charakter usługi jest strategiczno-zarządczy), zdaniem Spółki, najbardziej adekwatnym symbolem siedmiocyfrowym dla tej usługi będzie: 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU 2015).

Biorąc pod uwagę złożony charakter usługi, obejmującej zarówno elementy logistyczne (obsługa placu składowego, rozładunek, wydawanie węgla), jak i zarządzania strategicznego (obliczanie wymaganego wolumenu, monitorowanie, przejmowanie ryzyka), najlepszą klasyfikację odzwierciedlającą jej charakter jest ta, która obejmuje doradztwo i zarządzanie operacyjne w zakresie logistyki i zapasów.

Istota analizowanej usługi sprowadza się bowiem do zarządzania wolumenem węglem i utrzymywania określonego wolumenu na placu składowym. B posiada wiedzę, doświadczenie i know-how w zakresie efektywnego zarządzania zapasami węgla.

Grupowanie 70.22 obejmuje natomiast „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania”, a PKWiU 70.22.16.0 obejmuje „usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie: utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów […]”.

Świadczona usługa obejmuje przy tym zarządzanie infrastrukturą, personelem, procesami logistycznymi (np. rozładunek, składowanie, wydawanie węgla), a także zarządzanie ryzykiem i zapewnienie zgodności z przepisami dotyczącymi zapasów obowiązkowych. Jest to zatem kompleksowy pakiet usług, który wykracza poza zwykłe magazynowanie (Dział 52) i stanowi operacyjne wsparcie zarządzania.

Chociaż usługa obejmuje czynności fizyczne (np. rozładunek), czy sprzedaż węgla to dominujący charakter całości świadczenia to kompleksowe zarządzanie logistyczne i operacyjne zapasami krytycznymi dla A (zapasami obowiązkowymi).

17)  Pytanie „Czy którakolwiek z wykonywanych w ramach Umowy czynności z osobna stanowi świadczenie wymienione w Załączniku 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej »ustawą«? Jeśli tak, to które? Proszę je wymienić i podać ich symbol PKWiU”.

Odpowiedź: Jedną z wykonywanych w ramach Umowy czynności jest dostawa węgla energetycznego. Taktując tę czynność odrębnie od pozostałych świadczeń objętych umową, czynność ta stanowiłaby świadczenie wymienione w poz. 1 Załącznika 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), tj. dostawę węgla kamiennego (PKWiU 05.10.10.0).

18)  Pytanie „Proszę wprost wskazać, czy faktury VAT, będące podstawą dokonania zapłaty za świadczenia są wystawiane co miesiąc”?

Odpowiedź: Tak, faktury VAT będące podstawą dokonania zapłaty za świadczenia są wystawiane co miesiąc.

19)  Pytanie „Proszę wprost wskazać, czy wystawiane faktury, dokumentujące świadczenia B na rzecz A opiewają na kwotę należności ogółem brutto przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej”?

Odpowiedź: Tak, faktury dokumentujące świadczenia B na rzecz A opiewają na kwotę należności ogółem brutto przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej.

20)  Pytanie „Czy sprzedaż węgla przez B na rzecz A w ramach Umowy następuje w każdym okresie rozliczeniowym, objętym Umową, czy też następuje to nieregularnie, w zależności od potrzeb A? Czy zdarzają się okresy rozliczeniowe, w których A nie nabywa węgla od B? Czy niektóre z wystawionych faktur nie obejmują Wynagrodzenia II (za świadczenie Sprzedaży Węgla B)? Proszę wyjaśnić”.

Odpowiedź: Nie, sprzedaż węgla przez B na rzecz A w ramach Umowy nie następuje w każdym okresie rozliczeniowym, objętym Umową, a zależna jest od potrzeb produkcyjnych A. Tym samym, zdarzają/ zdarzyć się mogą okresy rozliczeniowe, w których A nie nabywa węgla od B, a niektóre z wystawionych faktur nie będą obejmować Wynagrodzenia II (za świadczenie Sprzedaży Węgla B).

Celem zawarcia umowy z B jest bowiem zarządzanie obowiązkowymi zapasami węgla, a nie dostawa węgla na bieżące potrzeby produkcyjne. Spółka nabywa węgiel na bieżące potrzeby produkcyjne w ramach odrębnego procesu, od innych podmiotów. Nabycie węgla od B następuje natomiast tylko w sytuacji, w której zapotrzebowanie Spółki jest wzmożone i Spółka korzystać musi z dodatkowych rezerw (zwyczajowo następować to może w okresach grzewczych, zimowych).

Pytania

1.  Czy Spółka prawidłowo uznaje, iż opisana w stanie faktycznym Usługa stanowi usługę kompleksową, dla której obowiązek podatkowy powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy VAT, tj. z upływem ustalonych, miesięcznych okresów rozliczeniowych?

2.  Czy za prawidłowe można uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie Usługi przez B?

3.  Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Usługa nie podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy VAT i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych płatności z tytułu przedmiotowej Usługi?

4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym B nie jest zobowiązany do stosowania na wystawionych fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę, oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W opinii Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo uznaje, iż opisana w stanie faktycznym Usługa stanowi usługę kompleksową, dla której obowiązek podatkowy powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy VAT, tj. z upływem ustalonych, miesięcznych okresów rozliczeniowych.

2.  Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie Usługi przez B.

3.  W opinii Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Usługa nie podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy VAT i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych płatności z tytułu przedmiotowej Usługi.

4.  Za prawidłowe należy uznać także stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym B nie jest zobowiązany do stosowania na wystawionych fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę, oznaczenia “mechanizm podzielonej płatności” na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Wstęp do uzasadnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT precyzuje przy tym, iż: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 […]”.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka nawiązała z B współpracę, w ramach której B świadczył będzie na rzecz Spółki kompleksową usługę zarządzania rezerwą obowiązkową węgla, do której utrzymywania zobowiązana jest Spółka.

Świadczenia kompleksowe jako rodzaj transakcji ukształtowany przede wszystkim w wyniku praktyki gospodarczej między podmiotami występującymi na rynku, nie znalazły jeszcze swojego odzwierciedlenia ani na gruncie krajowych przepisów o VAT, ani regulacji unijnych.

Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa Rady 2006/112/WE nie tylko bowiem nie formułują definicji analizowanego pojęcia, ale także nie wskazują przesłanek przesądzających o kwalifikacji określonej transakcji jako świadczenie złożone.

Pomocniczo, w celu zdefiniowania i zrozumienia istoty świadczeń kompleksowych, posiłkować się można przepisami regulującymi sposób określenia podstawy opodatkowania w VAT.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko to: „co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy brać zatem pod uwagę całość zapłaty, którą podatnik ma otrzymać od kontrahenta za wykonaną czynność, tj. zapłatę zarówno za wykonanie świadczenia głównego, jak i wszelkie inne towarzyszące temu świadczeniu czynności.

W konsekwencji, przepis ten niejako w sposób pośredni zakłada możliwość występowania w obrocie gospodarczym dodatkowych płatności z tytułu wykonania danego świadczenia, a co za tym idzie także transakcji składających się z wielu elementów. Potwierdza to również art. 29a ust. 6 pkt. 1) i 2) ustawy o VAT wskazujący jakie dodatkowe opłaty/koszty obejmuje podstawa opodatkowania. Odpowiedniki tych regulacji znajdziemy także w przepisach art. 73 i 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: „Dyrektywa VAT”).

W związku z powyższym, uznać można, iż zarówno przepisy krajowe, jak i przepisy unijne, które mimo iż wprost nie regulują problematyki świadczeń kompleksowych, przewidują możliwość wliczenie do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych ze świadczeniem usług (koszty świadczeń pomocniczych), a co za tym idzie, także istnienie świadczeń złożonych i łącznego ich opodatkowania.

Świadczenia kompleksowe były także niejednokrotnie analizowane przez polskie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W ramach utrwalonego już poglądu, wskazuje się, że jeśli dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise, TSUE wskazał także, iż: „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W zakresie kryterium klasyfikacji danych usług, w ww. wyrokach TSUE wskazuje zatem wprost, iż z usługą kompleksową mamy do czynienia tylko w sytuacji, w której możliwym jest wyodrębnienie usługi zasadniczej – głównej, a pozostałe elementy stanowią jedynie pomocniczy element tej usługi. W takiej sytuacji, możliwe jest zastosowanie do wszystkich usług wchodzących w skład świadczenia złożonego, tych samych zasad opodatkowania, tj. zasad właściwych dla usługi głównej. Usługę należy uznać natomiast za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jako przesłankę TSUE dodaje przy tym kryterium gospodarcze klasyfikacji danych usług, sprowadzające się do oceny czy dokonywanie podziału, wydzielenia czynności z danego zbioru usług ma cechę sztuczności, czy też uznać je można za uzasadnione ekonomicznie.

Wagę istnienia związku funkcjonalnego podkreślił także NSA w uchwale z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10: „Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne”.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie o sygn. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien) TSUE wskazuje natomiast na kryterium odnoszące się do odbiorcy świadczeń, uznając, iż o usłudze kompleksowej można mówić, w sytuacji, w której dwa świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (Rlre Telomer Property Sro przeciwko Finanćni Reditelstvi v Usti nad Labem) TSUE podaje dodatkowo kryterium odrębności nakazujące zbadać, czy dane usługi mogą być w sposób uzasadniony rozdzielone bez szkody dla każdej z nich. Jeśli tak, to wówczas nie można uznać ich za świadczenie kompleksowe. W wyroku tym TSUE wskazuje ponadto, iż kluczową kwestią za nieuznaniem danego zbioru usług za świadczenie złożone jest możliwość świadczenia tych usług przez różne podmioty.

Podsumowując zatem przesłanki płynące z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa, stwierdzić należy, iż TSUE w zakresie klasyfikacji zbioru usług jako świadczenia złożonego, wskazał cztery podstawowe kryteria, które zostać muszą spełnione:

1.  funkcjonalny związek świadczeń – możliwość wyodrębnienia usługi zasadniczej;

2.  nabywca usług zainteresowany być musi nabyciem jednolitego świadczenia – brak użyteczności pojedynczych usług;

3.  kryterium ekonomiczne – sztuczność podziału;

4.  odrębność świadczeń i brak możliwości wykonywania świadczeń przez różne podmioty bez wpływu na charakter tych świadczeń.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego uznać należy, iż analizowana Usługa zarządzania zapasami węgla bez wątpienia stanowić będzie usługę kompleksową na gruncie definicji i przesłanek zaprezentowanych przez TSUE.

Usługa zarządzania zapasami węgla obejmuje szereg czynności, takich jak odbiór węgla, jego składowanie, zarządzanie zapasami obowiązkowymi oraz zapewnienie dostępności węgla na żądanie Spółki (a także inne, szczegółowo wymienione w stanie faktycznym).

Wszystkie te czynności są integralnie związane z głównym celem Usługi, jakim jest utrzymanie i zarządzanie wymaganymi zapasami węgla dla spełnienia przez Spółkę wymogów wynikających z przepisów prawa. Świadczeń tych nie można zatem rozdzielić bez utraty funkcjonalności całej Usługi. Wskazać zatem należy, iż ze względu na zaprezentowany charakter analizowanej współpracy, a także przyczyny i cel jej nawiązania, Usługa kompleksowa, mimo iż składa się z wielu różnych, towarzyszących sobie świadczeń, jako całość stanowi jedną, złożoną usługę zasadniczą – usługę zarządzania zapasem węgla.

Nabywca, czyli Spółka, zdecydowanie zainteresowana jest nabyciem jednolitego świadczenia. Co więcej, to właśnie możliwość nabycia jednolitego świadczenia w tym zakresie, jest czynnikiem decydującym o chęci zawarcia współpracy z B.

Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, Spółka jako wytwórca energii elektrycznej i ciepła, ma obowiązek utrzymywać zapasy paliw w wielkości zapewniającej ciągłość dostaw energii elektrycznej i ciepła do odbiorców. Jednocześnie, Spółka jest podmiotem aktywnie poszukującym sposobów na zwiększenie efektywności swoich procesów i poprawę płynności finansowej, ze względu na realizowane od lata i planowane procesy inwestycyjne związane m.in. z projektem dekarbonizacji.

Chęć zawiązania współpracy z B jest zatem odpowiedzią na wskazaną potrzebę – potrzebę zlecenia funkcji dotyczącej zarządzania zapasami, innemu podmiotowi. B posiada przy tym odpowiednią wiedzę, doświadczenie i know-how w zakresie efektywnego zarządzania zapasami węgla na potrzeby produkcyjne, w tym w szczególności w kontekście zarządzania zapasami na potrzeby wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej. Czynności techniczne przy obsłudze placu składowego mają być natomiast realizowane przez ten podmiot, co nie będzie wpływało na prowadzenie instalacji przez A, a wręcz przyczynić się może pozytywnie dla efektywności całego procesu.

W konsekwencji, co w sprawie istotne, nie sposób jest uznać, iż istotą transakcji jest przykładowo, tylko i wyłącznie chęć zakupu węgla, gdyż potrzeba ta jest już i będzie realizowana przez inne podmioty (Spółka nabywa i nabywać będzie węgiel od podmiotów innych niż B na bieżące cele produkcyjne).

Wyróżnić zatem można dwa równoległe i niezależne od siebie w sposób bezpośredni procesy: nabycie węgla od dostawców na bieżące cele produkcyjne oraz nabyciem usługi zarządzania rezerwami od B. Każdy z tych procesów ma odmienny charakter i cel, co pozwala na wyraźne rozróżnienie ich istoty. Porównując wskazane dwa procesy, dojść można do jasnego wniosku, że w przypadku nabycia węgla od dostawców, transakcja koncentruje się na dostawie towaru, który jest bezpośrednio wykorzystywany w produkcji. Natomiast w przypadku nabycia Usługi kompleksowej zarządzania zapasami od B, dostawa węgla ma pochodny charakter, będąc tylko jednym z elementów większej Usługi, której celem jest spełnienie wymogów dotyczących utrzymywania zapasów obowiązkowych i zarządzania tymi zapasami na placu składowym.

Odwołując się natomiast do kryterium ekonomicznego, kryterium to w analizowanej sytuacji wskazuje na sztuczność potencjalnego podziału. Inaczej mówiąc, rozdzielenie poszczególnych czynności związanych z zarządzaniem rezerwami węgla byłoby nieuzasadnione ekonomicznie, ponieważ każda z tych czynności jest niezbędna do realizacji głównego celu Usługi kompleksowej. Podział Usługi na mniejsze części lub też odrębne świadczenie poszczególnych usług nie przyniosłoby natomiast żadnej korzyści ani Spółce, ani B.

Ponadto, na zintegrowany charakter Usług wskazuje także fakt ich łącznego rozliczania w jednym okresie rozliczeniowym na jednej fakturze. Miesięczne fakturowanie odzwierciedla także ciągłość i trwałość usługi zarządzania zapasami, która nie jest jednorazowym zdarzeniem, lecz procesem obejmującym wiele czynności realizowanych w określonym czasie. Taki sposób rozliczania jest typowy dla usług o charakterze kompleksowym, gdzie różne elementy składają się na jedno, spójne świadczenie.

Podsumowując zatem powyższe rozważania, uznać należy, iż Usługa stanowić będzie jedną usługę kompleksową, której zasadniczym świadczeniem jest usługa zarządzania zapasami, gdyż:

1.  Głównym celem współpracy między Spółką a B jest zapewnienie Spółce możliwości spełnienia wymogów dotyczących utrzymywania zapasów obowiązkowych węgla. Spółka nie jest zainteresowana samą dostawą węgla, lecz kompleksowym zarządzaniem zapasami, które obejmuje szereg czynności związanych z utrzymywaniem odpowiedniego wolumenu węgla na placu składowym (cel usługi zasadniczej). Dostawa węgla jest jedynie jednym z elementów tej usługi, a nie jej celem samym w sobie;

2.  Usługa zarządzania zapasami obejmuje wiele świadczeń takich jak odbiór węgla, jego składowanie, obsługę węgla A, zarządzanie zapasami oraz zapewnienie dostępności węgla na żądanie Spółki. Wszystkie te czynności są integralnie związane z głównym celem usługi, jakim jest zarządzanie wymaganymi zapasami węgla przez Spółkę (funkcjonalny związek świadczeń);

3.  Dla Spółki, pojedyncze czynności takie jak dostawa węgla nie mają samodzielnej użyteczności. Spółka potrzebuje kompleksowego rozwiązania, które zapewni jej spełnienie obowiązków związanych z utrzymywaniem zapasów węgla i zarządzania placem składowym. Dostawa węgla bez zarządzania zapasami nie spełniałaby wymogów Spółki (brak użyteczności pojedynczych usług);

4.  Podział Usługi na mniejsze części nie przyniósłby żadnej korzyści ani Spółce, ani B (kryterium ekonomiczne);

5.  Usługa zarządzania zapasami jest realizowana przez B jako jeden podmiot, który odpowiada za wszystkie aspekty związane z utrzymywaniem zapasów węgla i zarządzaniem placem składowym. Wykonywanie poszczególnych czynności przez różne podmioty mogłoby wpłynąć negatywnie na spójność i efektywność całej Usługi lub być wręcz niemożliwe w świetle obowiązujących regulacji (brak odrębności świadczeń).

W konsekwencji, Usługa opisana w stanie faktycznym, stanowić będzie jedną, złożoną usługę kompleksową zarządzania zapasami węgla świadczoną przez B na rzecz Spółki. Dlatego też, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem TSUE, Usługa ta powinna być traktowana jako jednolite świadczenie, opodatkowane zgodnie z zasadami właściwymi dla usługi zasadniczej, tj. Usługi zarządzania zapasami węgla.

Szczegółowe uzasadnienie do pyt. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT: „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f”.

Na podstawie natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT: „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Powyższy przepis stanowi szczególną regulację w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu dokonywanych transakcji.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego, strony planują dokonywać rozliczeń z tytułu kompleksowej Usługi zarządzania zapasami, w ustalonych (miesięcznych) okresach rozliczeniowych.

Tym samym, uznać należy, iż spełnione zostaną wszystkie przesłanki dla uznania, iż dla wskazanej w opisie stanu faktycznego Usługi rozliczanej w sposób cykliczny, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Szczegółowe uzasadnienie do pyt. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

2.  gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż opodatkowana).

Aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT, istotne jest zatem udowodnienie istnienia związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a prowadzoną przez podatnika opodatkowaną działalnością gospodarczą. Związek ten może być przy tym związkiem bezpośrednim lub związkiem pośrednim.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest i na dzień nabycia kompleksowej Usługi zarządzania zapasami od B będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT spełniającym ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (warunek nr 1 powyżej).

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży ciepła na obszarze miasta (...) (czynności opodatkowane). W związku z faktem posiadania przez Spółkę statusu wytwórcy energii elektrycznej i ciepła, Spółka zobowiązana jest przy tym utrzymywać zapasy paliw w wielkości zapewniającej ciągłość dostaw energii elektrycznej i ciepła do odbiorców.

Wskazane rozwiązanie jest także zgodne z ogólną strategią Spółki związaną ze stopniowym odchodzeniem od węgla w procesie produkcyjnym (np. budowa nowych (...) w (...)), oraz zwiększania udziału tzw. zielonej energii. Tym samym, uzasadnionym racjonalnie rozwiązaniem jest przekazywanie funkcji obsługi placu składowego i znajdującego się na nim węgla podmiotowi trzeciemu, tak, aby Grupa (w tym A), mogły w lepszym stopniu poświęcać swoje zasoby (m.in. czasowe, osobowe i finansowe), na rozwiązania strategiczne związane z transformacją ekologiczną.

A zatem, nabycie od B Usługi zarządzania tymi zapasami pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i czynnościami opodatkowanymi (warunek 2 powyżej).

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostaną wszystkie warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie Usługi przez B.

Szczegółowe uzasadnienie do pyt. 3 i 4.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy o VAT: „Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania”.

Na podstawie art. 108a ust. 1b ustawy o VAT: „Podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności”.

Zgodnie natomiast z art. 106e ust. 1 pkt. 18a ustawy o VAT faktura powinna zawierać: „w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy – wyrazy »mechanizm podzielonej płatności«, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania”.

Wskazane regulacje w swych ogólnych założeniach obowiązują w polskim systemie prawnopodatkowym od 1 stycznia 2019 r. i wprowadzają tzw. mechanizm podzielonej płatności (dalej: „MPP”). MPP na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje w dwóch wariantach: wariancie fakultatywnym oraz wariancie obligatoryjnym.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi regulacjami, wariantem obowiązkowym, objęte są płatności za nabywane przez podatników towary lub usługi, jeżeli:

·      są to towary/usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy o VAT oraz

·      kwota należności ogółem wskazana w fakturze (lub równowartość tej kwoty) przekracza 15.000 zł.

Dla mechanizmu podzielonej płatności stosowanego w wariancie obligatoryjnym, obydwa te warunki muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, uznać należy, iż przedmiotowa Usługa nie będzie objęta w sposób obowiązkowy mechanizmem podzielonej płatności. Jakkolwiek bowiem, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż kwota należności ogółem wykazana na fakturze przekraczać będzie 15.000 zł, tak, wskazana Usługa, zdaniem Wnioskodawcy, nie mieści się w katalogu towarów i usług objętych Załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane szczegółowo w pierwszej części uzasadnienia przedmiotowego wniosku, w analizowanej sytuacji mamy bowiem do czynienia z Usługą stanowiącą świadczenie kompleksowe zarządzania zapasami węgla świadczoną przez B na rzecz Spółki. Usługa ta nie została przy tym wskazana w żadnej pozycji zamkniętego katalogu usług i dostaw objętego Załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT. Inaczej mówiąc, B nie świadczy usług objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, jak również nie dokonuje dostawy towarów objętych tym mechanizmem, a jedną, całościową Usługę kompleksową.

Jakkolwiek częścią tej całościowej Usługi kompleksowej, mogą być towary lub usługi objęte MPP, tak czynności tych nie należy postrzegać odrębnie w kontekście całości świadczenia, a konsekwencje podatkowe na gruncie VAT ustalane być powinny dla całej Usługi kompleksowej, a nie poszczególnych jej elementów stanowiących świadczenia, jedynie pomocnicze.

Analogiczne stanowisko wskazane zostało w interpretacjach indywidualnych – przykładowo, w interpretacji Dyrektora KIS z 17 lipca 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP1-1.4012.278.2020.2.MM, w której organ zgodził się z podatnikiem, iż:

„W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca nabywa towary podlegające obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności w oparciu o art. 108a ust. 1a ustawy VAT (towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców), które wykorzystuje na potrzeby świadczonej przez siebie kompleksowej usługi reklamowej, która to usługa nie mieści się żadnym z grupowań wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy VAT, to obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie rozciąga się automatycznie na obowiązek opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi reklamowej”.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym Usługa opisana w stanie faktycznym, nie podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy VAT jako jedna, złożona usługa kompleksowa niewymieniona w Załączniku nr 15 do ustawy o VAT i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych płatności z tytułu przedmiotowej Usługi.

Tym samym, także B nie jest zobowiązany do stosowania na wystawionych fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę, oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania Usługi za usługę kompleksową, dla której obowiązek podatkowy powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem ustalonych, miesięcznych okresów rozliczeniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), uznania, że Usługa nie podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych płatności z tytułu przedmiotowej Usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz braku obowiązku B do stosowania na wystawionych fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę, oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) i jest prawidłowe w części dotyczącej prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie Usługi przez B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, dystrybucji i sprzedaży ciepła. Posiadany przez Spółkę system ciepłowniczy zasilany jest głównie węglem kamiennym. Jako wytwórca energii elektrycznej i ciepła, Spółka ma obowiązek utrzymywać zapasy paliw w wielkości zapewniającej ciągłość dostaw energii elektrycznej i ciepła do odbiorców. Wymóg utrzymywania zapasów będzie spełniony zarówno, gdy wytwórca dysponuje tytułem prawnym do węgla, jak i nim nie dysponuje. Spółka nawiązała współpracę z B, które prowadzi działalność, polegającą na obrocie węglem, w związku z czym posiada wiedzę, doświadczenie i know-how w zakresie efektywnego zarządzania zapasami węgla. Między Spółką a B zawarta została Umowa, której przedmiotem jest określenie zasad współpracy pomiędzy B a Spółką w zakresie świadczenia przez B na rzecz Spółki „kompleksowej usługi zarządzania zapasem węgla”. Spółka w dalszym ciągu zamierza nabywać węgiel na bieżące cele produkcji energii elektrycznej i ciepła od dostawców na dotychczasowych lub zbliżonych do dotychczasowych zasadach. Podstawowym celem Umowy z B ma być świadczenie przez B kompleksowej obsługi Spółki w zakresie węgla, na którą składają się nie tylko nabywanie węgla na cele bieżące, a również umożliwienie Spółce spełnienie wymogów utrzymywania zapasów obowiązkowych oraz zapewnienie możliwości dodatkowych, elastycznych dostaw w przypadku zwiększonego zapotrzebowania lub korzystnych warunków cenowych. Ogólny zakres Usługi:

1.  Obsługa Węgla Spółki przez B – B zapewni pełną obsługę węgla Spółki (węgla kupowanego od dostawców) przy pomocy placu składowego;

2.  Obsługa Zapasów Obowiązkowych – usługa utrzymywania na placu składowym wolumenu zapasów obowiązkowych węgla, składającego się z wolumenu węgla B (tj. węgla kupowanego przez B) i wolumenu węgla Spółki, znajdującymi się na placu składowym w taki sposób, aby w każdym czasie zapewnić wykonanie przez Spółkę obowiązku utrzymywania zapasów obowiązkowych;

3.  Sprzedaż Węgla B – B zapewni do dyspozycji Spółce na placu składowym wolumen węgla B, z którego Spółka będzie mogła swobodnie pobierać węgiel B, kupując go od B.

W ramach wskazanej Usługi, B zobowiązuje się do szeregu czynności związanych m.in. z obsługą placu składowego, wydawaniem węgla, dbaniem o ilość i jakość wolumenu węgla. Istota Usługi sprowadza się do zarządzania wolumenem węglem i utrzymywania na placu składowym dostępnego wolumenu węgla na zdefiniowanym Umową poziomie. Dostępny wolumen musi pozwalać na spełnienie obowiązku utrzymywania obowiązkowego zapasu oraz bieżącej produkcji energii elektrycznej i ciepła przez Spółkę. Czynności techniczne przy obsłudze placu składowego mają być realizowane przez B, co nie będzie wpływało na prowadzenie instalacji przez Spółkę. W ramach Umowy, B ponosi przy tym ryzyko związane z realizacją procesu obsługi węgla Spółki w ramach placu składowego, jak i wszelkie koszty z tym związane. B odpowiadać będzie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań z tytułu umowy strategicznego zarządzania zapasami. W celu realizacji wskazanej Umowy strony zawarły także umowę dzierżawy placu składowego, zgodnie z którą Spółka oddaje B plac składowy w dzierżawę na czas wskazany w umowie do korzystania i pobierania pożytków, w zamian za co B zobowiązuje się płacić Spółce czynsz. B będzie uprawniony do przechowywania węgla pochodzącego z dowolnego źródła na placu składowym, w zakresie w jakim nie sprzeciwia się to obowiązkom B wynikającym z Umowy. B będzie swobodnie dysponował węglem (z wyłączeniem węgla Spółki), znajdującym się na placu składowym, w tym węglem B, z zastrzeżeniem zapewnienia należytego świadczenia obsługi zapasów obowiązkowych. B będzie miał swobodny dostęp do węgla będącego jego własnością. Wynagrodzenie należne z świadczonej Usługi będzie płatne w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie B będzie stanowiło sumę:

·      wynagrodzenia za świadczenie Obsługi Węgla Spółki oraz za świadczenie Obsługi ZO – Wynagrodzenie I,

·      wynagrodzenia za świadczenie Sprzedaży Węgla B – Wynagrodzenie II.

Łączna cena z tytułu świadczenia Usługi kalkulowana będzie w oparciu o następujące zmienne:

Wynagrodzenie I:

·      wynagrodzenie ryczałtowe miesięczne z tytułu świadczenia obsługi węgla Spółki w danym okresie rozliczeniowym;

·      ilość ton węgla B utrzymywanych średniodobowo przez B na placu składowym w ramach świadczenia obsługi obowiązku zapasów obowiązkowych w danym okresie rozliczeniowym;

·      cenę jednostkową za świadczenie obsługi obowiązku zapasów obowiązkowych w przeliczeniu na tonę węgla B;

·      liczba dni kalendarzowych w danym miesiącu kalendarzowym świadczenia obsługi obowiązku zapasów obowiązkowych.

Wynagrodzenie II:

·      ilość ton węgla B dostarczona do punktu dostawy w danym okresie rozliczeniowym;

·      cenę jednostkową dla danej partii węgla obliczoną na podstawie rozliczeniowej wartości opałowej w stanie roboczym Q w oparciu o cenę 1 GJ energii chemicznej zawartej w węglu.

Podstawą dokonania zapłaty za świadczenia B będzie łączna faktura VAT wystawiona przez B.

B jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Usługa świadczona ma być w sposób ciągły. Świadczenie główne stanowi usługa, którą można określić jako usługa zarządzania rezerwą obowiązkową węgla dla spełnienia przez Spółkę wymogów wynikających z przepisów prawa. Dla Spółki, pojedyncze czynności takie jak dostawa węgla nie mają samodzielnej użyteczności. Spółka potrzebuje kompleksowego rozwiązania, które zapewni jej spełnienie obowiązków związanych z utrzymywaniem zapasów węgla i zarządzania placem składowym. Przykładowo zatem, sama dostawa węgla bez zarządzania zapasami, czy samo zarządzanie placem bez dostawy węgla w razie potrzeby, nie spełniałaby wymogów Spółki. Usługa zarządzania zapasami jest realizowana przez B jako jeden podmiot, który odpowiada za wszystkie aspekty związane z utrzymywaniem zapasów węgla i zarządzaniem placem składowym. Wykonywanie poszczególnych czynności przez różne podmioty mogłoby wpłynąć negatywnie na spójność i efektywność całej usługi. Wszystkie elementy Usługi – od odbioru, poprzez składowanie, zarządzanie i raportowanie, po sprzedaż węgla B – tworzą spójny proces, który pozwala B efektywnie realizować usługę zasadniczą, eliminując ryzyko przerwania ciągłości dostaw energii i zapewniając Spółce optymalne wykorzystanie zasobów finansowych i operacyjnych. Świadczenia wchodzące w skład Umowy są ze sobą nierozerwalnie powiązane zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i organizacyjnym, ponieważ każde z nich stanowi element procesu niezbędnego do realizacji głównego celu – utrzymania i zarządzania zapasami obowiązkowymi węgla dla Państwa. Spółka zainteresowana jest nabyciem jednego świadczenia złożonego. Poszczególne czynności składające się na Usługę nie mogą być skutecznie świadczone odrębnie przez różnych podmiotów bez wpływu na efektywność wskazanego procesu. Umowa nie reguluje kwestii rozpoczęcia i zakończenia Usługi świadczonej przez B. Umowa weszła przy tym w życie z dniem jej zawarcia. Na fakturach dokumentujących nabycie przez Spółkę Usługi wskazana jest kwota podatku VAT. Spółka będzie wykorzystywała nabywane od B świadczenie objęte Umową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy założeniu, że objęta Umową Usługa zostanie uznana za usługę kompleksową zarządzania zapasem węgla, zdaniem Spółki, najbardziej adekwatnym symbolem dla tej usługi będzie: 70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (PKWiU 2015). Jedną z wykonywanych w ramach Umowy czynności jest dostawa węgla energetycznego. Taktując tę czynność odrębnie od pozostałych świadczeń objętych umową, czynność ta stanowiłaby świadczenie wymienione w poz. 1 Załącznika 15 do ustawy, tj. dostawę węgla kamiennego (PKWiU 05.10.10.0). Faktury VAT będące podstawą dokonania zapłaty za świadczenia są wystawiane co miesiąc. Faktury dokumentujące świadczenia B na rzecz Spółki opiewają na kwotę należności ogółem brutto przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej. Sprzedaż węgla przez B na rzecz Spółki w ramach Umowy nie następuje w każdym okresie rozliczeniowym, objętym Umową, a zależna jest od potrzeb produkcyjnych Spółki. Tym samym, zdarzają/zdarzyć się mogą okresy rozliczeniowe, w których Spółka nie nabywa węgla od B, a niektóre z wystawionych faktur nie będą obejmować Wynagrodzenia II.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania Usługi za usługę kompleksową, dla której obowiązek podatkowy powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem ustalonych, miesięcznych okresów rozliczeniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, jakie czynności składają się na świadczoną usługę i czy usługa ta jest usługą kompleksową.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelství, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne.

Jest tak na przykład, gdy w ramach analizy przeprowadzonej nawet na podstawie obiektywnych kryteriów stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych, dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa elementy lub większa ich liczba albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanym przypadku ogólny zakres Usługi przedstawia się następująco:

1.  B zapewni pełną obsługę węgla Spółki (tj. węgla kupowanego przez Spółkę od dostawców) przy pomocy placu składowego („Obsługa Węgla A”);

2.  B będzie świadczył na rzecz Spółki usługę utrzymywania na placu składowym wolumenu zapasów obowiązkowych węgla, składającego się z wolumenu węgla B (tj. węgla kupowanego przez B) i wolumenu węgla Spółki, znajdującymi się na placu składowym w taki sposób, aby w każdym czasie zapewnić wykonanie przez Spółkę obowiązku utrzymywania zapasów obowiązkowych („Obsługa ZO”);

3.  B zapewni do dyspozycji Spółce na placu składowym wolumen węgla B, z którego Spółka będzie mogła swobodnie pobierać węgiel B, kupując go od B („Sprzedaż Węgla B”).

Spółka zawarła Umowę z B, której przedmiotem jest Usługa, w ramach której B zobowiązuje się m.in. do:

·      reprezentowania Spółki w oparciu o umocowanie względem dostawców Spółki w procedurze odbioru dostaw Węgla Spółki;

·      dokonywania rozładunku na plac składowy węgla Spółki dostarczanego przez dostawców Spółki do Punktu Odbioru;

·      rozładunku składu kolejowego lub innych środków transportu w określonym czasie;

·      uczestniczenie w imieniu i na rzecz Spółki w procedurze ustalania jakości dostarczanego węgla Spółki lub w innej procedurze, wynikającej z umów zawartych między Spółką a dostawcami;

·      stosowania procedur w zakresie odbioru na plac składowy, składowania na placu składowym i wydawania z placu składowego wolumenu węgla Spółki, węgla B oraz węgla podmiotów trzecich w sposób każdorazowo umożliwiający identyfikację właściciela oznaczonego wolumenu węgla;

·      planowania, organizowania i zarządzania pracą personelu wykonującego czynności w ramach obsługi placu składowego we własnym zakresie i na własny koszt i ryzyko, w celu zapewnienia ciągłości świadczenia usług objętych Umową;

·      utrzymywania infrastruktury placu składowego oraz urządzeń niezbędnych do obsługi placu składowego w stanie umożliwiającym realizację Umowy;

·      utrzymywania placu składowego w stanie zapewniającym spełnienie wymogów określonych pozostającymi w mocy pozwoleniami, zezwoleniami, decyzjami oraz przepisami prawa powszechnie obowiązującego;

·      dokonywania wydania Węgla Spółki, w punkcie dostawy (...), oraz w czasie określonym harmonogramami;

·      stałego obliczania wysokości wolumenu zapasów obowiązkowych, uwzględniając w szczególności treść Prawa Energetycznego i Rozporządzenia;

·      utrzymania w czasie trwania Umowy na placu składowym, określonego wolumenu węgla Spółki oraz wolumenu Węgla B, aby zapewnić utrzymanie wymaganego wolumenu zapasów obowiązkowych;

·      monitorowania łącznego stanu wolumenu węgla Spółki oraz wolumenu węgla B znajdującego się na placu składowym wraz z codziennym raportowaniem informacji na temat stanu poszczególnych wolumenów;

·      podejmowania z wyprzedzeniem wszelkich czynności niezbędnych do tego, aby łączny stan węgla, znajdującego się na placu składowym, nie spadł poniżej określonych wartości, w tym w szczególności poprzez kupno węgla przez B od dostawców;

·      zapewnienia Spółce każdoczesnej możliwości pobrania z placu składowego wolumenu węgla na zasadach określonych w umowach;

·      umożliwienia uprawnionym podmiotom dostępu do placu składowego w celu prowadzenia kontroli w sposób zapewniający zgodność działania Spółki z przepisami prawa;

·      terminowej dostawy węgla B w ilościach uzgodnionych ze Spółką według harmonogramów określonych Umową;

·      dotrzymania kontraktowych parametrów jakościowych sprzedawanego węgla dla Spółki zgodnie z porozumieniem transakcyjnym (porozumienie, na podstawie którego dokonywane będą dostawy węgla na podstawie niniejszej Umowy);

·      przeniesienia na Spółkę własności dostarczonego węgla na warunkach określonych w Umowie.

Wynagrodzenie B płatne w danym okresie rozliczeniowym, będzie stanowiło sumę:

·      wynagrodzenia za świadczenie Obsługi Węgla A oraz za świadczenie Obsługi ZO – Wynagrodzenie I;

·      wynagrodzenia za świadczenie Sprzedaży Węgla B – Wynagrodzenie II.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem Umowy są m.in. Obsługę Węgla A oraz Obsługę ZO. W przypadku tych świadczeń wykonywanych przez B mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składają się wymienione we wniosku czynności konieczne do wykonania tego zakresu świadczenia objętego Umową.

Spółka nabywa od B te czynności w związku z realizacją obowiązku utrzymywania zapasów węgla wynikających z odrębnych regulacji i dla niej, z punktu widzenia celu ekonomicznego, niezbędne są czynności obsługi węgla Spółki przy pomocy placu składowego oraz utrzymywania na placu składowym wolumenu zapasów obowiązkowych węgla, składającego się z wolumenu węgla B (tj. węgla kupowanego przez B) i wolumenu węgla A. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Spółki znaczenia. Dopiero połączenie ww. czynności stanowi realizację celu gospodarczego Spółki (zapewnienie Spółce możliwości spełnienia wymogów dotyczących utrzymywania zapasów obowiązkowych węgla).

Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym – korzyścią wynikającą z zawartej Umowy dla Spółki – jest nabycie kompleksowej usługi zarządzania rezerwą obowiązkową węgla dla spełnienia przez Spółkę wymogów wynikających z przepisów prawa.

Nabycie poszczególnych czynności, składających się na Obsługę Węgla A oraz Obsługę ZO z osobna nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Spółki, jakim jest realizacja obowiązku utrzymywania zapasów węgla wynikających z odrębnych regulacji.

Wyjaśnić należy z kolei, że Sprzedaż Węgla B ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od usług składających się na Obsługę Węgla A oraz Obsługę ZO, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Sprzedaż Węgla B jest rodzajem czynności, które nabywca może kupić oddzielnie, niezależnie od czynności składających się na Obsługę Węgla A oraz Obsługę ZO.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka nabywa i ma zamiar nabywać dalej węgiel od osób trzecich. Znaczącą częścią zawartej Umowy są czynności związane z obsługą węgla znajdującego się na placu składowym, aby Spółka mogła spełnić wymogi wynikające z przepisów prawa. Sprzedaż węgla nie jest konieczna dla realizacji głównego celu zawartej Umowy, gdyż – jak sami Państwo wskazali – wymóg utrzymywania zapasów będzie spełniony zarówno, gdy wytwórca dysponuje tytułem prawnym do węgla, jak i nim nie dysponuje. Zatem wystarczy, że wolumen węgla B znajduje się na placu, aby Spółka dopełniła swoich obowiązków, nie jest konieczna jego sprzedaż na rzecz Spółki.

Ponadto, z informacji podanych w uzupełnieniu wniosku wynika, że sprzedaż węgla przez B na rzecz A w ramach Umowy nie następuje w każdym okresie rozliczeniowym objętym Umową, a zależna jest od potrzeb produkcyjnych A. Zdarzają/zdarzyć się zatem mogą okresy rozliczeniowe, w których A nie nabywa węgla od B. Nie można również pominąć faktu, że wynagrodzenie dla B z tytułu realizacji Umowy dzielą Państwo na Wynagrodzenie I za świadczenie Obsługi Węgla A i Obsługi ZO oraz na Wynagrodzenie II, za świadczenie Sprzedaży Węgla B. Zatem niektóre z wystawionych faktur nie będą obejmować Wynagrodzenia za świadczenie Sprzedaży Węgla B.

Prowadzi to do wniosku, że sprzedaż węgla przez B jest jedynie fakultatywnym elementem Umowy, który nie jest niezbędny do realizacji głównego celu Umowy, jakim jest – jak Państwo podali – zarządzanie obowiązkowymi zapasami węgla.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez B nie jest jedna usługa kompleksowa. Sprzedaż Węgla B może być świadczona odrębnie (samodzielnie) pozostałych świadczeń realizowanych przez B. Sprzedaż Węgla B nie stanowi składowej części usługi zarządzania zapasem węgla – może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że Sprzedaż Węgla B oraz Obsługa Węgla A oraz Obsługa ZO wynikają z jednej Umowy. Sprzedaż Węgla B stanowi odrębne – niezależne świadczenie – od pozostałych realizowanych przez B świadczeń (czynności) i jest przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania Umowy między Spółką a B nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Rozłączne traktowanie Sprzedaży Węgla B nie wpływa na jego charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez B w ramach zawartej Umowy z punktu widzenia ich nabywcy (Spółki) jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Sprzedaż Węgla B stanowi odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Państwa wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego należy rozstrzygnąć odrębnie w stosunku do:

a)  kompleksowej usługi, na którą składają się Obsługa Węgla A oraz Obsługa ZO;

b)  Sprzedaży Węgla B.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usługi z zakresu Obsługa Węgla A oraz Obsługa ZO, należy zauważyć, że zgodnie z założeniami zawartej Umowy czynności, które składają się na świadczoną Usługę wykonywane mają być w sposób ciągły, przy czym wynagrodzenie należne z tytułu realizacji Umowy będzie płatne w okresach rozliczeniowych stanowiących miesiąc kalendarzowy.

Wykładnia pojęcia „usługi ciągłej”, zaprezentowana powyżej, prowadzi do wniosku, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Czynności w zakresie Obsługi Węgla A oraz Obsługi ZO noszą znamiona takiej usługi. Ich zasadniczym celem jest zapewnienie w sposób ciągły spełniania przez Spółkę obowiązku utrzymywania obowiązkowego zapasu węgla i zarządzania nim. Przez pryzmat tego celu, B realizuje szereg działań przewidzianych Umową, niezbędnych do zapewnienia Spółce możliwości spełnienia wymogów nałożonych na nią na mocy przepisów prawa. Wśród tych działań nie sposób wyróżnić jakichkolwiek przerw, czy też momentów zakończenia wykonywania usługi. Usługa jest wykonywana w sposób stały, nieprzerwany, a jej definitywne zakończenie następuje dopiero z upływem okresu obowiązywania umowy.

W świetle powyższego należy uznać, że dla objętych Umową czynności, składających się na kompleksową usługę obejmującą Obsługę Węgla A oraz Obsługę ZO ustalono w związku z jej świadczeniem następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zatem momentem powstania obowiązku podatkowego – stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy – jest ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności.

Jednocześnie w sytuacji, gdy do ww. czynności nastąpi całość lub część zapłaty przed wykonaniem usługi, to obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przechodząc do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Sprzedaży Węgla B, które to świadczenie nie stanowi elementu kompleksowej usługi zarządzania zapasem węgla, należy wskazać, że nie posiada ono cech usługi świadczonej w sposób ciągły. Charakter tego świadczenia wskazuje na to, że stanowi ono dostawę towarów.

Jak rozstrzygnięto powyżej, Sprzedaż Węgla B nie jest konieczna dla realizacji celu Umowy, nie należy jej zatem opodatkowywać na zasadach właściwych dla świadczenia kompleksowego, obejmującego Obsługę Węgla A oraz Obsługę ZO. Co więcej, jak wynika z wniosku, Sprzedaż Węgla B nie następuje w każdym okresie rozliczeniowym – sprzedaż ta jest zależna od potrzeb produkcyjnych Spółki.

Ustawa nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy węgla, zatem obowiązek podatkowy dla Sprzedaży Węgla B powstanie z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania węglem jak właściciel na Spółkę, tj. z chwilą dokonania dostawy węgla, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku otrzymania zaliczki za dostawę węgla obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania zaliczki.

Podsumowując, stwierdzam, że opisana Usługa w zakresie Obsługi Węgla A oraz Obsługi ZO stanowi usługę kompleksową, dla której obowiązek podatkowy powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem ustalonych, miesięcznych okresów rozliczeniowych. Jeśli wobec usługi kompleksowej nastąpi całość lub część zapłaty przed jej wykonaniem, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie art. 19a ust. 8 ustawy – z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Elementem usługi kompleksowej nie jest natomiast Sprzedaż Węgla B – dla tej sprzedaży obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy, a w przypadku otrzymania zapłaty przed dostawą węgla – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie Usługi przez B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego są spełnione, ponieważ – jak wynika z wniosku – A jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane od B świadczenia Spółka będzie wykorzystywała wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na fakturach dokumentujących nabycie przez A Usługi wskazana jest kwota podatku VAT.

W konsekwencji – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od B świadczeń objętych Umową. Prawo to przysługuje Spółce, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie przez B czynności objętych Umową.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii uznania, że Usługa nie podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych płatności z tytułu przedmiotowej Usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz braku obowiązku B do stosowania na wystawionych fakturach dokumentujących przedmiotową Usługę, oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Na wstępie do dalszych rozważań należy wskazać, że co prawda uzależnili Państwo potrzebę odpowiedzi na pytanie nr 4 od twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, jednak ze względu na zakres tych pytań uznałem za zasadne udzielić odpowiedzi także na pytanie nr 4, niezależnie od rozstrzygnięcia dotyczącego pytania nr 3.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 108a ust. 1a ustawy:

Na mocy art. 108a ust. 1b ustawy:

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 106b ust. 1 ustawy:

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że:

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy:

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 108a ust. 1a” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

·      będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej;

·      będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy;

·      czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

Ww. przepisy wprowadzają obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności w odniesieniu do sprzedaży towarów i usług określonych w załączniku nr 15 na rzecz podatnika VAT, w których kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

·      B oraz Spółka są czynnymi podatnikami podatku VAT;

·      Faktury dokumentujące świadczenia B na rzecz A opiewają na kwotę należności ogółem brutto przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej;

·      Jedną z wykonywanych w ramach Umowy czynności jest dostawa węgla energetycznego. Czynność ta stanowi świadczenie wymienione w poz. 1 Załącznika 15 do ustawy, tj. dostawę węgla kamiennego (PKWiU 05.10.10.0);

·      Niektóre z wystawionych faktur nie będą obejmować Wynagrodzenia II (za świadczenie Sprzedaży Węgla B).

Mając powyższe na uwadze, do wystawianych przez B na rzecz Spółki faktur dokumentujących świadczenie kompleksowej usługi, na którą składają się Obsługa Węgla A oraz Obsługa ZO, w przypadku, kiedy faktury te nie będą obejmowały wynagrodzenia za Sprzedaż Węgla B, a zatem w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do dostawy węgla kamiennego na rzecz Spółki (stanowiącej świadczenie wymienione w Załączniku 15 do ustawy) nie będą Państwo zobligowani do stosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy, bowiem to świadczenie kompleksowe nie zostało wymienione w załączniku nr 15 do ustawy.

Z kolei w sytuacji, kiedy wystawiane przez B faktury będą obejmowały również Wynagrodzenie II, a wykazana na nich kwota należności przekroczy 15 000 zł zastosowanie znajdzie tzw. obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności. B - z uwagi na spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 108a ust. 1a i 1b ustawy - jest zobowiązany w takim przypadku do przyjęcia płatności z tytułu świadczenia objętego Umową z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności oraz właściwego oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, co wynika z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, a Spółka do dokonania płatności z zastosowaniem ww. mechanizmu.

Podsumowując, stwierdzam, że:

·      świadczenie kompleksowe, na które składają się Obsługa Węgla A oraz Obsługa ZO, nie podlega obowiązkowemu mechanizmowi podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych płatności z tytułu wykonania wyłącznie ww. świadczenia kompleksowego.

·      w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym w ramach realizacji Umowy dojdzie do dostawy węgla kamiennego, wówczas Spółka będzie zobowiązana do stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do dokonywanych płatności z tytułu wykonania ww. świadczenia kompleksowego oraz sprzedaży węgla.

·      B jest zobowiązany do stosowania na wystawionych fakturach dokumentujących wykonanie świadczeń, w ramach których dojdzie do Sprzedaży Węgla B, oznaczenia „mechanizm podzielonej płatności” na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka akcyjna (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.