Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.600.2022.9.MR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 160/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1809/23 i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      uznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) oraz

·      braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Programu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2023 r. (wpływ 1 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Instytut (…) (dalej: Instytut, Wnioskodawca) jest (…) jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje (…) oraz na podstawie Statutu (…).

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

(…)

Swoje zadania Instytut realizuje m.in. przez:

·      prowadzenie prac badawczych;

·      publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych;

·      współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (….).

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Instytut jest jednym z partnerów (…), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (…).

W roku 2021 Instytut przystąpił do umowy konsorcjum obowiązującej (…) zgodnie z którą Strony umowy będą realizować Program nazwany (…). Partnerami konsorcjum (tj. Stronami umowy), oprócz Instytutu są:

(…).

Umowa Konsorcjum określa ustalenia umowne między Stronami (konsorcjantami) dotyczące realizacji Programu (…), które uzupełniają umowę ramową o partnerstwie (…) i umowy szczegółowe (…). Umowa będzie obowiązywała do momentu całkowitego wypełnienia wszystkich zobowiązań podjętych przez Strony przy realizacji Programu. Strony Umowy uzgodniły m.in. że każda ze Stron:

·      zobowiązuje się do udziału w skutecznej realizacji Programu oraz do współpracy, wykonywania i wypełniania, bezzwłocznie i w terminie, wszystkich swoich zobowiązań wynikających z Umowy;

·      zobowiązuje się do niezwłocznego powiadamiania, zgodnie ze strukturą zarządzania Programem, o wszelkich istotnych informacjach, faktach, problemach lub opóźnieniach mogących mieć wpływ na Program;

·      niezwłocznie dostarczy wszelkich informacji, których w uzasadniony sposób zażąda Główny Partner lub (…) w celu realizacji swoich zadań;

·      podejmie uzasadnione środki w celu zapewnienia dokładności wszelkich informacji lub materiałów, które udostępni pozostałym Stronom.

W Umowie postanowiono też, że:

·      żadne z postanowień tej Umowy nie ma na celu ograniczenia ani wyłączenia odpowiedzialności za szkody spowodowane umyślnym działaniem lub rażącym zaniedbaniem, ani też ograniczenia lub wyłączenia jakiejkolwiek innej odpowiedzialności;

·      żadna ze Stron nie będzie odpowiedzialna wobec jakiejkolwiek innej Strony lub osoby trzeciej za jakiekolwiek pośrednie lub wynikowe straty lub podobne szkody, takie jak m in. utrata wartości firmy, strata ekonomiczna lub utrata zysku, utrata przychodów lub utrata kontraktów bądź inne straty ekonomiczne;

·      każda ze Stron ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec pozostałych Stron oraz wobec osób trzecich za wszelkie naruszenia tej Umowy wynikające z jej własnych działań lub zaniechań, przy czym łączna odpowiedzialność każdej ze Stron jest ograniczona do kwoty 50.000 EUR;

·      każda ze Stron ponosi pełną odpowiedzialność za realizację jakiejkolwiek części swojego udziału w Umowie oraz za wymagania w zakresie ubezpieczenia i zabezpieczenia społecznego dla swojego personelu, zaangażowanego przy realizacji Programu zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi daną Stronę;

·      Strony przestrzegają postanowień (…) dotyczących praw własności intelektualnej oraz obowiązującej w danym czasie polityki ochrony własności intelektualnej (…);

·      polityka ochrony własności intelektualnej (…) jest stosowana wobec uczestników Programu w odpowiedni sposób poprzez ich umowę z (…);

·      w przypadku, gdy Strona narusza swoje zobowiązania wynikające z Umowy Konsorcjum (…) (w tym m.in. poprzez niewłaściwą realizację Programu), Główny Partner lub, jeśli Główny Partner narusza swoje zobowiązania, (…) może wystosować do takiej Strony formalne wezwanie do usunięcia naruszenia w ciągu 30 dni kalendarzowych od wystosowania takiego wezwania; jeżeli takie naruszenie jest istotne i nie zostanie naprawione w tym terminie lub nie jest możliwe do naprawienia, Główny Partner (…), może zadecydować o uznaniu Strony za niewykonującą zobowiązania i zadecydować zakończeniu jej udziału w Programie lub zawieszeniu lub zmniejszenie jej finansowania w związku z Programem;

·      żadna ze Stron nie jest uprawniona do działania lub składania prawnie wiążących oświadczeń w imieniu innej Strony;

·      żadne z postanowień Umowy Konsorcjum nie może być traktowane, jako forma joint venture, przedstawicielstwa, partnerstwa, ugrupowania interesów lub innego rodzaju formalnego porozumienia lub organizacji gospodarczej pomiędzy Stronami;

·      postanowienia Umowy Konsorcjum będą interpretowane zgodnie z prawem belgijskim i będą podlegać jego przepisom, z wyłączeniem przepisów kolizyjnych;

·      żadne prawa ani obowiązki Stron wynikające z Umowy nie mogą być scedowane ani przeniesione, w całości lub w części, na jakąkolwiek osobę trzecią bez uprzedniej pisemnej zgody Głównego Partnera i (…).

W ramach Programu powstaną trzy odrębne (…). Ponadto, wspólną dla wszystkich szkół cechą jest nacisk na praktyczne podejście i przekazanie uczestnikom wielodyscyplinarnych kompetencji. Szkolenia będą miały na celu przekazanie uczestnikom zarówno aktualnego stanu wiedzy, jak i doświadczenia przedsiębiorców, aby każdy student współtworzył własną wiedzę i był świadomy faz towarzyszących opracowywaniu innowacyjnych produktów/prototypów/modeli biznesowych.

Szkolenie będzie składało się z serii modułów, w ramach których studenci zdobędą umiejętności praktycznego rozwiązywania problemów, pracując zespołowo nad opracowaniem produktów/rozwiązań dotyczących (…).

Partnerzy przemysłowi współtworzący szkolenia, będą służyć opieką mentorską i wsparciem w trakcie opracowywania innowacyjnych pomysłów. Szkolenie będzie koncentrować się na kreowaniu postaw przedsiębiorczych oraz rozwijaniu umiejętności pracy zespołowej uczniów pochodzących z różnych środowisk (…).

Głównym celem Programu jest rozwijanie i wzmacnianie umiejętności z zakresu przedsiębiorczości i zarządzania oraz poszerzanie wiedzy na temat systemu (…), zrównoważonego rozwoju, inteligentnych technologii oraz potrzeb konsumentów. Udział w bezpłatnych szkoleniach umożliwi uczestnikom zdobycie wiedzy teoretycznej i praktycznej w zakresie przedsiębiorczości poprzez praktyczne podejmowanie złożonych, wielodyscyplinarnych zadań.

(…) koordynowana przez Instytut i współtworzona z Partnerami (…)) skupiła się wokół tematu (…) i była realizowana przez badaczy z Instytutu z zakresu (…) oraz przez mentorów akademickich, przedsiębiorców i profesjonalnych (…) z instytucji partnerskich. Uczestnikami (…) byli studenci i absolwenci różnych dyscyplin, którzy chcą budować swoją przyszłą karierę zawodową w sektorze (…). Celem (…) było nauczanie kreatywnego rozwiązywania problemów i krytycznego myślenia oraz rozwijanie umiejętności pracy zespołowej i komunikacji. (…) Kurs zorganizowany w formie on-line zapewnił uczestnikom możliwość współpracy z (…), przedsiębiorcami z branży (…) oraz umożliwił współtworzenie nowych pomysłów i koncepcji biznesowych w obszarze (…), które będą stawiały czoła wyzwaniom, przed którymi stoją konsumenci (…). Ponadto praktyczne doświadczenie zdobyte podczas warsztatów z profesjonalnymi (…) zapewniło uczestnikom wgląd w świat najnowszych trendów (…).

Instytut, jako lider subkonsorcjum, był odpowiedzialny za:

·      rekrutację i przeszkolenie 50 uczestników (…);

·      przygotowaniem programu i harmonogramu (…);;

·      komunikację z centralą (…), pozostałymi (…) oraz z Partnerami;

·      zarządzanie i nadzór nad przebiegiem (…), budżetem;

·      sprawozdania okresowe i końcowe;

·      rozpowszechnianie wyników Programu;

·      wsparcie logistyczne, techniczne oraz komunikację z uczestnikami (…).

Pierwotnie we wniosku o dofinansowanie deklarowano, że źródłem finansowania Programu będą także opłaty pobierane od uczestników (…). 11 maja 2021 r. Lider Programu poinformował partnerów, że zgodnie z komunikatem (…), w projektach (…) nie jest konieczne ustalanie opłaty za uczestnictwo dla studentów z regionów (…), i że Konsorcjum może zdecydować o opłatach za uczestnictwo dla studentów spoza (…). Instytut nie ustalił i nie pobierał opłat za udział w (…), udział wzięli wyłącznie studenci z regionów (…).

Wydatki kwalifikowalne ponoszone przez Instytut w ramach realizacji Programu obejmowały następujące koszty:

·      wynagrodzenia zespołu realizującego projekt,

·      koszt artykułu promocyjnego w gazecie,

·      nagrody finansowe w konkursie naukowym dla uczestników (…),

·      certyfikaty uczestnictwa,

·      ryczałt pokrywający koszty ogólne.

Program realizowano w ramach inicjatywy Europejskiego Instytutu (…), który jest Instytucją Finansującą. Projekt jest jednym z działań podejmowanych przez (…), konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm (…), instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów Europy. Celem partnerstwa (…) jest rozwój wysoko wykwalifikowanego sektora (…), który współpracuje z konsumentami w celu dostarczania produktów, usług i nowych technologii, służące kreowaniu zdrowszego styl życia dla wszystkich obywateli Europy.

Program nie przewiduje:

·      patentów,

·      komercjalizacji wyników badań,

·      sprzedaży efektów końcowych.

Dla celów realizacji ww. Programu Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Instytut samodzielnie, tj. we własnym imieniu i na swoją rzecz, dokonuje zakupów towarów i usług na potrzeby realizacji zadań w ramach Programu.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Programem są wystawiane na Instytut.

Okres realizacji Programu określono w terminie: (…)

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.  Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest kwestia uznania, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Programu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy mamy prawo do odliczenia w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Programu. Wyraz „projekt” użyty w pytaniach stanowi synonim wyrazu „Program” użytego w opisie stanu faktycznego i we własnym stanowisku w sprawie.

2.  Dofinansowanie zostało przyznane na realizację Programu ze środków otrzymanych z Komisji Europejskiej za pośrednictwem (…). Dofinansowanie otrzymaliśmy na podstawie umowy o dotację zawartej na lata 2021-2022 pomiędzy (…) i poszczególnymi parterami konsorcjum, która określa prawa i obowiązki oraz warunki mające zastosowanie do przyznanej dotacji dotyczące programów (projektów) objętych umową.

3.  Z otrzymanego dofinansowania, finansowane były wydatki poniesione przez Instytut na realizację zadań Programu, tj.: wynagrodzenie zespołu realizującego Program, koszt artykułu promocyjnego w gazecie, nagrody finansowe w konkursie naukowym dla uczestników (…), certyfikaty uczestnictwa, ryczałt pokrywający koszty ogólne Instytutu.

4.  W odpowiedzi na pytanie „Na czyją rzecz Wnioskodawca realizował przypisane mu w ramach Projektu/Programu zadanie” Instytut wskazał, że jest jednym z partnerów (…), tj. (…), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (…). Jako partner Wspólnoty, Instytut uczestniczy w różnych Projektach (Programach) finansowanych przez Wspólnotę, przy czym Projekty (Programy) te realizowane są w ramach umów zawieranych między sobą przez różnych partnerów Wspólnoty, w zależności od charakteru danego Projektu (Programu). W związku z taką strukturą organizacyjną można uznać, że Instytut realizuje swoje zadania (również w Programie będącym przedmiotem wniosku o interpretację):

1)  na niższym poziomie struktury organizacyjnej Wspólnoty – na rzecz tej umowy partnerskiej w ramach której razem z innymi partnerami realizuje dany Program (Projekt),

2)  na wyższym poziomie struktury organizacyjnej Wspólnoty – na rzecz (…), a w konsekwencji na:

·      swoją rzecz, ponieważ do statutowych zadań Instytutu należy współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno- gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów (programów) badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi,

·      rzecz ogółu społeczeństwa Unii Europejskiej.

5.  Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet Programu jest oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w Programie stanowiła 100% kwoty zaakceptowanego budżetu. Wysokość dofinansowania nie była uzależniona od ilości uczestników, lecz od wysokości kosztów, których poniesienie było konieczne do zrealizowania Programu.

6.  W odpowiedzi na pytanie „Czy fakt, że na realizację Projektu/Programu otrzymali Państwo dofinansowanie, spowodował, że osoby biorące udział w Projekcie/Programie nie ponosili kosztów z tytułu uczestnictwa lub koszty, które ponieśli były niższe niż te, do wpłaty których byliby zobowiązani, gdyby Projekt/Program nie został dofinansowany?” Instytut wskazał, że nie posiada takiej wiedzy i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania programów (projektów) bądź ich odpłatności. Instytut jest jednym z partnerów zrzeszonych w (…). Program realizowany był w ramach inicjatywy Europejskiego (…) i jest jednym z działań podejmowanych przez (…), tj. konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów.

Należy podkreślić, że gdyby konsorcjum realizujące Projekt nie otrzymało dofinansowania, to Instytut nawet wtedy gdyby czynności wykonywane na rzecz uczestników miałyby być odpłatne lub finansowane z innych źródeł, Instytut nie wykonywałby w ogóle jakichkolwiek czynności na rzecz uczestników Projektu.

7.  W odpowiedzi na pytanie „Czy fakt, że Projekt/Program jest dofinansowany, powoduje, że zajęcia dla uczestników są udostępniane bezpłatnie w określonym okresie?”, Instytut wskazał, że nie posiada takiej wiedzy i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania programów (projektów) bądź ich odpłatności.

8.  W odpowiedzi na pytanie „Czy gdyby Projekt/Program nie był dofinansowany zajęcia byłyby udostępniane wyłącznie odpłatnie, czy w ogóle nie byłyby realizowane?” Instytut wskazał, że nie posiada takiej wiedzy i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania programów (projektów) bądź ich odpłatności.

9.  W odpowiedzi na pytanie „Czy czynności wykonywane na rzecz uczestników Projektu/Programu byłyby odpłatne lub finansowane z innych źródeł, gdyby nie uzyskane dofinansowanie?” Instytut wskazał, że nie posiada takiej wiedzy i nie posiada kompetencji do ustalania zasad finansowania programów (projektów) bądź ich odpłatności.

10.  Dofinansowanie przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Wnioskodawcy w Programie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut.

11.  Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu Programu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Sprawozdanie obejmowało informacje o zrealizowanych zadaniach i dane finansowe o poniesionych kosztach. Zaakceptowanie sprawozdania jest warunkiem rozliczenia środków finansowych przez (…).

12.  Wnioskodawca udzielił na pytanie „Czy w przypadku niezrealizowania Projektu/Programu, o którym mowa we wniosku, zobowiązani byliby Państwo do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” odpowiedzi o treści „TAK”.

13.  W ramach Programu nie powstały żadne wyniki. Program określał jakie wskaźniki miały być w nim osiągnięte, tj.:

·      liczba uczestników kształcenia i szkolenia;

·      liczba działań upowszechniających (np. kampanie informacyjne o Programie i jego efektach);

·      liczba wydarzeń zewnętrznych, na których były prowadzone zadania Programu;

·      liczba relacji w mediach.

Informacje o efektach Programu były rozpowszechniane bezpłatnie przez kanały społecznościowe, relacje w mediach i skierowane do ogółu społeczeństwa.

14.  Zgodnie z warunkami realizacji Programu, dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki na realizację Programu, wypłacanej w trakcie jego realizacji. Po zakończeniu Programu i zatwierdzeniu sprawozdania z jego realizacji i poniesionych kosztów, dofinansowanie jest wypłacane jako zwrot poniesionych kosztów, przy czym jest pomniejszone o wypłacone wcześniej zaliczki.

15.  Program realizowany jest w ramach konsorcjum, mając na celu zrealizowanie zadań w nim określonych. Żaden z Partnerów nie wykonywał czynności na rzecz innego Partnera. Każdy konsorcjant realizował swoje zadania określone we wniosku projektowym, czynności wykonywane przez Partnerów w ramach Programu były komplementarne i składały się na całość Programu.

Zadania partnerów były następujące:

(…).

16.  Instytut nie wykonywał konkretnego świadczenia, zadanie przypisane Instytutowi do wykonania w ramach Programu stanowiły element całości składającej się na ten Program Instytut nie otrzymywał wynagrodzenia za wykonanie zadań w ramach Programu. Otrzymane dofinansowanie było przeznaczone na pokrycie kosztów Programu, którego realizacja służyła określonym celom, opisanym we wniosku o interpretację i nie stanowiło zapłaty za wykonanie świadczenia.

17.  Środki finansowe przekazywane są bezpośrednio poszczególnym partnerom.

18.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy instytucja przekazująca środki finansowe zleciła Państwu wykonanie zadań i oczekuje jakichś efektów – jakich? Jakie informacje czy wyniki projektu Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać?” Wnioskodawca wskazał, że instytucja przekazująca środki finansowe nie zleciła Instytutowi wykonania jakichkolwiek zadań. Instytut, jako partner, wziął udział w Programie finansowanym ze środków unijnych, przyznano dofinansowanie na działania opisane we wniosku o dofinansowanie.

Program określał wskaźniki do osiągnięcia, tj.:

·      liczba uczestników kształcenia i szkolenia;

·      liczba działań upowszechniających (np. kampanie informacyjne o projekcie/programie i jego efektach);

·      liczba wydarzeń zewnętrznych, na których były prowadzone zadania projektu/programu;

·      liczba relacji w mediach.

Informacje o osiągniętych wskaźnikach przedstawia się w sprawozdaniu końcowym Programu.

19.  Zdaniem Instytutu, zakupione towary i usługi są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytania

1.  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Programu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.  Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizację Programu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Programu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Program nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych, a udział uczestników w Programie był nieodpłatny. Cele określone w Programie w konsekwencji mają służyć dobru ogólnospołecznemu, tj. podnoszeniu świadomości i dostarczaniu wiedzy. Zadania przypisane Instytutowi przy realizacji Programu dotyczą przede wszystkim przekazania, w ramach zorganizowanej (…), wiedzy i doświadczenia w obszarze istniejących potrzeb i oczekiwań konsumentów (…).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS – obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Instytut otrzymał nie stanowi dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczyło zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Programu. Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację Programu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Programu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzymał Instytut w związku z Programem, nie stanowi wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

·      odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług;

·      towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Program Instytut nie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Programu. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 lutego 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.600.2022.2.NF, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 lutego 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 marca 2023 r. (data nadania 23 marca 2023 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wnieśli Państwo o:

·         uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z 17 lutego 2023 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.600.2022.2.NF,

·         skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym,

·         zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 160/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1809/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Oznacza to, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Podsumowując, należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat" świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone winno zostać, że:

1)  dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2)  dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3)  nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4)  dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo (…) jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w (…) oraz na podstawie Statutu. Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, są Państwo jednym z partnerów (…). W roku 2021 Instytut przystąpił do umowy konsorcjum obowiązującej od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z którą Strony umowy będą realizować Program nazwany (…). Partnerami konsorcjum (tj. Stronami umowy), oprócz Instytutu są: (…). Umowa Konsorcjum określa ustalenia umowne między Stronami (konsorcjantami) dotyczące realizacji Programu (…), które uzupełniają umowę ramową o partnerstwie (…) i umowy szczegółowe (…). Umowa będzie obowiązywała do momentu całkowitego wypełnienia wszystkich zobowiązań podjętych przez Strony przy realizacji Programu. W ramach Programu powstaną trzy odrębne (…) skupione wokół trzech niezależnych tematycznie zagadnień, (…). (…) będą przeznaczone dla studentów i młodych absolwentów różnych dyscyplin, pochodzących z krajów/obszarów (…). (…) koordynowana przez Instytut i współtworzona z Partnerami (…) skupiła się wokół tematu (…) i była realizowana przez badaczy z Instytutu z zakresu (…). Uczestnikami (…) byli studenci i absolwenci różnych dyscyplin, którzy chcą budować swoją przyszłą karierę zawodową w sektorze (…). Celem (…) było nauczanie kreatywnego rozwiązywania problemów i krytycznego myślenia oraz rozwijanie umiejętności pracy zespołowej i komunikacji. (…) Kurs zorganizowany w formie on-line zapewnił uczestnikom możliwość współpracy z badaczami (…), przedsiębiorcami z branży (…) oraz umożliwił współtworzenie nowych pomysłów i koncepcji biznesowych w obszarze (…), które będą stawiały czoła wyzwaniom, przed którymi stoją konsumenci (…). Ponadto praktyczne doświadczenie zdobyte podczas warsztatów z profesjonalnymi (…) zapewniło uczestnikom wgląd w świat najnowszych trendów w (…).

Państwo, jako lider subkonsorcjum, byli odpowiedzialni za:

·      rekrutację i przeszkolenie 50 uczestników (…);

·      przygotowanie programu i harmonogramu (…);

·      komunikację z centralą (…), pozostałymi (…) oraz z Partnerami;

·      zarządzanie i nadzór nad przebiegiem (…), budżetem;

·      sprawozdania okresowe i końcowe;

·      rozpowszechnianie wyników Programu;

·      wsparcie logistyczne, techniczne oraz komunikację z uczestnikami (…).

Pierwotnie we wniosku o dofinansowanie deklarowano, że źródłem finansowania Programu będą także opłaty pobierane od uczestników (…). 11 maja 2021 r. Lider Programu poinformował partnerów, że zgodnie z komunikatem (…), w projektach (…) nie jest konieczne ustalanie opłaty za uczestnictwo dla studentów z regionów (…), i że Konsorcjum może zdecydować o opłatach za uczestnictwo dla studentów spoza (…). Nie ustalili Państwo i nie pobierali opłat za udział w (…), udział wzięli wyłącznie studenci z regionów (…). Z otrzymanego dofinansowania, finansowane były wydatki poniesione przez Państwa na realizację zadań Programu, tj.: wynagrodzenie zespołu realizującego Program, koszt artykułu promocyjnego w gazecie, nagrody finansowe w konkursie naukowym dla uczestników (…), certyfikaty uczestnictwa, ryczałt pokrywający koszty ogólne Instytutu. Program realizowano w ramach inicjatywy Europejskiego Instytutu (…), który jest Instytucją Finansującą. Program nie przewiduje patentów, komercjalizacji wyników badań oraz sprzedaży efektów końcowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Jak już wcześniej wskazano, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Państwa, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Dokonując rozstrzygnięcia ww. kwestii, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (…).

Ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nie występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

W ocenie WSA (…):

Dalej WSA wskazuje, że:

Jak podsumował Sąd I Instancji:

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (…), w którym stwierdził, że:

Dalej NSA podtrzymał stanowisko Sądu I Instancji, wskazując że:

Powyższe NSA podsumował, stwierdzając że:

Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz ww. wyroki zapadłe w niniejszej sprawie, uznać należy, że otrzymane przez Państwa środki na realizację Programu przypisanego Państwu w ramach konsorcjum, nie stanowią należności za świadczenie usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Programu nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Programu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów art. 86 i art. 88 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. I tak podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Programem zostały wystawione na Państwa.

Jednak, w odpowiedzi na pytanie nr 1, ustalono, że dotacja nie stanowi pokrycia ceny usług świadczonych w ramach Programu i nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych usług. Nie stanowi wynagrodzenia od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Państwa i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w związku z realizacją Programu, nie świadczą Państwo żadnych czynności opodatkowanych. Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją Programu Państwu nie przysługuje.

Takie rozstrzygnięcie potwierdził WSA w wydanym wyroku, wskazując, że:

Również NSA w powołanym wyżej wyroku podkreślił, że:

Podsumowując, stwierdzam, że nie przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.