Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.589.2025.2.AS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami należących do Państwa obiektów i infrastruktury za pomocą prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Państwa.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 października 2025 r. (wpływ 28 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Muzeum (...)(dalej: „Muzeum” lub „Wnioskodawca”) jest samorządową instytucją kultury działającą na podstawie:

1)  ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2022 r. poz. 385; dalej: „UOM”);

2)  ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2024 r. poz. 87; dalej: „UOPDK”);

3)  statutu Muzeum (...).

oraz innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Organizatorem Muzeum (...). Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora (…). Muzeum jest wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego pod numerem (…) i jest uprawnione do używania w nazwie określenia (…). Siedzibą Muzeum jest (…), a obszarem jego działalności jest obszar Rzeczpospolitej Polskiej oraz zagranica. Muzeum jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z Statutem Muzeum do zakresu działania Muzeum należy ochrona dziedzictwa kulturowego w nim zgromadzonego, dbałość zachowanie substancji zabytkowej obiektów wchodzących w jego skład, a także upowszechnianie wiedzy z dziedziny archeologii, historii, sztuki, historii oświetlenia i historii szklarstwa, ze szczególnym uwzględnieniem kultury i dziedzictwa narodowego regionu (...). Powyższe działania Muzeum realizuje poprzez:

1) gromadzenie zbiorów i materiałów dokumentacyjnych z zakresu działalności statutowej;

2) inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentacyjnych;

3) zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych;

4) organizowanie i prowadzenie badań naukowych, w tym archeologicznych;

5) zabezpieczanie stanowisk archeologicznych, zabytków archeologicznych oraz innych obiektów kultury materialnej;

6) organizowanie wystaw stałych i czasowych;

7) prowadzenie działalności edukacyjnej, artystycznej, i upowszechniającej kulturę, w tym organizowanie festiwali archeologicznych i historycznych widowisk plenerowych;

8) prowadzenie działalności w zakresie archeologii doświadczalnej i eksperymentalnej;

9) udostępnianie zbiorów dla celów edukacyjnych i naukowych;

10) wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych, w tym archeologicznych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu działalności statutowej;

11) użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki;

12) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów i gromadzonych informacji.

Źródłami finansowania działalności Muzeum są:

1)  Dotacje przekazywane przez organizatora, w tym:

a)  podmiotowa na dofinansowanie działalności bieżącej, w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,

b)  celowe na finansowanie lub dofinansowanie realizacji inwestycji,

c)  celowe na realizację wskazanych zadań i programów;

2)  dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa i innych źródeł;

3)  przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego Muzeum;

4)  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Muzeum;

5)  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

·      usług związanych z obsługą ruchu turystycznego,

·      wynajmu majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum,

·      usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum,

·      usług reklamowych, promocji i sponsoringu,

·      odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji filmów, koncertów, pokazów i konferencji,

·      pobierania opłat za udostępnianie zdjęć fotografii zbiorów,

·      prowadzenia zleconych badań, nadzorów archeologicznych, sporządzania kwerend, opinii i ekspertyz odpłatnego przechowywania dóbr kultury.

Uzyskane z działalności gospodarczej środki finansowe Muzeum wykorzystuje wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Muzeum. Wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak m.in. odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności są znaczącym źródłem finansowania działalności Muzeum.

Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: „UPTU”). Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.

Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie.

Czynnościami opodatkowanymi realizowanym przez Muzeum są, w szczególności:

·      odpłatny wynajem sali konferencyjnej,

·      sprzedaż usług reklamowych,

·      sprzedaż towarów, pamiątek, magnesów, breloczków, widokówek, wody, lamp naftowych, oleju, itd.,

·      opłata za wykonanie fotografii, udostępnienia fotografii,

·      skanowanie dokumentów, materiałów bibliotecznych,

·      potwierdzenie autentyczności obrazu,

·      opłata za udział w konferencji,

·      usługi konserwatorskie,

·      przygotowanie eksponatów do wystawy,

·      refaktury kosztów zużycia energii elektrycznej i gazu,

·      wynajem lokali niemieszkalnych na działalność handlową,

·      odpłatny wstęp do muzeum (…),

·      wstęp do magazynów studyjnych,

·      udostępnienie audioprzewodnika po wystawach stałych,

·      noclegi w pokoju gościnnym,

·      usługi turystyczne, oprowadzanie (…),

·      refaktury kosztów zużycia wody,

·      korzystanie z biblioteki muzealnej,

·      sprzedaż książek, albumów i innych publikacji.

Obrót zwolniony spod opodatkowania VAT obejmuje natomiast:

·      organizację warsztatów archeologicznych, łuczniczych, garncarskich, warsztatów w magazynach studyjnych, itd.;

·      badania archeologiczne, nadzór archeologiczny;

·      lekcje muzealne.

Natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu (nieodpłatna działalność statutowa) obejmują nieodpłatny wstęp na obiekty udostępnione zwiedzającym oraz na wydarzenia i imprezy kulturalne organizowane przez Muzeum.

Zgodnie z art. 10 ust. 3b UOM oraz treścią załącznika do Regulaminu zwiedzania Muzeum (...) zwolnienie z opłaty za wstęp na zwiedzanie wystaw stałych do Muzeum przysługuje:

(…).

Muzeum realizuje swoją działalność w następujących obiektach należących do jego majątku:

(…)

Oba budynki znajdują się obok siebie. Łączna powierzchnia tych obu budynków wynosi (…). Budynek Pałacu (…) pełni funkcję siedziby głównej Muzeum. Budynki są ze sobą połączone i pełnią komplementarne funkcje w działalności.

W budynkach znajdują się powierzchnie wystawiennicze (przeznaczone na wystawy stałe i czasowe), kasy biletowe (w których można zakupić również książki oraz publikacje oferowane przez Muzeum), pracownie konserwatorskie, magazyny studyjne działów merytorycznych, sala konferencyjna (Budynek (…)), biblioteka, pomieszczania o charakterze biurowym (m.in. dział księgowości, dyrekcja), pomieszczenia komunikacyjne i WC, pomieszczenia przeznaczone dla przewodników, serwerownia, pomieszczania przeznaczone na organizację lekcji i warsztatów muzealnych. W chwili obecnej (...) trwa generalny remont (…). W związku z tym na czas remontu zostały ograniczone powierzchnie wystawiennicze udostępniane zwiedzającym. Po remoncie zmienione zostaną funkcje niektórych pomieszczeń oraz ich układ. Muzeum jest czynne (…). Dniem wolnym od odpłat na wystawy stałe jest niedziela. W dzień wolny od opłat istnieje możliwość skorzystania z usługi zwiedzania z przewodnikiem, jednak usługa oprowadzania z przewodnikiem jest dodatkowo płatna.

Znajdująca się w Pałacu (…) Biblioteka muzealna jest biblioteką specjalistyczną. Gromadzenie zbiorów odbywa się ze szczególnym uwzględnieniem dziedzin reprezentowanych w Muzeum, tzn. wydawnictwa głównie z takich dziedzin wiedzy jak: (…). Aby wejść do biblioteki muzealnej należy zakupić bilet w kasie Muzeum w cenie 1 zł. Z dostępnych księgozbiorów i woluminów można korzystać wyłącznie na miejscu. Nie ma możliwości wypożyczenia książek na zewnątrz. Za dodatkowe usługi ksero, skany, udostępnienie zdjęć świadczone przez Bibliotekę pobierane są dodatkowe opłaty. Biblioteka jest czynna w dni powszednie od wtorku do piątku. W niedzielę (dzień wolny od opłat) jest nieczynna.

(…)

(...) stanowi samodzielny obiekt Muzeum wchodzący w skład jego struktury organizacyjnej. W piwnicach Muzeum znajduje się (…). Pomieszczenia przeznaczone na Magazyn (…) są udostępniane zwiedzającym wyłącznie odpłatnie. Nie ma możliwości wstępu i/lub zwiedzania nieodpłatnie. W pomieszczeniach tych organizowane są również odpłatne warsztaty i lekcje muzealne. W chwili obecnej magazyny studyjne są remontowane i nie są udostępniane zwiedzającym (…). Fakt ten uniemożliwia w chwili obecnej udostępnianie obiektu zwiedzającym. W związku z tym od ubiegłego roku do chwili obecnej trwają prace mające na celu (…) remont tych pomieszczeń.

(…) Budynek ten, w przeciwieństwie do pozostałych obiektów nie jest wykorzystywany do realizacji nieodpłatnej działalności statutowej.

Skansen (…).

Skansen (…) jest odrębnym oddziałem Muzeum, usytuowanym na terenie historycznego (…). Skansen pełni rolę zarówno jednostki wystawienniczej i edukacyjnej, jak i miejsca rekonstrukcji historycznych oraz wydarzeń plenerowych. Skansen jest otwarty (…). (…) Oddział ten prowadzi zarówno działalność statutową, jak również wynajem lokali mieszkalnych oraz lokalu gastronomicznego.

Teren Skansenu obejmuje (…).

Dzięki temu Skansen funkcjonuje jako kompleks o zróżnicowanym charakterze, integrujący funkcje naukowe, popularyzatorskie i rozrywkowe.

(…)

Wstęp do skansenu co do zasady jest odpłatny. Skansen pobiera opłaty za wstęp na zwiedzanie wystawy stałej oraz parku archeologicznego i grodziska. Skansen oferuje również usługi edukacyjne, za które pobierane są opłaty: warsztaty, lekcje muzealne, zajęcia (…). Grupy zorganizowane zobowiązane są do zwiedzania z przewodnikiem. Skansen pobiera również dodatkowe opłaty za zwiedzanie z przewodnikiem. (…)

Na terenie Skansenu znajduje się (…) Opłaty za wejście pobierane są niezależnie od opłaty za wstęp do skansenu. Oznacza to, że wejścia na (…).

Muzeum, w celu realizacji działalności statutowej, corocznie organizuje nieodpłatne wydarzenia kulturalne oraz częściowo odpłatne (tzn. gdy wstęp jest bezpłatny dla określonych grup).

Jednym z ważniejszych bezpłatnych wydarzeń jest organizacja ogólnokrajowej imprezy w ramach cyklu (…) odbywające się w okresie letnim. Wydarzenie jest współfinansowane w ramach programu dotacyjnego Województwa (...).

Innym popularnym wydarzeniem jest organizacja corocznej (…). Wydarzenie to jest współfinansowane z dotacji podmiotowej od organizatora na realizację bieżącej działalności.

Organizacja ww. imprez i wydarzeń kulturalnych ma określony cel promocyjno-marketingowy, ukierunkowany na zwiększenie rozpoznawalności Muzeum i przyciągnięcie nowych odwiedzających. Działania te, pomimo swojej nieodpłatności, służą przede wszystkim prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej, przyczyniają się bowiem do zwiększenia zainteresowania odpłatnymi usługami oferowanymi przez Muzeum.

Podczas tych wydarzeń funkcjonuje sklepik z pamiątkami i wydawnictwami, a ponadto sprzedawane są usługi reklamowe i promocyjne świadczone na rzecz instytucji i osób prywatnych. W ramach imprez pobierane są także opłaty za udostępnianie stoisk wystawcom.

Wśród nieodpłatnych wydarzeń realizujących zadania statutowe w zakresie działalności kulturalnej są również wernisaże oraz koncerty na które wstęp jest nieodpłatny. Muzeum jest również organizatorem konkursów wiedzy historycznej.

Dla każdego z ww. wydarzeń i imprez kulturalnych Muzeum prowadzi szczegółową ewidencję osób uczestniczących w danym wydarzeniu. Muzeum wydaje również bilety, zarówno w przypadku odpłatnych, jak i nieodpłatnych wejść do obiektów. Muzeum prowadzi również szczegółową ewidencję wejść do danego obiektu w celu zwiedzania, a także liczbę osób uczestniczących w warsztatach, lekcjach muzealnych i oprowadzeniach.

Muzeum zrealizowało w przeszłości, jak i realizuje na bieżąco, szereg inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji obiektów wraz infrastrukturą należącą do Muzeum oraz wydatki w zakresie utrzymania eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Dokonywane przez Muzeum nabycia towarów i usług są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Przykładowo w ostatnich latach Muzeum ponosiło m.in. następujące wydatki inwestycyjne:

(…).

Ponadto, Muzeum ponosi i będzie ponosiło również liczne wydatki związane z utrzymaniem w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, usługi z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, obsługę infrastruktury, wyposażenie i materiały do warsztatów, usługi odprowadzania odpadów, usługi telekomunikacyjne itp.

W przypadku wydatków, które Muzeum jest w stanie przyporządkować w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. związanych wyłącznie z organizacją odpłatnych wydarzeń) Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT w 100%. Przy czym tego rodzaju wydatki nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

Muzeum ponosi również wydatki, które będą w całości związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (np. związane wyłącznie z nieodpłatnymi wstępami do obiektów w Muzeum lub organizacją nieodpłatnych koncertów), w takim przypadku Wnioskodawca nie dokonuje w ogóle odliczenia podatku VAT. Tego rodzaju wydatki również nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki o tzw. charakterze mieszanym – tzn. związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące objęte zakresem niniejszego wniosku są/będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu działalności wystawienniczej (tj. odpłatne wstępy do Muzeum), jak również w mniejszym zakresie będą też wykorzystywane do świadczenia nieodpłatnych usług wstępu.

Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum będące przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane przez Muzeum do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku wydatków objętych przedmiotem niniejszego wniosku nie ma/nie będzie możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej.

Muzeum zamierza do ww. wydatków o charakterze mieszanym stosować prewspółczynnik wyliczony za pomocą indywidualnie ustalonej metody. W związku z powyższym wyliczyło prewspółczynnik w odniesieniu do zakupów związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami obiektów wraz z infrastrukturą należącymi do Muzeum, w oparciu o kryterium ilości wejść odpłatnych (na ekspozycje, warsztaty, lekcje i oprowadzenia, oraz wydarzenia i imprezy kulturalne) do ilości wejść ogółem na wszystkie obiekty Muzeum (odpłatne i nieodpłatne). Przy czym wejścia do obiektów można podzielić na 3 grupy:

1)  wejścia na ekspozycje stałe;

2)  warsztaty, lekcje i oprowadzenia;

3)  wejścia na imprezy i wydarzenia kulturalne.

Muzeum dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w RMF przyjęło opisaną poniżej metodologię według następującego wzoru:

pre = (IWp + Ep) / (IWp + Ep + IWn + En)

gdzie:

PRE – wartość prewspółczynnika indywidualnego dla Muzeum, zaokrąglonego w górę do najbliższej liczby całkowitej;

IWp – Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

IWn–  Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

Ep –   Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

En–    Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

Wyliczenie udziału wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należącymi do Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania, zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na ekspozycje, warsztaty, lekcje i oprowadzenia oraz imprezy i wydarzenia realizowane przez Muzeum w roku 2024. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem oraz liczbę wejść nieodpłatnych i liczbę wejść odpłatnych. Ewidencja ta jest prowadzona odrębnie dla każdego obiektu Muzeum. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

Finalnie udział wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz rocznej liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w rocznej ogólnej liczbie wszystkich wejść do Muzeum – odpłatnych i nieodpłatnych (mianownik).

Prewspółczynnik rzeczywisty za rok 2024 ustalony w opisany powyżej sposób (w oparciu o kryterium liczby wejść) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami oraz modernizacjami obiektów wraz z infrastrukturą, który odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 70%. Natomiast proporcja wyliczona zgodnie ze wzorem ze wzorem § 4 ust. 1 RMF wynosi zaledwie 7%. Oznacza to, że różnica między proporcją wyliczoną w oparciu o kryterium wejść, a proporcją wyliczoną zgodnie ze wzorem zawartym w § 4 ust. 1 RMF wynosi kilkadziesiąt procent.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Muzeum nabrało wątpliwości odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem, eksploatacją, remontami ulepszeniami oraz modernizacjami oraz wydatkami inwestycyjnymi Muzeum wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Muzeum działalności odpłatnej i nieodpłatnej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest sposób stosowania tzw. współczynnika proporcji sprzedaży WSS, o którym mowa w art. 90 UPTU, pomimo iż Muzeum jako podatnik VAT prowadzący zarówno sprzedaż opodatkowaną, jak i zwolnioną oblicza i stosuje również ten współczynnik w swojej działalności. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zasad ustalania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h UPTU, w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z infrastrukturą należącą do Muzeum.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1) Wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Wydatki objęte zakresem przedmiotowego wniosku nie będą związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT – tzn. nie będą związane z organizacją warsztatów i lekcji muzealnych oraz nadzoru i badań archeologicznych (ww. czynności są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a UPTU).

Muzeum natomiast ma świadomość, że jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, że dany wydatek byłby związany jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od podatku VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas odliczenia podatku VAT należałoby dokonać z zastosowaniem prewspółczynnika oraz wskaźnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775; dalej: „UPTU”). Przy czym tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację.

2) Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki o charakterze mieszanym (związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT). W związku z powyższym, Muzeum nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji ww. wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących).

W przypadku gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować dany wydatek w całości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wówczas dokonuje odliczenia podatku VAT w 100% (tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji). Natomiast, jeżeli dany wydatek jest w całości związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i/lub zwolnionymi z opodatkowania VAT, wówczas od tego rodzaju wydatków Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT (tego rodzaju wydatki pozostają poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji).

3) Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji oparta na kryterium ilości wejść odpłatnych i nieodpłatnych do Muzeum kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b UPTU oraz stanowiskami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

·   dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz

·   obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „RMF” lub „Rozporządzenie”) wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury.

Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone.

Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.

Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Muzeum uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Muzeum i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zaproponowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda opiera się na jednoznacznym kryterium konsumpcji usług świadczonych przez Muzeum, które mogą być świadczone w ramach działalności gospodarczej (wejścia płatne) lub poza taką działalnością (wejścia bezpłatne). Zakładając, że Muzeum istnieje w takim celu, aby prezentować dobra kulturalnego dziedzictwa (oczywiście również gromadzić i chronić, ale w tym celu, aby móc je następnie prezentować), to przejawem realizacji tego celu jest konsumpcja poszczególnych rodzajów świadczeń: udostępnianie w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością gospodarczą.

Podział wejść na odpłatne oraz nieodpłatne pozwala w sposób precyzyjny rozgraniczyć działalność gospodarczą Muzeum od działań nieodpłatnych związanych z realizacją celów „statutowych” Muzeum. Dzięki temu możliwe jest obiektywne i reprezentatywne przypisanie zakupów towarów i usług oraz odpowiednio VAT naliczonego do działalności gospodarczej, w zależności od tego, przez jakich użytkowników (konsumentów) Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum są wykorzystywane.

Zdaniem Wnioskodawcy zaproponowana we wniosku metoda pozwala na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT oferty (np. nabywając bilet wstępu na wystawę, który jest opodatkowany podatkiem VAT) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynkach Muzeum korzysta z infrastruktury obiektów, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy metoda z RMF może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Należy również podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla Muzeum, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do Muzeum.

Natomiast przyjęta w RMF metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Wnioskodawcę w obiektach należących do Muzeum oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT. Zastosowanie prewspółczynnika z RMF musi więc spowodować kaskadowy (z każdym kolejnym okresem rozliczeniowym) skumulowany wzrost kwoty nieodliczalnego VAT, niezależnie od stopnia wykorzystania Obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum do działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie samorządowa instytucja kultury nie ma możliwości zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium ilości wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej (w tym żadnej z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c UPTU).

Ponadto prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w przytoczonym we wniosku prawomocnym orzeczeniu WSA z 8 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1707/20, w której Sąd wskazał, iż: „wskazana przez Muzeum metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z Rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość”. Podkreślić należy, że przytoczone orzeczenia zapadło na tle analogicznego stanu faktycznego tzn. dotyczyło prawa do odliczenia VAT od wydatków Muzeum za pomocą prewspółczynnika indywidualnego opartego o kryterium ilości wejść odpłatnych i nieodpłatnych do Muzeum.

4) Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

5) Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji, o którym mowa we wniosku obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

6) Jak wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność Muzeum cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Muzeum odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF zdaniem Wnioskodawcy nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Muzeum działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie RMF względem przedmiotowych wydatków, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b UPTU, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie RMF w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami i modernizacją obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.

Wynikające z art. 86 ust. 2b UPTU, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 UPTU, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF oparta jest na określonych – uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (RMF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605 ze zm.), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h, podkreślano, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była podyktowana cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.

Ponadto, przyjęty w RMF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.

Warto również wskazać, iż w orzecznictwie wskazuje się, że: „w ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych” (przykładowo orzeczenie WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), a także WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Bk 151/23 oraz WSA w Poznaniu z 21 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 398/24). Oznacza to, że nie ma potrzeby przy kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględniać dotacji otrzymanych od innych podmiotów, w sytuacji gdy otrzymane dofinansowanie jest wykorzystywane do czynności generujących sprzedaż opodatkowaną VAT. Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w oparciu o kryterium źródła finansowania. Również w orzeczeniu NSA z 16 stycznia 2025 r. o sygn. akt FSK 1292/21 sąd wyraźnie wskazał, iż: „To, że działalność Muzeum jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku”.

Wskazać również należy, że zastosowanie prewspółczynnika według RMF byłoby właściwie dla samorządowych instytucji kultury takich jak np. biblioteka publiczna czy dom kultury, które charakteryzują się niskim wolumenem sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w przypadku Muzeum sytuacja jest zgoła odmienna. W ramach podstawowej działalności Muzeum są pobierane opłaty, a znacznie rzadziej świadczone są nieodpłatne usługi, co powoduje, że relacja czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej do relacji czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT jest zgoła odmienna niż w przypadku wspomnianych bibliotek publicznych czy domów kultury.

7)  Do wyliczenia prewspółczynnika przedstawionego we wniosku Wnioskodawca przyjął następujące dane:

·      Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

·      Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

·      Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

·      Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum (…).

(...)

8)  Do wyliczenia prewspółczynnika dla urzędu samorządowej instytucji kultury, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Wnioskodawca przyjął następujące wartości liczbowe (dane za rok 2024):

    (...)

9)  Prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku w oparciu o dane liczbowe za rok 2024 = 72% Wzór:

pre = (IWp + Ep) / (IWp + Ep + IWn + En)

gdzie:

PRE – wartość prewspółczynnika indywidualnego dla Muzeum, zaokrąglonego w górę do najbliższej liczby całkowitej;

IWp – Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

IWn – Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

Ep   – Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

En   – Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum (…).

Prewspółczynnik indywidualny według powyższego klucza został skalkulowany na podstawie danych z roku 2024.

Dane liczbowe zostały zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie nr 7.

Wartość licznika: (…) wejść

Wartość mianownika: (…) wejścia

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia = 7%

Wzór z rozporządzenia w przypadku samorządowej instytucji kultury:

X = (A x 100) / P

gdzie:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej;

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury;

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Prewspółczynnik zgodnie z treścią rozporządzenia został skalkulowany na podstawie danych z roku 2024.

Dane liczbowe zostały zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie nr 8.

Wartość licznika: (…)

Wartość mianownika: (…)

Pytanie

Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU, będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją obiektów należących do Muzeum, dla których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h UPTU w odniesieniu do tych zakupów, do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum (na ekspozycje, warsztaty, lekcje, oprowadzanie, wydarzenia i imprezy kulturalne) realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.

Zdaniem Muzeum, ma ono prawo do zastosowania innego niż wskazany w RMF sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Muzeum czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w RMF. Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h UPTU, bowiem zgodnie z jego treścią „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności kulturalnej jest metoda ustalana w oparciu o ilość odpłatnych wejść w liczbie wejść ogółem. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Muzeum, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług kulturalnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez te obiekty. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej infrastruktury i obiektów należących do Muzeum do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury i obiektów należących do Muzeum zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór :

pre = (IWp + Ep) / (IWp + Ep + IWn + En)

gdzie:

PRE – wartość prewspółczynnika indywidualnego dla Muzeum, zaokrąglonego w górę do najbliższej liczby całkowitej;

IWP – Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

IWn – Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

Ep – Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

En – Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum (…).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Muzeum czynności opodatkowane w zakresie działalności kulturalnej, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Muzeum będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług kulturalnych (w szczególności do wydatków na zakup towarów i usług w zakresie świadczenia usług związanych ze wstępem na obiekty, usług przewodnickich, wstępu na wydarzenia i imprezy kulturalne organizowane przez Muzeum), których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu”, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”; przykładowo wyroki TSUE z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU: „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego. Muzeum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywane towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z realizacją zadań wykonywanych przez instytucję kultury, są wykorzystywane w prowadzonej przez Muzeum działalności, z tytułu wykonywania której Muzeum występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie pierwszy z powyższych warunków został spełniony.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu biletów wstępu do poszczególnych obiektów, usług przewodnickich, sprzedaży pamiątek i działalności wydawniczej (sprzedaż publikacji książkowych), usług najmu i dzierżawy będzie skutkowało powstaniem w Muzeum prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

·      sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

·      współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Muzeum, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są/będą przez Muzeum wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie usług wstępu do obiektów oraz na wydarzenia organizowane przez Muzeum, do świadczenia odpłatnych usług przewodnickich i sprzedaży wydawnictw (publikacji książkowych) nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT (czynności podlegające opodatkowaniu VAT) oraz na potrzeby świadczenia nieodpłatnych zadań statutowych – nieodpłatne wejścia do Muzeum, organizacji wydarzeń i imprez kulturalnych, na których wstęp jest nieodpłatny, które w opinii Wnioskodawcy będą czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Jeśli towary i usługi nabywane są przez Muzeum zarówno do celów wykonywania sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT, to jest ono zobowiązane do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT. Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez Muzeum towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (w tym przypadku zastosowanie znajdzie prewspółczynnik czyli PRE).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Muzeum jest zobowiązane w pierwszej kolejności do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Muzeum działalności gospodarczej VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji (PRE) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Na podstawie art. 86 ust. 2c UPTU przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

W tym miejscu należy wskazać, iż w art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Jednocześnie na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 UPTU, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 RMF).

W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

·      jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki organizacyjne (jednostki i zakłady budżetowe),

·      samorządowe i państwowe instytucje kultury,

·      uczelnie publiczne,

·      instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 RMF, w przypadku samorządowej instytucji jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej;

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury;

P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W § 2 pkt 4 RMF wskazano, że przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:

a)  dokonywanych przez podatników:

-     odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-     odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-     eksportu towarów,

-     wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za poprzedni rok podatkowy.

Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika w samorządowej instytucji kultury są przychody wykonane samorządowej instytucji kultury. Wartość ta została zdefiniowana w §2 pkt 12 RMF. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury – rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie w tym miejscu należy przytoczyć art. 86 ust. 2h UPTU, który stanowi, iż: „W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Powyższe oznacza, że ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605; dalej: „UZU”), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE, w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w „ramach korzystania z tego uprawniania (przyp: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku instytucji kultury wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce przy stosowaniu prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę określoną w RMF.

W tym miejscu warto również wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym samorządowe instytucje kultury nie są automatycznie zobligowane do stosowania prewspółczynnika wyliczonego zgodnie ze wzorem zawartym w § 4 ust. 1 RMF. Dopuszczalne jest zastosowanie indywidualnej proporcji przez instytucje kultury, takie jak np. muzea.

Przykładowo w orzeczeniu WSA w Warszawie z 22 marca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne) wydanym dla państwowej instytucji kultury, sąd wskazał, iż: „nie ma powodu, aby Instytut stosował metody z rozporządzenia MF, tylko dlatego że zalicza się do instytucji kultury. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe regulowania w rozporządzeniu MF metody ustalania prewspółczynnika dla dużych instytucji kultury, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu podmiotów w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h ustawy o VAT. To przepisy ustawy przyznają więc Instytutowi prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki”.

Podobnie wypowiedział się również WSA w Olsztynie w orzeczeniu z 6 marca 2024 r. o sygn. I SA/OI 47/24 (orzeczenie prawomocne), wydanego dla Muzeum – samorządowej instytucji kultury, w którym wskazał, iż: „w sytuacji gdy uproszczona metoda z rozporządzenia MF może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury, a zatem może naruszać zasadę neutralności, nie ma powodu, aby podatnik stosował tę metodę, tylko dlatego że zalicza się do instytucji kultury”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w orzeczeniu WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1707/20 (orzeczenie prawomocne), w którym wskazano, że: „w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby Muzeum stosowało metody z Rozporządzenia, tylko dlatego że zalicza się formalnie do instytucji kultury. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe regulowania w Rozporządzeniu metody ustalania prewspółczynnika dla dużych instytucji kultury, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu podmiotów w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h u.p.t.u. To przepisy ustawy przyznają więc Muzeum prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki”.

Z przytoczonego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że Wnioskodawca nie jest zobligowany do stosowania metody z RMF, tylko z uwagi na fakt, iż posiada status samorządowej instytucji kultury. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca może zastosować inny wzór do wyliczenia prewspółczynnika, o ile spełni on wymagania. Oznacza to, że Muzeum na podstawie art. 86 ust. 2c i 2h VATU ma dowolność w wyborze metody kalkulacji prewspółczynnika, o ile:

·   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Tym samym, podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku – świadczenie usług kulturalnych realizowane poprzez Muzeum – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności realizowanej przez samorządową instytucję kultury.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Muzeum jest oparcie się na danych dotyczących ilości odpłatnych wejść do obiektów należących do Muzeum do łącznej ilości wejść do obiektów należących do Muzeum (tj. odpłatnych i nieodpłatnych). Pośrednio metoda ta wynika również z treści art. 86 ust. 2c pkt 1 UPTU który nakazuje przy wyborze sposobu określenia proporcji brać również pod uwagę osoby które związane są z działalnością gospodarczą. W ocenie wnioskodawcy właśnie tak będzie w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda ta w sposób najbardziej precyzyjny w opisanej sytuacji pozwala na zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU. Zatem uzasadnione jest stosowanie przez Muzeum w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do sposobu przedstawionego w RMF. Sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w RMF jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Muzeum z wykorzystaniem obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum w całości działalności Muzeum wykonywanej z użyciem tych obiektów wraz z infrastrukturą, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego organizowania wydarzeń i imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek lub świadczenia usług wydawniczych, wynajmu i dzierżawy obiektów należących do Muzeum, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących inwestycji, utrzymania, eksploatacji, remontów, ulepszeń i modernizacji obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b UPTU tj.:

(i) nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Muzeum czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz

(ii) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Muzeum przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Działalność Muzeum cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Muzeum odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Muzeum działalności. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie RMF względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a- 2b UPTU, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami i modernizacją obiektów wraz infrastrukturą należących do Muzeum stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.

Wynikające z art. 86 ust. 2b UPTU, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 UPTU, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF oparta jest na określonych – uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (RMF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników – urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605 ze zm.), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h, podkreślano, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była podyktowana cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.

Ponadto, przyjęty w RMF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.

Warto również wskazać, iż w orzecznictwie wskazuje się, że: „w ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych” (przykładowo orzeczenie WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), a także WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Bk 151/23 oraz WSA w Poznaniu z 21 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 398/24). Oznacza to, że nie ma potrzeby przy kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględniać dotacji otrzymanych od innych podmiotów, w sytuacji gdy otrzymane dofinansowanie jest wykorzystywane do czynności generujących sprzedaż opodatkowaną VAT. Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w oparciu o kryterium źródła finansowania.

Ponadto warto również wspomnieć, że przyjęta we wniosku metodologia oparta na liczbie osób aktywnych w różnych obszarach działalności konstrukcyjnie koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 1 UPTU. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Muzeum uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Muzeum i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie samorządowa instytucja kultury nie ma możliwości zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium ilości wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Muzeum nie może zastosować przykładowo kryterium powierzchniowego, ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia powierzchni wykorzystanej wyłącznie do działalności gospodarczej. Niemal cała powierzchnia jest wykorzystywana do działalności mieszanej, co więcej z uwagi na wielość i różnorodność obiektów należących do Muzeum – różnego rodzaju budynki, obiekty małej architektury problematyczne byłoby prawidłowe ustalenie powierzchni wszystkich obiektów. Ponadto Muzeum nie ma również możliwości zastosowania kryterium czasowego, gdyż w godzinach otwarcia Muzeum, poszczególne obiekty są udostępniane odpłatnie i nieodpłatnie (wyjątkiem są dni, w których na mocy UOM przez jeden dzień w tygodniu wystawy są darmowe lub darmowe wydarzenia). Natomiast w pozostałe dni w tym samym czasie obiekt może odwiedzić osoba zobowiązana za uiszczenia opłaty za wstęp, jak i osoba zwolniona z opłaty za wstęp na podstawie przepisów UOM. Muzeum nie ma również możliwości przyporządkowania liczby pracowników czy liczby godzin roboczych, które są przeznaczone wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak już wcześniej wspomniano Wnioskodawca nie uznaje za prawidłowe zastosowania metody w oparciu o kryterium obrotowe, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU – bowiem, otrzymane dotacje mogą być związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W związku z tym zastosowanie tego wzoru zdaniem Wnioskodawcy byłoby tak samo nieadekwatne jak w przypadku wzoru z RMF przewidzianego dla samorządowej instytucji kultury.

Należy również podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla Muzeum, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do Muzeum i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do Muzeum na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do Muzeum.

Natomiast przyjęta w RMF metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Wnioskodawcę w obiektach należących do Muzeum oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z udostępnianiem obiektu stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w UPTU oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Muzeum, ani jego nabyć. W konsekwencji zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę działalności prowadzonej przez Muzeum.

Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez Muzeum opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść odpłatnych i nieodpłatnych) obrazujących specyfikę działalności Muzeum – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Muzeum obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU.

W związku z powyższym zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami i modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez Muzeum nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Warto również wskazać, iż na nieadekwatność wzorów z RMF dla instytucji kultury wskazuje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 6 kwietnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 561/21 (orzeczenie nieprawomocne) trafnie wskazał, iż: „w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym problematyki zastosowania wskazanych przez organ przepisów do podmiotu jakim jest muzeum, formułuje się krytyczne uwagi, co do zawartych w rozporządzeniu MF wzorów, które opierają się na pewnych uproszczeniach akceptowalnych z punktu widzenia małych instytucji kultury, których przeważającą działalnością jest »niegospodarcza«, nieodpłatna działalność statutowa i która charakteryzuje się stosunkowo niedużą wartością obrotu z wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Z tego względu wzory określone w rozporządzeniu MF są stworzone dla podmiotów utrzymujących się głównie z dotacji, a koncentrujących się na organizacji nieodpłatnych imprez i wydarzeń kulturalnych, prowadzeniu bibliotek i czytelni, organizacji warsztatów edukacyjnych, wykładów, itp. Z kolei większe instytucje kultury, cechuje szeroki wolumen czynności opodatkowanych polegających zasadniczo na sprzedaży biletów wstępu, a więc na działalności wystawienniczej. W takich przypadkach działalność »niegospodarcza« prowadzona jest w mniejszym natężeniu. Uproszczona metoda z rozporządzenia MF może znacznie zniekształcać zakres prawa do odliczenia VAT i nie odzwierciedla udziału działalności opodatkowanej VAT w całości działalności instytucji kultury (wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1707/20)”. Analogiczne poglądy w tej kwestii zostały wyrażone również m.in. w orzeczeniach WSA w Olsztynie z 6 marca 2024 r. o sygn. akt I SA/OI 47/24 (orzeczenie prawomocne) oraz wyroku WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r. o sygn. III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne).

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć również orzeczenie z 8 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1707/20 (prawomocne), w którym zdaniem Sądu, „zastosowanie metody z Rozporządzenia prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia sprowadzając Muzeum do statusu np. publicznej biblioteki, która jest finansowana z dotacji a nie z opłat klientów”.

Mając powyższe na uwadze można dojść do wniosku, iż zastosowanie prewspółczynnika według RMF byłoby właściwie dla samorządowych instytucji kultury takich jak np. biblioteka publiczna czy dom kultury, które charakteryzują się niskim wolumenem sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w przypadku Muzeum sytuacja jest zgoła odmienna. W ramach podstawowej działalności Muzeum są pobierane opłaty, a znacznie rzadziej świadczone są nieodpłatne usługi, co powoduje, że relacja czynności mieszczących się w ramach działalności gospodarczej do relacji czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT jest zgoła odmienna niż w przypadku wspomnianych bibliotek publicznych czy domów kultury.

W związku z powyższym, w analizowanej sytuacji trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych nabyć w zakresie świadczonej działalności kulturalnej. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Warto również wskazać, iż zaproponowana metoda przez podatnika musi być bardziej reprezentatywna niż w Rozporządzeniu, przy czym metoda nie musi być idealnie doskonała. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 509/18), że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.

Trafnie również wskazał WSA w Warszawie z 22 marca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), że: „»adekwatność« metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia MF, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Instytut”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji zaprezentowana w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda oparta na kryterium liczby odpłatnych i nieodpłatnych wejść do Muzeum jest bardziej reprezentatywna niż metoda zaprezentowana w RMF.

Końcowo, Muzeum pragnie podkreślić, iż prawidłowość metody ustalania proporcji w oparciu o liczbę wejść w odniesieniu do instytucji kultury takich jak Muzeum została potwierdzona w orzecznictwie. W orzeczeniu WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III SA/Wa 1707/20 (orzeczenie prawomocne), które zostało wydane w analogicznym stanie faktycznym, Sąd wskazał, iż: „zdaniem Sądu oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak – wbrew temu co twierdzi organ – pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT”. Końcowo WSA w Warszawie wskazał, iż: „Reasumując, wskazana przez Muzeum metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z Rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość”.

(…)

Mając na uwadze powyższe argumenty, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h UPTU w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na zwiedzanie Muzeum oraz odpłatnych wejść na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności odpłatnej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia wynika, że:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgonie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Natomiast w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Z kolei § 2 pkt 12 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Stosownie do art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że:

Z art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, iż:

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

W myśl art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385).

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy o muzeach:

Stosownie do art. 2 ustawy o muzeach:

Na mocy art. 9 ustawy o muzeach:

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach:

I tak, na mocy art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Z art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach wynika, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, Państwa statutu oraz innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydarzenia prowadzone w Muzeum są, w ramach działalności statutowej, częściowo odpłatne, a częściowo nieodpłatne. W ramach swojej działalności wykonują Państwo następujące czynności:

·   opodatkowane podatkiem VAT, w szczególności np.: odpłatny wynajem sali konferencyjnej, sprzedaż towarów (np. pamiątek, książek), usługi konserwatorskie, odpłatny wstęp do muzeum i skansenu, wstęp do magazynów studyjnych, udostępnienie audioprzewodnika po wystawach stałych, usługi turystyczne, oprowadzanie po (…) rynku, skansenie, korzystanie z biblioteki muzealnej itd.;

·   zwolnione od podatku VAT: organizacja warsztatów archeologicznych, łuczniczych, garncarskich, warsztatów w magazynach studyjnych, badania archeologiczne, nadzór archeologiczny, lekcje muzealne;

·   czynności niepodlegające opodatkowaniu: nieodpłatny wstęp na obiekty udostępnione zwiedzającym oraz na wydarzenia i imprezy kulturalne organizowane przez Państwa.

Zgodnie z art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach oraz treścią załącznika do Regulaminu zwiedzania Muzeum, zwolnienie z opłaty za wstęp na zwiedzanie wystaw stałych do Muzeum przysługuje: (…)

Realizują Państwo swoją działalność w (…). Pałac (…) pełni funkcję siedziby głównej Muzeum. Budynek (…) jest połączony z Pałacem (…) i pełnią komplementarne funkcje w działalności. Muzeum jest czynne od wtorku do niedzieli. Dniem wolnym od odpłat na wystawy stałe jest niedziela. W Pałacu (…) znajduje się Biblioteka muzealna, która w niedzielę (dzień wolny od opłat) jest nieczynna. (...), w przeciwieństwie do pozostałych obiektów nie jest wykorzystywana do realizacji nieodpłatnej działalności statutowej. Skansen natomiast prowadzi zarówno działalność statutową, jak również wynajem lokali mieszkalnych oraz lokalu gastronomicznego. Wstęp do skansenu co do zasady jest odpłatny. Na terenie Skansenu znajduje się (...). Wejścia na (...) są zawsze odpłatne, nawet w dzień wolny od opłat za wstęp do Skansenu. W celu realizacji działalności statutowej, corocznie organizują Państwo nieodpłatne wydarzenia kulturalne oraz częściowo odpłatne (tzn. gdy wstęp jest bezpłatny dla określonych grup). Dla każdego z ww. wydarzeń i imprez kulturalnych prowadzą Państwo szczegółową ewidencję osób uczestniczących w danym wydarzeniu. Wydają Państwo również bilety, zarówno w przypadku odpłatnych, jak i nieodpłatnych wejść do obiektów. Prowadzą Państwo również szczegółową ewidencję wejść do danego obiektu w celu zwiedzania, a także liczbę osób uczestniczących w warsztatach, lekcjach muzealnych i oprowadzeniach. Zrealizowali Państwo w przeszłości, jak i realizują na bieżąco, szereg inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i modernizacji obiektów wraz infrastrukturą należącą do Państwa oraz wydatki w zakresie utrzymania eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Dokonywane przez Państwa nabycia towarów i usług są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Ponadto, ponoszą i będą Państwo ponosić również liczne wydatki związane z utrzymaniem w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, usługi z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, obsługę infrastruktury, wyposażenie i materiały do warsztatów, usługi odprowadzania odpadów, usługi telekomunikacyjne itp. Wydatki objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące są/będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu działalności wystawienniczej (tj. odpłatne wstępy do Muzeum), jak również w mniejszym zakresie będą też wykorzystywane do świadczenia nieodpłatnych usług wstępu. Obiekty wraz z infrastrukturą Muzeum będące przedmiotem wniosku są/będą wykorzystywane przez Państwa do prowadzenia działalności gospodarczej, jak i do prowadzenia działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku wydatków objętych przedmiotem niniejszego wniosku nie ma/nie będzie możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (zarówno wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych) w całości do celów działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami należących do Państwa obiektów i infrastruktury za pomocą prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Państwa.

W takich okolicznościach, które Państwo wskazali we wniosku, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wskazali Państwo, że do wyliczenia proporcji, o których mowa we wniosku, zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik oparty o kryterium ilości wejść odpłatnych (na ekspozycje, warsztaty, lekcje i oprowadzenia, oraz wydarzenia i imprezy kulturalne) do ilości wejść ogółem na wszystkie Państwa obiekty (odpłatne i nieodpłatne). Dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą przyjęli Państwo wzór:

pre = (IWp + Ep) / (IWp + Ep + IWn + En)

gdzie :

PRE – wartość prewspółczynnika indywidualnego dla Muzeum, zaokrąglonego w górę do najbliższej liczby całkowitej;

IWp – Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia kulturalne oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

IWn–  Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na imprezy i wydarzenia oraz warsztaty, oprowadzenia i lekcje muzealne we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

Ep –   Liczba odpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum (…);

En –  Liczba nieodpłatnych wejść w ciągu roku na ekspozycje stałe i czasowe we wszystkich oddziałach Muzeum (…).

Poinformowali Państwo również, że prewspółczynnik rzeczywisty za rok 2024 ustalony w opisany powyżej sposób (w oparciu o kryterium liczby wejść) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami oraz modernizacjami obiektów wraz z infrastrukturą, który odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 70%. Natomiast proporcja wyliczona zgodnie ze wzorem ze wzorem § 4 ust. 1 rozporządzenia wynosi 7%. Państwa zdaniem, zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą do działalności opodatkowanej. W Państwa opinii, kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza prawo od odliczenia podatku naliczonego. Twierdzą Państwo, że podział wejść na odpłatne oraz nieodpłatne pozwala w sposób precyzyjny rozgraniczyć działalność gospodarczą Muzeum od działań nieodpłatnych związanych z realizacją celów „statutowych” Muzeum. Uważają Państwo, że zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą Muzeum oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania Obiektów wraz z infrastrukturą do działalności opodatkowanej, co zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedli części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Według Państwa zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem przedmiotowych wydatków, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT – gdyż metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych – uproszczonych założeniach. W Państwa opinii, zastosowanie prewspółczynnika według rozporządzenia byłoby właściwie dla samorządowych instytucji kultury takich jak np. biblioteka publiczna czy dom kultury, które charakteryzują się niskim wolumenem sprzedaży opodatkowanej. Natomiast w Państwa przypadku sytuacja jest zgoła odmienna.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Przesłanką zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Państwa, nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby wejść do Muzeum zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Oparcie proporcji na liczbie wejść nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy raz jeszcze wskazać, że mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowej instytucją kultury, finansowanej lub dofinansowanej przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana przez Państwa nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Z treści wniosku wynika, że w ramach swojej działalności wykonują Państwo następujące czynności opodatkowane podatkiem VAT:

·      odpłatny wynajem sali konferencyjnej,

·      sprzedaż usług reklamowych,

·      sprzedaż towarów, pamiątek, magnesów, breloczków, widokówek, wody, lamp naftowych, oleju, itd.,

·      opłata za wykonanie fotografii, udostępnienia fotografii,

·      skanowanie dokumentów, materiałów bibliotecznych,

·      potwierdzenie autentyczności obrazu,

·      opłata za udział w konferencji,

·      usługi konserwatorskie,

·      przygotowanie eksponatów do wystawy,

·      refaktury kosztów zużycia energii elektrycznej i gazu,

·      wynajem lokali niemieszkalnych na działalność handlową,

·      odpłatny wstęp do muzeum i skansenu,

·      wstęp do magazynów studyjnych,

·      udostępnienie audioprzewodnika po wystawach stałych,

·      noclegi w pokoju gościnnym,

·      usługi turystyczne, oprowadzanie po (…) rynku, skansenie,

·      refaktury kosztów zużycia wody,

·      korzystanie z biblioteki muzealnej,

·      sprzedaż książek, albumów i innych publikacji.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości. Ponieważ metoda, oparta na ilości wejść do obiektów pomija powyższą opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa, która niewątpliwie wpływa na wysokość odliczenia podatku naliczonego.

Należy zatem wskazać, że klient obiektu, korzystający z wstępu wolnego (a zatem w ramach czynności niepodlegających), może jednocześnie korzystać z oferty handlowej np. zakup pamiątek, czy też z usługi odpłatnego przewodnika (czynności opodatkowanych). Tymczasem proponowany przez Państwa sposób wyliczenia proporcji uwzględni takiego klienta wyłącznie jako „wejście” w ramach czynności niepodlegających.

Jednak z drugiej strony, przedstawiona przez Państwa metoda, której kryterium jest liczba wejść, nie uwzględnia chociażby wejścia za odpłatnością 1 zł do biblioteki muzealnej.

Proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wejść do Muzeum (odpłatnych i nieodpłatnych) nie odnosi się w żaden sposób np. do wynajmu pomieszczeń Muzeum, czy sprzedaży przez Państwa publikacji, książek oraz pamiątek itp.

Metoda ta nie uwzględnia również kosztów ponoszonych w czasie, gdy Muzeum, na które składają się różne obiekty, jest zamknięte, a zatem żadne wejścia nie mają miejsca, natomiast generowane są koszty związane z utrzymaniem obiektów, jak np. energia, woda, gaz. Ilość wejść nie odzwierciedla także czasu, przez jaki konkretni klienci obiektów z nich korzystają w ramach opodatkowanych i niepodlegających czynności. Co istotne, niektóre z budynków służą również czynnościom zwolnionym od podatku VAT, a więc ponoszone wydatki są wykorzystywane i do tych czynności.

Wskazana przez Państwa metoda kalkulacji proporcji, może zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na kryterium ilościowym (ilości wejść realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających) jest wysoce nieprecyzyjna.

Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej. Założenia przyjęte przy takim wyliczeniu proporcji budzą wiele wątpliwości.

Tym samym, proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Państwa sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Państwo jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Państwa faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury.

Ponadto jak już wskazano powyżej z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiadają specyfice Państwa działalności.

Należy również dodać, że przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Tym samym w celu odliczania podatku naliczonego od wskazanych we wniosku wydatków powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia, ustalony dla samorządowej instytucji kultury, ponieważ sposób ten, w porównaniu do metody wskazanej przez Państwa, bardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Muzeum.

Podsumowując, stwierdzam, że dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacjami obiektów i infrastruktury należącej do Muzeum, w odniesieniu do których są Państwo zobowiązani do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, nie są/nie będą Państwo uprawnieni w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.