Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.6.2026.1.DM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 9 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Wnioskodawcę w związku z realizowaniem usług na rzecz kontrahentów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pan (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „(…)” wpisaną do CEIDG polegającą na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników.

Główny przedmiot prowadzonej działalności Wnioskodawcy został określony kodem PKD 78.10.Z – „Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników”.

Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera z podmiotami trzecimi (kontrahentami) umowy współpracy, w oparciu, o które wykonuje określone prace czy też zadania.

Realizując umowy zawarte z kontrahentami Wnioskodawca korzysta z pracy osób fizycznych – pracowników, których zatrudnia. Umowy realizowane są na terenie całego kraju, a podmioty współpracujące niejednokrotnie mają siedziby i zakłady produkcyjne w niewielkich miejscowościach lub na obrzeżach miast czy miasteczek. Pracownicy Wnioskodawcy to w większości obcokrajowcy pochodzący spoza Unii Europejskiej.

Wnioskodawca jako podmiot gospodarczy realizując umowy zapewnia odpowiednią kadrę pracowniczą, którą kieruje do podmiotów trzecich (kontrahentów) w celu wykonania przedmiotu umów, jednocześnie to na Wnioskodawcy spoczywa przygotowanie pracowników do wykonania konkretnych prac. Wnioskodawca zapewnia również pracownikom infrastrukturę niezbędną dla realizacji przedmiotu umów. Obecnie występująca sytuacja na rynku pracy powoduje, że Wnioskodawca jest zmuszony poszukiwać pracowników poza granicami kraju, aby sprostać wymogom kontrahentów i zapewnić ciągłość świadczonych usług. Zapewnienie zakwaterowania jest czynnością niezbędną dla działalności Wnioskodawcy, ponieważ bez tego obcokrajowcy nie byliby skłonni do podjęcia współpracy ze względu na trudności związane z samodzielnym zorganizowaniem zakwaterowania (wynikające m.in. ze zwiększonych kosztów i bariery językowej).

Podkreślenia wymaga więc, że zakwaterowanie zapewniane przez Wnioskodawcę nie służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i realizacją zawartych umów. W przypadku niezapewnienia takiego zakwaterowania, pracownicy prawdopodobnie nie wybraliby właśnie Wnioskodawcy jako pracodawcy, co skutkowałoby niepodjęciem pracy przez potencjalnych kandydatów.

Zapewnienie miejsc zakwaterowania stanowi niezbędny element w przyciąganiu i zatrudnianiu pracowników w regionach, gdzie ich obecność jest konieczna do realizacji kontraktów.

W ramach realizacji umów z kontrahentami, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapewnienia określonej infrastruktury umożliwiającej efektywną realizację kontraktów na rzecz kontrahentów. W związku z tym, aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług, Wnioskodawca organizuje zakwaterowanie pracowników w możliwie bliskiej odległości od wyznaczonego miejsca pracy. Takie działanie wynika ze względów logistycznych i ma na celu zapewnienie niezakłóconego świadczenia usług na rzecz kontrahentów, co ułatwia Wnioskodawcy zarządzanie swoimi pracownikami przy realizacji zleceń zgodnie z potrzebami kontrahentów.

Usługi świadczone na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Koszty zakwaterowania pracowników ponoszone przez Wnioskodawcę są ściśle związane ze świadczeniem usług. Koszty, które Wnioskodawca ponosi w związku z zakwaterowaniem pracowników są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi na rzecz kontrahentów przy realizacji umów. Koszty te stanowią kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji umów przez Wnioskodawcę. Dzięki zapewnieniu zakwaterowania pracownikom Wnioskodawca jest w stanie zapewnić stosowną kadrę dla realizacji umowy z kontrahentem.

Jak wskazano Wnioskodawca zapewnia pracownikom zakwaterowanie w wynajmowanych przez siebie lokalach – Wnioskodawca jest stroną umów najmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w innych obiektach, w tym w hotelach pracowniczych. Wnioskodawca nabywa te usługi na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Obiekty służące zapewnieniu zakwaterowania dla pracowników są wyposażone. Za obiekty mieszkalne Wnioskodawca uiszcza czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Lokale najmowane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie udostępniane są pracownikom na czas wykonywania przez nich pracy w danym miejscu. Od pracowników nie pobiera wynagrodzenia za udostępnione lokale mieszkalne, bezpośrednio nie obciąża również tym kosztem kontrahentów – Wnioskodawca nie refakturuje kosztu usług w zakresie zakwaterowania na rzecz kontrahentów, którym świadczy usługi w oparciu o zawarte umowy.

Złożony wniosek dotyczy przypadków, w których to Wnioskodawca bezpośrednio (we własnym imieniu) jest stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w innych obiektach (pisemnych lub ustnych), nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

W przypadku lokali mieszkalnych Wnioskodawca zawiera długoterminowe umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy, których do dyspozycji Wnioskodawcy oddawane są lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania Wnioskodawca uiszcza czynsz najmu na rzecz wynajmujących.

Jak już wskazano, mieszkania te są udostępniane pracownikom na okres wykonywania pracy.

Wnioskodawca zapewnia pracownikom zakwaterowanie nie pobierając za to wynagrodzenia od pracowników. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od kontrahentów uwzględnia poniesione przez niego koszty, w tym również koszty zakwaterowania pracowników skierowanych do realizacji umowy i stosowną marżę.

Ostatecznie ciężar ekonomiczny nabywanych usług związanych z zakwaterowaniem pracowników spoczywa na kontrahentach, bowiem koszty usług zakwaterowania jako element składowy usługi są wliczane w wynagrodzenie Wnioskodawcy, analogicznie do innych kosztów związanych z realizacją umowy zawartej z kontrahentem.

Wnioskodawca zastrzega, że nie jest usługodawcą usług wskazanych w niniejszym wniosku, a kontrahenci nie podają kodów PKWiU na fakturach VAT. Niemniej jednak, na podstawie analizy warunków świadczenia usług poprzez analogię do wydawanych wiążących informacji stawkowych, Wnioskodawca przyjmuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nabywane przez niego usługi sklasyfikowane są według następujących kodów PKWiU:

• 68.20.11.0 – wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych;

• 68.20.12.0 – wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi;

• 55.90.19.0 – pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane;

• 55.90.12.0 – usługi świadczone przez hotele pracownicze;

• 55.20.19.0 – pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi; 4/18

• 55.10.10.0 – usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe;

• 55.20.12 – usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku.

Głównie są to usługi wynajmu nieruchomości w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych (w tym świadczone przez osoby prywatne) oraz usługi hoteli pracowniczych.

Wnioskodawca wskazuje, że w większości przypadków są zawierane pisemne umowy dotyczące świadczenia usług objętych niniejszym wnioskiem. Usługi te są różnorodne, jednak ich wspólnym celem jest zawsze zapewnienie zakwaterowania dla pracowników na czas realizacji usług na rzecz kontrahentów przez Wnioskodawcę (zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych tych osób). Najczęściej zawierane są umowy na czas określony, trwające powyżej jednego miesiąca, jednak zdarza się, że Wnioskodawca podpisuje również umowy na czas nieokreślony.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom zatrudnionym przez Wnioskodawcę w związku z realizowaniem usług na rzecz kontrahentów?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług najmu lokali mieszkalnych, które zostały nieodpłatnie udostępnione pracownikom zatrudnionym przez Wnioskodawcę w związku z realizowaniem usług na rzecz kontrahentów.

Pana uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

·      odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

·      towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 Ustawy o VAT zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) Ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Zgodnie z tym przepisem tj. art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT wskazuje natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną – generującą podatek VAT należny.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „(…)” wpisaną do CEIDG polegającą na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników. Główny przedmiot prowadzonej działalności Wnioskodawcy został określony kodem PKD (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera z podmiotami trzecimi (kontrahentami) umowy współpracy, w oparciu, o które wykonuje określone prace czy też zadania. Realizując umowy zawarte z kontrahentami Wnioskodawca korzysta z pracy osób fizycznych – pracowników, których zatrudnia. Umowy realizowane są na terenie całego kraju, a podmioty współpracujące niejednokrotnie mają siedziby i zakłady produkcyjne w niewielkich miejscowościach lub na obrzeżach miast czy miasteczek. Pracownicy Wnioskodawcy to w większości obcokrajowcy pochodzący spoza Unii Europejskiej. Wnioskodawca jako podmiot gospodarczy realizując umowy zapewnia odpowiednią kadrę pracowniczą, którą kieruje do podmiotów trzecich (kontrahentów) w celu wykonania przedmiotu umów, jednocześnie to na Wnioskodawcy spoczywa przygotowanie pracowników do wykonania konkretnych prac. Wnioskodawca zapewnia również pracownikom infrastrukturę niezbędną dla realizacji przedmiotu umów. Obecnie występująca sytuacja na rynku pracy powoduje, że Wnioskodawca jest zmuszony poszukiwać pracowników poza granicami kraju, aby sprostać wymogom kontrahentów i zapewnić ciągłość świadczonych usług. Wnioskodawca udostępnia pracownikom zakwaterowanie w wynajmowanych przez siebie lokalach mieszkalnych. Głównie są to usługi wynajmu nieruchomości w lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych (w tym świadczone przez osoby prywatne).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przypadków, w których bezpośrednio (we własnym imieniu) jest stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w innych obiektach, nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

W przypadku lokali mieszkalnych Wnioskodawca zawiera długoterminowe umowy najmu z podmiotami zewnętrznymi, na mocy, których do dyspozycji Wnioskodawcy oddawane są lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem. W zamian za udostępnienie mieszkania Wnioskodawca płaci czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Mieszkania te są udostępniane pracownikom na okres wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca zapewnia pracownikom zakwaterowanie nie pobierając za to wynagrodzenia od pracowników, jak i bezpośrednio nie obciążając tym kosztem kontrahentów, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi. Oznacza to, że Wnioskodawca nie refakturuje kosztu nabytych usług w zakresie zakwaterowania na rzecz pracowników ani kontrahentów w sposób bezpośredni na podstawie odrębnych faktur. Koszt zakupu tych usług ponoszony przez Wnioskodawcę jest jednak uwzględniany w kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług, które Wnioskodawca otrzymuje od swoich kontrahentów. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest więc odzwierciedleniem całości poniesionych kosztów (w tym kosztów zakwaterowania), powiększonych o odpowiednią marżę. W zakresie usług zakwaterowania najczęściej zawierane są umowy na czas określony, trwające powyżej jednego miesiąca, jednak zdarzają się także umowy na czas nieokreślony. Usługi zakwaterowania są ściśle związane z prawidłowym wykonaniem przez Wnioskodawcę umowy z kontrahentami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem uwzględniając specyfikę działalności Wnioskodawcy, zapewnienie zakwaterowania pracownikom powinno być traktowane jako element realizacji umów zawartych z kontrahentami.

Celem tych umów jest zapewnienie niezakłóconego świadczenia usług na rzecz kontrahentów.

Umowy te generują obrót Wnioskodawcy opodatkowany, co stanowi argument za istnieniem prawa do odliczenia VAT od nabywanych usług z uwagi na wystąpienie bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wydatki te wiążą się również z działalnością Wnioskodawcy w sposób pośredni, ponieważ koszty związane z zakwaterowaniem pracowników są kluczowe dla prawidłowego świadczenia usług – zakwaterowanie pracowników ułatwia Wnioskodawcy zarządzanie swoimi pracownikami przy realizacji zleceń zgodnie z potrzebami kontrahentów. Bez zapewnienia zakwaterowania, w szczególności pracownikom zagranicznym, Wnioskodawca nie mógłby sprostać powszechnym standardom rynkowym, co prowadziłoby do braku zgłoszeń na zamieszczane oferty pracy i w praktyce uniemożliwiłoby mu uzyskiwanie obrotu opodatkowanego VAT z tytułu świadczonych usług. Usługi zakwaterowania, które Wnioskodawca nabywa dla pracowników są zatem związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi na rzecz kontrahentów.

Mając zatem na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług zakwaterowania pracowników, Wnioskodawca spełnia warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki, które

Wnioskodawca ponosi na zakup usług zakwaterowania pracowników związane są z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi w zakresie sprzedaży usług. Zatem skoro Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz usługi zakwaterowania są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur dokumentujących wymienione we wniosku usługi zakwaterowania, tj. usług najmu lokali mieszkalnych lub podobnych obiektach, które służą świadczeniu przez Wnioskodawcę usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków, a ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca chciałby wskazać na wydaną w podobnym stanie faktycznym interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.471.2025.2.IZ, w której wskazano, że możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z wykazaną kwotą podatku VAT dokumentujących świadczone usługi najmu lokali/domów, które następnie są użyczane nieodpłatnie pracownikom.

Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi zakwaterowania na rzecz pracowników (nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych) zostało potwierdzone w wyrokach polskich sądów administracyjnych:

·      wyroku NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 281/23,

·      wyroku WSA w Łodzi z 21 listopada 2022 r., sygn. I SA/Łd 690/22,

·      wyroku WSA w Gdańsku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 880/24.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy również zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku zatem należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą pod nazwą „(…)” wpisaną do CEIDG polegającą na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników. Podlega Pan obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju oraz jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera Pan z podmiotami trzecimi (kontrahentami) umowy współpracy, w oparciu, o które wykonuje określone prace czy też zadania. Realizując umowy zawarte z kontrahentami korzysta Pan z pracy osób fizycznych – pracowników, których Pan zatrudnia. Pan, jako podmiot gospodarczy, realizując umowy zapewnia odpowiednią kadrę pracowniczą, którą kieruje do podmiotów trzecich (kontrahentów) w celu wykonania przedmiotu umów, jednocześnie to na Panu spoczywa przygotowanie pracowników do wykonania konkretnych prac. Obecnie występująca sytuacja na rynku pracy powoduje, że jest Pan zmuszony poszukiwać pracowników poza granicami kraju, aby sprostać wymogom kontrahentów i zapewnić ciągłość świadczonych usług. Zapewnienie zakwaterowania jest czynnością niezbędną dla Pana działalności, ponieważ bez tego obcokrajowcy nie byliby skłonni do podjęcia współpracy ze względu na trudności związane z samodzielnym zorganizowaniem zakwaterowania (wynikające m.in. ze zwiększonych kosztów i bariery językowej). W przypadku niezapewnienia takiego zakwaterowania, pracownicy prawdopodobnie nie wybraliby właśnie Pana jako pracodawcy, co skutkowałoby niepodjęciem pracy przez potencjalnych kandydatów. Zapewnienie miejsc zakwaterowania stanowi niezbędny element w przyciąganiu i zatrudnianiu pracowników w regionach, gdzie ich obecność jest konieczna do realizacji kontraktów. Aby zagwarantować skuteczne wykonanie usług, organizuje Pan zakwaterowanie pracowników w możliwie bliskiej odległości od wyznaczonego miejsca pracy. Zakwaterowanie zapewniane przez Pana nie służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest bezpośrednio związane z Pana działalnością gospodarczą i realizacją zawartych umów. Usługi świadczone na rzecz Pana kontrahentów są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Koszty zakwaterowania pracowników ponoszone przez Pana są ściśle związane ze świadczeniem usług. Koszty, które Pan ponosi w związku z zakwaterowaniem pracowników są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi na rzecz kontrahentów przy realizacji umów. Koszty te stanowią kluczowy i niezbędny element efektywnej realizacji umów przez Pana. Dzięki zapewnieniu zakwaterowania pracownikom jest Pan w stanie zapewnić stosowną kadrę dla realizacji umowy z kontrahentem. Jest Pan stroną umów najmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania. Nabywa Pan te usługi na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Za obiekty mieszkalne uiszcza Pan czynsz najmu na rzecz wynajmujących. Lokale najmowane przez Pana są udostępniane nieodpłatnie pracownikom na czas wykonywania przez nich pracy w danym miejscu. Od pracowników nie pobiera Pan wynagrodzenia za udostępnione lokale mieszkalne, bezpośrednio nie obciąża również tym kosztem kontrahentów – nie refakturuje Pan kosztu usług w zakresie zakwaterowania na rzecz kontrahentów, którym świadczy usługi w oparciu o zawarte umowy. Złożony wniosek dotyczy przypadków, w których to Pan bezpośrednio (we własnym imieniu) jest stroną umów wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania w innych obiektach (pisemnych lub ustnych), nabywając te usługi na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

Pana wątpliwość dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Pana w związku z realizowaniem usług na rzecz kontrahentów.

Wskazać należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Co do zasady usługi świadczone nieodpłatnie nie podlegają wiec opodatkowaniu podatkiem VAT. Wyjątek w tym zakresie wprowadza art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, na mocy którego:

Zatem w przypadku udostępnienia nieodpłatnie lokali mieszkalnych przez pracodawcę własnym pracownikom, o opodatkowaniu tej czynności będzie decydowała analiza okoliczności decydujących o tym, czy w sprawie zastosowanie będzie miał ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1104/14: „(…) należy jednak przede wszystkim wyjaśnić pojęcia »celów osobistych« oraz »nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika«, którymi posłużono się w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W art. 26 pkt 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE posłużono się natomiast pojęciami »prywatnego użytku« i celu innego niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Istotne wskazówki interpretacyjne odnaleźć można w dwóch wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jakkolwiek oba dotyczą art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. U.E. L 1997.145.1), zachowują w pełni swoją aktualność w odniesieniu do art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W wyroku z 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika. W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. W wyroku z 11 grudnia 2008 r. C-371/07 (Danfoss and AstraZeneca), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził natomiast, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Również w tym orzeczeniu TSUE podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny”.

Przy analizie przesłanek zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy decydującym kryterium jest więc związek usługi z działalnością gospodarczą (tj. cel działania pracodawcy). Tym samym możliwe jest, że usługa świadczona wyłącznie w celu mieszkaniowym (z punktu widzenia usługobiorcy) jest świadczona dla celów działalności gospodarczej (z punktu widzenia usługodawcy).

Aby uznać nieodpłatne udostępnianie lokalu mieszkalnego pracownikom za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to musi być ono świadczone na cele osobiste pracowników, przez co należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakże, gdy nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostanie spełniona.

W określonych okolicznościach indywidualnej sprawy korzyść osobista uzyskana przez pracowników z takiego bezpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego może mieć bowiem drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności indywidualnej sprawy podatnika.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych, w celu nieodpłatnego udostępnienia ich pracownikom, jest związany pośrednio z Pana opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Powyższe wynika z faktu, że prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na wyszukiwaniu miejsc pracy i pozyskiwaniu pracowników. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera Pan z podmiotami trzecimi (kontrahentami) umowy współpracy, w oparciu, o które wykonuje Pan określone prace czy też zadania. Na potrzeby realizowania, w różnych regionach kraju, ww. umów, zatrudnia Pan pracowników, którym udostępnia wynajęte lokale mieszkalne. Zatem takie zakwaterowanie nie służy zaspokajaniu potrzeb życiowych pracowników, lecz jest związane z Pana działalnością gospodarczą i realizacją zawartych kontraktów. W konsekwencji nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych umożliwia Panu pozyskanie pracowników i gwarantuje skuteczne wykonanie usług, a tym samym osiąganie i zwiększanie obrotów ze sprzedaży tych usług. Poniesione zatem przez Pana wydatki na wynajem lokali mieszkalnych warunkują uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie mają miejsca ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy, przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług najmu lokali mieszkalnych.

Podsumowując, stwierdzam, że jest Pan uprawniony do prawa do odliczenia podatku naliczonego od usług najmu lokali mieszkalnych, które są nabywane w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym zatrudnionym przez Pana w związku z realizowaniem usług na rzecz kontrahentów.

Zatem Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·      zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.