Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.607.2025.2.DM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z przebudową i modernizacją budynku Parku Wodnego, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu, polegający na zastosowaniu współczynnika właściwego dla jednostki zarządzającej Parkiem Wodnym.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 grudnia 2025 r. (wpływ 4 grudnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), (dalej: „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Miasta wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Miasto (dalej: „Urząd Miasta”). Urząd Miasta wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z obszarów działania Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Mając na uwadze powyższe, Miasto realizuje Inwestycję pn.: „(...)”, (dalej: „Inwestycja”).

W ramach przedmiotowej Inwestycji Miasto przeprowadzi kompleksową modernizację jednego z największych obiektów wodnej rekreacji, funkcjonującego jako pływalnia od roku (…) , a od roku (…) działającego jako park wodny (dalej: „Park Wodny”).

Przebudowa oraz modernizacja Parku Wodnego istotnie podniosą jego funkcjonalność oraz poziom bezpieczeństwa dla użytkowników, równocześnie gwarantując zgodność z najwyższymi standardami w obszarze bezpieczeństwa. Obecnie Inwestycja znajduje się w fazie realizacji. Planowany termin zakończenia prac to lipiec 2026 r.

Modernizacja obejmie przebudowę, rozbudowę, termomodernizację, wymianę wyposażenia oraz zagospodarowanie terenu. W ramach planowanych prac budowlanych przewidziana jest przebudowa szatni oraz strefy wejściowej, a także adaptacja pomieszczenia (...) na saunę suchą. Projekt zakłada rozbudowę hali basenowej o aneks z basenem rekreacyjnym i brodzikiem oraz aneks z basenem dedykowanym nauce pływania. Dodatkowo zaplanowano powiększenie magazynu basenowego, wykonanie jacuzzi oraz realizację nowych basenów i zjeżdżalni. Zakres Inwestycji obejmuje również utworzenie nowoczesnej strefy SPA.

W związku z powyższym, Miasto ponosi oraz będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji. Wydatki poniesione przez Miasto na Inwestycję zostały sfinansowane ze środków własnych Miasta oraz z otrzymanego dofinansowania ze środków publicznych pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Wszelkie wydatki inwestycyjne zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Miasto przez wykonawców prac.

Jednostką budżetową Miasta odpowiedzialną za zarządzanie budynkiem Parku Wodnego jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...) (dalej: „MOSIR”).

Wnioskodawca wskazuje, że Park Wodny jest i będzie wykorzystywany zarówno do celów wewnętrznych – niekomercyjnych (na potrzeby zajęć edukacyjnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatny wstęp podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie z Parku Wodnego określa cennik wprowadzony zarządzeniem Prezydenta Miasta. Opłaty skalkulowane są jako cena za godzinę wstępu. Opłacenie biletu wstępu uprawnia do skorzystania z całej infrastruktury rekreacyjnej dostępnej na terenie obiektu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Park Wodny służy i będzie służyć do realizacji:

·   Działalności niekomercyjnej, związanej z zaspokajaniem przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Miasta polegającej na korzystaniu przez szkoły, tj. jednostki Miasta, z Parku Wodnego w celu prowadzenia zajęć nauki pływania dla uczniów. Szkoły korzystają z Parku Wodnego na podstawie zawartych porozumień i są z tego tytułu obciążane na podstawie not księgowych, których wysokość zależy od liczby godzin spędzonych przez uczniów na zajęciach odbywających się w Parku Wodnym, pomnożonej o właściwe wartości z cennika.

·   Działalności komercyjnej – opodatkowanej podatkiem VAT, która polega na odpłatnym udostępnianiu basenu (sprzedaż biletów oraz karnetów, wynajem pływalni, odpłatne udostępnianie strefy saun oraz sal fitness), a także na wynajmie powierzchni biurowych i komercyjnych. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są faktury VAT lub paragony fiskalne i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.

Dodatkowo, Park Wodny wystawia na osoby trzecie faktury VAT z tytułu najmu powierzchni reklamowej oraz najmu lokali znajdujących się w budynku Parku Wodnego.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że w Parku Wodnym prowadzone są działania, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania i dotyczy to przypadków organizacji półkolonii dla dzieci i młodzieży w okresie ferii zimowych oraz wakacji. Działalność ta jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 Ustawy o VAT jako usługi w zakresie kształcenia. Rozliczenie kosztów organizacji półkolonii w Parku Wodnym również odbywa się za pomocą kalkulacji obejmującej liczbę godzin spędzonych na terenie Parku Wodnego przez uczestników półkolonii i właściwych wartości z cennika.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że Inwestycja związana jest z działalnością mieszaną Miasta, tj. opodatkowaną podatkiem VAT i korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, Miasto nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Miasto będzie zobowiązane do dokonania obliczenia proporcji, o której mowa w art. 29a ust. 2a ustawy o VAT, (dalej: „prewspółczynnik”), a także do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: „współczynnik”).

Aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, Miasto dokonało obliczenia prewspółczynnika przypisanego do działalności MOSiR-u. Prewspółczynnik za 2024 r. obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł (…)%.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej dane, Wnioskodawca uznał jednocześnie, że prewspółczynnik MOSiR-u, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odzwierciedla struktury i specyfiki działalności w zakresie czynności wykonywanych w Parku Wodnym. Wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura – budynek Parku Wodnego – wykorzystywana jest i zużywa się w znacznym zakresie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zdaniem Miasta, dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji, zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Park Wodny jest w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika opiera się na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego oraz proporcję opartą o stosunek powierzchni budynku Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego.

Prewspółczynnik przychodowo-powierzchniowy jest liczony wedle poniższego wzoru:

prewspółczynnik = (A ÷ B * C * 100%) + (100%-C)

gdzie:

A – roczne przychody z tytułu działalności Parku Wodnego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. przychody ze sprzedaży biletów wstępu na basen, do saun i sal fitness oraz z tytułu odpłatnego udostępniania przestrzeni basenowej, np. wynajem torów) z wyłączeniem przychodów z najmu przestrzeni komercyjnych;

B – łączne roczne przychody z tytułu działalności Parku Wodnego, tj. zarówno roczne podlegające opodatkowaniu VAT (z wyłączeniem przychodów z najmu przestrzeni komercyjnych), jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, (tj. przychody związane z wykorzystaniem Parku Wodnego przez jednostki Miasta, np. na potrzeby zajęć edukacyjnych).

C – udział procentowy powierzchni Parku Wodnego (m²) w części przeznaczonej na działalność mieszaną, tj. gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz pozostającą poza zakresem opodatkowania, powiększonej o przypadającą proporcjonalnie część powierzchni wspólnych budynku Parku Wodnego – w łącznej powierzchni użytkowej Parku Wodnego;

Z danych za 2024 rok wynika, że:

·      przychody oznaczone we wzorze lit. A wyniosły (…) zł netto;

·      przychody oznaczone we wzorze lit. B wyniosły (…) zł netto;

Ponadto, Miasto wskazuje, na dzień sporządzenia wniosku, aktualna powierzchnia użytkowa Parku Wodnego wynosi (…) m², jednak powierzchnia przeznaczona wyłącznie na cele komercyjnie nie jest jeszcze znana. Na potrzeby przykładowej kalkulacji prewspółczynnika Miasto przyjęło, że będzie to (…)% całej powierzchni użytkowej.

W oparciu o powyższe dane, prewspółczynnik zostałby odliczony zgodnie z opisaną powyżej metodą w następujący sposób:

Przykładowy prewspółczynnik dla 2024 roku = (…)%

Zgodnie zatem z powyższym, przykładowy prewspółczynnik dla 2024 roku, po zaokrągleniu zgodnie z ustawą o VAT, wyniesie (…)%.

Metoda ta, zdaniem Miasta, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jego działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego i planowanego wykorzystania Parku Wodnego. Park Wodny charakteryzuje się mieszanym sposobem wykorzystania zarówno w aspekcie generowanych przychodów, jak i fizycznego zaangażowania poszczególnych powierzchni. Dlatego też, zastosowanie metody przychodowo-powierzchniowej jest w tym przypadku najbardziej reprezentatywne.

W odniesieniu do części przychodowej prewspółczynnika, Miasto jest w stanie w sposób precyzyjny określić udział przychodów z działalności opodatkowanej w całkowitych przychodach Parku Wodnego. Kwoty z cennika mają bowiem zastosowanie dla tych rozliczeń niezależnie od statusu osób korzystających z Parku Wodnego. Jednocześnie, w odniesieniu do części powierzchniowej prewspółczynnika, Miasto jest w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię przestrzeni przeznaczonych wyłącznie na wynajem oraz przypisać do nich proporcjonalnie powierzchnię części wspólnych, co pozwala na dokładne wyodrębnienie tej części wydatków, które są związane z działalnością mieszaną i do której zastosowanie będzie miała proporcja przychodowa.

Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o strukturę przychodowo-powierzchniową, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej działalność oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą na tę działalność.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego z 4 grudnia 2025 r. (wpływ 4 grudnia 2025 r.)

1. Czy realizują/będą Państwo realizować Inwestycję pn.: „(...)”, w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153)?

Państwa odpowiedź:

Miasto wskazuje, że realizuje inwestycję pn.: „(...)”, („Inwestycja”), w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 3, który dotyczy zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jednocześnie Miasto podkreśla, że realizuje Inwestycję z zamiarem wykorzystywania powstałej infrastruktury do działalności gospodarczej, jednak nie wyklucza wykorzystywania jej w pewnym marginalnym zakresie do działalności nieopodatkowanej.

2. Z jakich środków została/zostanie zrealizowana Inwestycja pn.: „(...)”, (dalej: „Inwestycja”)? Proszę wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizacji tej inwestycji.

Państwa odpowiedź:

Miasto wskazuje, że Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Miasta oraz z otrzymanego dofinansowania ze środków publicznych pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych („Polski Ład”).

Całkowity koszt Inwestycji wynosi (…) zł, z czego kwota dofinansowania z Polskiego Ładu wynosi 27 (…) zł, co stanowi (…)% ostatecznej wartości Inwestycji.

Pozostała część finansowania to wkład własny Miasta w wysokości (…) zł, co stanowi (…)% całkowitej wartości inwestycji. Wkład własny ten zostanie pokryty częściowo z pożyczki w ramach Krajowego Planu Odbudowy na zieloną transformację w kwocie (…) zł (stanowiącej (…)% wartości Inwestycji), a pozostałe (…) zł (czyli (…)% wartości Inwestycji) będzie pochodzić bezpośrednio ze środków własnych Miasta.

3. Proszę podać przesłanki, jakimi kierują się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Państwa odpowiedź:

Miasto podkreśla, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności obiektu funkcjonującego jako pływalnia od roku (…), a od roku (…) jako park wodny („Park Wodny”) w przedmiotowym obszarze oraz charakter jego faktycznego i planowanego wykorzystania. Metoda ta, zdaniem Miasta, najdokładniej odzwierciedla złożony charakter wykorzystania Parku Wodnego, który charakteryzuje się mieszanym sposobem wykorzystania zarówno w aspekcie generowanych przychodów, jak i fizycznego zaangażowania poszczególnych powierzchni. Dlatego też, zastosowanie metody przychodowo-powierzchniowej jest w tym przypadku najbardziej reprezentatywne.

Proponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika opiera się na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w całkowitym przychodzie (obejmującym zarówno przychody opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu), generowanym w związku z działalnością Parku Wodnego. Dodatkowo uwzględniana jest proporcja powierzchni budynku wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, powiększona o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w relacji do całkowitej powierzchni Parku Wodnego.

Miasto zaznacza, że jest w stanie w sposób precyzyjny określić udział przychodów z działalności opodatkowanej w całkowitych przychodach Parku Wodnego. Kwoty z cennika mają bowiem zastosowanie dla tych rozliczeń niezależnie od statusu osób korzystających z Parku Wodnego. Równocześnie, Miasto jest w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię przestrzeni przeznaczonych wyłącznie na wynajem oraz przypisać do nich proporcjonalnie powierzchnię części wspólnych, co pozwala na dokładne wyodrębnienie tej części wydatków, które są związane z działalnością mieszaną i do której zastosowanie będzie miała proporcja przychodowa.

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że prawidłowość takiego stanowiska – tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

4. Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na stosunku przychodowo-powierzchniowym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.)?

Państwa odpowiedź:

Miasto wskazuje, że proponowany sposób obliczenia proporcji oparty na stosunku przychodowo-powierzchniowym najlepiej oddaje specyfikę funkcjonowania Parku Wodnego, uwzględniając zarówno strukturę przychodów, jak i sposób wykorzystania powierzchni obiektu. Park Wodny jest wykorzystywany w sposób mieszany – część infrastruktury służy działalności opodatkowanej, a część czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Zastosowanie dwóch kryteriów (przychodowego i powierzchniowego) pozwala na obiektywne przyporządkowanie wydatków do działalności gospodarczej oraz pozostałych zadań publicznych.

Jak zostało opisane w odpowiedzi na pytanie nr 3 Wezwania, metoda ta opiera się na:

·   udziale przychodów z działalności opodatkowanej w całkowitych przychodach Parku Wodnego,

·   proporcji powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (z uwzględnieniem części wspólnych) w relacji do całkowitej powierzchni obiektu.

Miasto podkreśla, że dane dotyczące przychodów i powierzchni są łatwo weryfikowalne i pozwalają na precyzyjne wyodrębnienie wydatków związanych z działalnością mieszaną.

W ocenie Miasta, taki sposób kalkulacji jest najbardziej reprezentatywny i zgodny z art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT, a jego prawidłowość znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5. Czy wyżej wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Proszę uzasadnić.

Państwa odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wskazany sposób obliczenia prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Miasto podkreśla, że powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej w ramach działalności gospodarczej przez Miasto czynności opodatkowane i zwolnione w zakresie usług świadczonych w Parku Wodnym, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników („Rozporządzenie”).

Opisana metoda obliczania prewspółczynnika, oparta na strukturze przychodowo-powierzchniowej, stanowi najdokładniejszy ze znanych Wnioskodawcy sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej działalność. Metoda ta ma także na celu obiektywne odzwierciedlenie części wydatków Miasta przypadającej na tę działalność.

6. Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) będzie mniej reprezentatywny od wyliczonego prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego.

Państwa odpowiedź:

W ocenie Miasta, sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia będzie mniej reprezentatywny od wyliczonego prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego. Wnioskodawca zaznacza, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w (...) („MOSiR”), nie odzwierciedla w pełni struktury oraz specyfiki działalności związanej z realizacją czynności w Parku Wodnym. Budynek Parku Wodnego jest wykorzystywany oraz zużywany w znaczącym zakresie w ramach świadczeń wykonywanych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Natomiast, proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej w ramach działalności gospodarczej przez Miasto czynności opodatkowane i zwolnione w zakresie usług świadczonych w Parku Wodnym, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. Wynika to z kompleksowego uwzględnienia zarówno przychodów, jak i sposobu wykorzystania powierzchni obiektu.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.

7. Jaka jest wartość prewspółczynnika dla Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w (...), (dalej: „MOSIR”) za poprzednie lata, ustalona zgodnie ze wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999)?

Państwa odpowiedź:

Miasto informuje, że wartość prewspółczynnika dla MOSiR za lata ubiegłe, ustalona na podstawie wzoru określonego w Rozporządzeniu, przedstawia się następująco:

·      2017 rok – (…)%,

·      2018 rok – (…)%,

·      2019 rok – (…)%,

·      2020 rok – (…)%,

·      2021 rok – (…)%,

·      2022 rok – (…)%,

·      2023 rok – (…)%,

·      2024 rok – (…)%,

·      2025 rok – (…)% (wartość wstępna).

8. Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego dla MOSIR-u oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

Państwa odpowiedź:

Miasto przedstawia poniżej analizę porównawczą dwóch metod wyznaczania wskazanego prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego dla MOSIR-u oraz prewspółczynnika ustalonego zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem, w odniesieniu do realizowanej Inwestycji.

·      Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem:

Dla roku 2024 prewspółczynnik obliczony dla MOSiR zgodnie z Rozporządzeniem, wyniósł (…)%.

·      Proponowany prewspółczynnik przychodowo-powierzchniowy:

Wartość prewspółczynnika obliczona według proponowanej przez Miasto metody, na potrzeby przykładowej kalkulacji dla roku 2024, wyniosła (…)%. Metoda ta opiera się na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego oraz proporcję opartą o stosunek powierzchni budynku Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego.

Podsumowując, Miasto (...) wskazuje, że prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny dla specyfiki Parku Wodnego, ponieważ nie uwzględnia w wystarczającym stopniu znaczącego zakresu komercyjnego wykorzystania obiektu i generowanych z tego tytułu przychodów. W przeciwieństwie do tego, proponowany prewspółczynnik przychodowo-powierzchniowy, dzięki swej dwukryterialnej naturze i precyzji w określeniu zarówno komponentu przychodowego, jak i powierzchniowego, znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

9.  Na podstawie jakiej umowy MOSIR zarządza przedmiotową Inwestycją?

Państwa odpowiedź:

MOSiR jest jednostką budżetową na mocy uchwały nr (…) Rady Miasta (...). Działanie jednostki (MOSiR) reguluje statut nadany wyżej wymienioną uchwałą. MOSiR działa na podstawie przepisów prawa, a w szczególności:

a)  Przepisów o samorządzie gminnym,

b)  Przepisów o sporcie,

c)  Przepisów o finansach publicznych,

d)  Statutu MOSiR.

W związku z powyższym, Miasto pragnie zaznaczyć, że zarządzanie Inwestycją przez MOSiR stanowi realizację zadań statutowych tej jednostki w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Miasta. MOSiR nie sprawuje zarządzania Inwestycją na podstawie odrębnej umowy.

10.  Na podstawie jakiej umowy do MOSIR-u zostaną przez Państwa przekazane efekty powstałe w ramach realizacji Inwestycji?

Państwa odpowiedź:

Miasto zaznacza, że podstawą prawną jest ustawa o samorządzie gminnym, która przyznaje Radzie Miasta uprawnienia do podejmowania uchwał w sprawach majątkowych, w tym tworzenia i wyposażania jednostek organizacyjnych w majątek. Wnioskodawca wskazuje, że Uchwała Rady Miasta w tym zakresie stanowi podstawę do przekazania Inwestycji.

W praktyce, udokumentowanie nieodpłatnego przekazania składników majątkowych (w tym nakładów inwestycyjnych) odbywa się poprzez sporządzenie protokołu PT, który potwierdza przejęcie środka trwałego przez jednostkę.

11.  Czy wydatki, o które Państwo pytają stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. Inwestycją?

Państwa odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki te stanowią wydatki inwestycyjne bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją Inwestycji.

12.  Czy ww. Inwestycja jest wykorzystywana przez Państwa do prowadzenia ubocznej działalności gospodarczej (np. prowadzenie reklam)? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Miasto informuje, że obecnie w Parku Wodnym prowadzona działalność o charakterze ubocznym, czego przykładem jest najem powierzchni reklamowej. Jednocześnie Miasto nie wyklucza, że po zakończeniu Inwestycji zakres lub formy ubocznej działalności gospodarczej mogą ulec zmianie, jednak jej prowadzenie będzie nadal ograniczone do marginalnego zakresu.

13.  Jakimi obiektami zarządza Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...)?

Państwa odpowiedź:

MOSiR zarządza następującymi obiektami:

·      budynkiem Parku Wodnego (...),

·      lodowiskiem,

·      halą sportowo-widowiskową,

·      stadionem miejskim,

·      campingiem na ul. (…),

·      campingiem na ul. (…),

·      krytymi kortami tenisowymi,

·      plażą miejską na ul. (…),

·      plażą miejską na ul. (…),

·      Centrum Informacji Turystyczno-Kulturalnej,

·      Parkiem Linowym.

14. Jeśli w odniesieniu do każdego obiektu zarządzanego przez MOSiR zamierzają Państwo stosować inny prewspółczynnik, proszę o wskazanie na czym polega specyfika działalności i dokonywanych nabyć odnosząca się do działalności wykonywanej przez MOSIR?

Państwa odpowiedź:

Wnioskodawca informuje, że Miasto nie zamierza stosować odmiennego prewspółczynnika w odniesieniu do każdego obiektu zarządzanego przez MOSiR.

Miasto zaznacza, że proponowany sposób wyliczania prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego dotyczy wyłącznie wyodrębnionej działalności związanej z wykorzystaniem przedmiotu realizowanej Inwestycji – Parku Wodnego, który jest traktowany jako jedyny i specyficzny obiekt wymagający indywidualnego podejścia ze względu na swój charakter wykorzystania. Specyfika działalności prowadzonej z wykorzystaniem Parku Wodnego, która uzasadnia zastosowanie odmiennego prewspółczynnika, polega na jego wykorzystaniu w przeważającej mierze do celów komercyjnych (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz, w mniejszym zakresie, do czynności niekomercyjnych (niepodlegających opodatkowaniu), a także zróżnicowanym zaangażowaniu poszczególnych powierzchni, co nie jest adekwatnie odzwierciedlone przez ogólny prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia.

Natomiast, dla pozostałych obiektów zarządzanych przez MOSiR, które nie wykazują tej specyfiki, Miasto zamierza stosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem.

15.  Czy działalność przedmiotowej Inwestycji wyłączają Państwo z pozostałej działalności MOSiR-u, a jeśli tak to dlaczego?

Państwa odpowiedź:

W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, że działalność przedmiotowej Inwestycji jest efektywnie wydzielona w ramach MOSiR. Dodatkowo, Miasto informuje, że Inwestycję realizuje Miasto, natomiast działalność operacyjna związana z wykorzystywaniem tej Inwestycji, obejmująca oferowanie wstępu na basen oraz inne obiekty rekreacyjne, jest zarządzana w ramach MOSiR. W tym celu MOSiR prowadzi odrębną ewidencję rachunkową i operacyjną dla Parku Wodnego, co pozwala na precyzyjne śledzenie przychodów i wydatków związanych wyłącznie z tym obiektem.

Takie wydzielenie pozwala na obiektywne i precyzyjne ustalenie zakresu wykorzystania Parku Wodnego do działalności gospodarczej oraz na zastosowanie adekwatnego prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, który najdokładniej odzwierciedla proporcję wydatków przypadających na tę działalność.

16.  Czy w tym samym czasie w przedmiotowej Inwestycji może być prowadzona zarówno działalność niekomercyjna (np. prowadzenie zajęć nauki pływania), jak i działalność komercyjna (sprzedaż biletów, wynajem pływalni, wynajem powierzchni biurowych i komercyjnych)? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że w Parku Wodnym, może być prowadzona jednocześnie zarówno działalność niekomercyjna, jak i działalność komercyjna. Obiekt ma charakter wielofunkcyjny, co oznacza, że w tym samym czasie realizowane są różne rodzaje aktywności:

·   działalność niekomercyjna – związana z wykonywaniem zadań własnych Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, np. prowadzenie zajęć nauki pływania dla uczniów szkół, rozliczanych na podstawie not księgowych.

·   działalność komercyjna – podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, obejmująca m.in. sprzedaż biletów i karnetów, odpłatne udostępnianie pływalni, strefy saun, sal fitness, a także wynajem powierzchni biurowych i komercyjnych.

Takie równoległe wykorzystanie obiektu wynika ze specyfiki Parku Wodnego, który służy zarówno realizacji zadań publicznych, jak i działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, fakt prowadzenia obu rodzajów działalności w tym samym czasie potwierdza konieczność zastosowania prewspółczynnika, aby prawidłowo przyporządkować wydatki do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych.

17. Czy są/będą wyznaczone godziny, w których przedmiotowa Inwestycja jest/będzie wyłączona z użytkowania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego, w tym jak to się kształtuje w odniesieniu do części powierzchni biurowych i komercyjnych, znajdującej się w przedmiotowej Inwestycji? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Miasto wskazuje, że przewiduje się wyłączenie przedmiotowej Inwestycji z użytkowania w określonych godzinach. Wyłączenia będą dotyczyć zarówno części przeznaczonych na działalność odpłatną, jak i nieodpłatną. Jednak konkretne godziny zostaną ustalone po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz po podpisaniu umów z nowymi najemcami powierzchni.

18. Czy są Państwo w stanie przypisać wydatki związane z realizacją Inwestycji do poszczególnych jej składowych, np. powierzchni biurowych i komercyjnych? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Miasto informuje, że nie jest w stanie przypisać wydatków związanych z realizacją Inwestycji do poszczególnych jej składowych, takich jak powierzchnie biurowe czy komercyjne.

19. Przez ile godzin w poszczególne dni tygodnia jest/będzie czynna (udostępniana) przedmiotowa Inwestycja? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Miasto pragnie podkreślić, że na ten moment nie jest możliwe wskazanie dokładnych godzin udostępniania przedmiotowej Inwestycji w poszczególne dni tygodnia. Szczegółowe informacje zostaną przedstawione po zakończeniu realizacji Inwestycji, tj. w grudniu 2026 r.

Jednocześnie Miasto zaznacza, że dotychczas obiekt był użytkowany przez około 12-16 godzin na dobę, przez około 360 dni w roku.

20. Czy harmonogram wykorzystania przedmiotowej Inwestycji jest taki sam przez cały rok, czy też wprowadzają Państwo okresowe zmiany związane np. z wakacjami, feriami, świętami? Czy istnieje możliwość, że w danym okresie czasu są odpłatnie udostępniane wyłącznie wybrane elementy powierzchni przedmiotowej Inwestycji (jakie)? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Miasto informuje, że harmonogram wykorzystania przedmiotowej Inwestycji nie jest taki sam przez cały rok. Zmiany w harmonogramie są wprowadzane w okresach wakacji, ferii oraz świąt.

21. Proszę o informacje w jaki sposób przedmiotowa Inwestycja jest/będzie wykorzystywana odpłatnie przez „Podmioty zewnętrzne”, czy jest/będzie to wykorzystywanie stałe, czy jest/będzie to wykorzystywanie w określonych godzinach, dniach, miesiącach, latach? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Przedmiotowa Inwestycja będzie wykorzystywana odpłatnie przez podmioty zewnętrzne poprzez sprzedaż biletów oraz karnetów, wynajem pływalni, odpłatne udostępnianie strefy saun oraz sal fitness, a także poprzez wynajem powierzchni biurowych, komercyjnych oraz reklamowych. Opłaty za korzystanie z Parku Wodnego określa cennik wprowadzony zarządzeniem Prezydenta Miasta.

Wykorzystywanie to będzie miało charakter zróżnicowany w aspekcie czasowym. Wnioskodawca zaznacza, że dostęp do basenu, saun i sal fitness, realizowany poprzez sprzedaż biletów i karnetów, odbywa się w określonych godzinach otwarcia obiektu, z opłatami ustalonymi za godzinę wstępu, zgodnie z cennikiem. Z kolei wynajem pływalni, powierzchni biurowych, komercyjnych oraz reklamowych będzie odbywał się na zasadach stałych lub długoterminowych, zgodnie z warunkami określonymi w zawieranych umowach najmu.

22. Jeśli będzie to wykorzystywanie stałe np. wynajem/dzierżawa przez cały miesiąc lub rok, to w jaki sposób ww. odpłatny wynajem/dzierżawa zostanie uwzględniona we wskazanym przez Państwo prewspółczynniku?

Państwa odpowiedź:

Miasto zaznacza, że ww. odpłatny wynajem/dzierżawa (np. przez cały miesiąc lub rok) nie zostanie uwzględniona we wskazanym prewspółczynniku.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wydatki związane z tymi konkretnymi częściami Inwestycji będą podlegały pełnej alokacji, co oznacza 100% odliczenia podatku naliczonego, ponieważ są one bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W konsekwencji, przychody z najmu przestrzeni komercyjnych są wyłączone z kalkulacji zarówno licznika (A), jak i mianownika (B) wzoru na prewspółczynnik przychodowo-powierzchniowy.

23.  W jaki sposób określili Państwo dane do wyliczenia opisanego we wniosku prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowo? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Miasto informuje, że dane do wyliczenia części przychodowej prewspółczynnika (zmienne A i B we wzorze) zostały określone na podstawie przychodów z tytułu działalności Parku Wodnego za rok 2024.

Dodatkowo, należy podkreślić, że wartości liczbowe dla zmiennej C (wykorzystywane do obliczenia części powierzchniowej) przedstawione we Wniosku mają charakter przykładowy. Ostateczne dane dotyczące powierzchni będą dostępne po zakończeniu Inwestycji, ponieważ powierzchnia przeznaczona wyłącznie na cele komercyjne nie została jeszcze ustalona. Na potrzeby przykładowej kalkulacji prewspółczynnika Miasto przyjęło, że będzie to (…)% całej powierzchni użytkowej.

24. Czy udostępniają/będą udostępniali Państwo przedmiotową Inwestycję za tę samą cenę, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego, jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy poszczególne części inwestycji są użytkowane na stałe, czy sezonowo, lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać, jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Wnioskodawca informuje, że udostępnianie przedmiotowej Inwestycji odbywa się zróżnicowanie pod względem ceny, co wynika z cennika wprowadzonego zarządzeniem Prezydenta Miasta. Warto zaznaczyć, że cena korzystania z obiektu zależy od sposobu jego wykorzystania. Na przykład, standardowe bilety lub karnety do Parku Wodnego mają określone stawki godzinowe, natomiast wynajem konkretnych części, takich jak pływalnia, biura czy powierzchnie komercyjne i reklamowe, ustalany jest na podstawie indywidualnych umów najmu. Jeśli obiekt wykorzystywany jest przez szkoły w celach niekomercyjnych, rozliczenie następuje na podstawie not księgowych według cennika. Ostateczna cena za ten sam czas może się więc różnić w zależności od wybranej części obiektu, celu użytkowania oraz tego, czy jest to wynajem długoterminowy, czy jednorazowy bilet.

25. Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi itp.? Jeżeli tak, to od czego są uzależnione?

Państwa odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że przewiduje stosowanie zniżek i ulg, które są uzależnione od polityki Miasta, tj. Karta Seniora, Karta Mieszkańca, oraz innych inicjatyw lokalnych. Ponadto Miasto wskazuje, że dotychczas stosowane ulgi obejmowały między innymi zniżki przyznawane na podstawie legitymacji szkolnej.

26. Czy w tym samym czasie składowe części i/lub powierzchnie przedmiotowej Inwestycji mogą służyć odrębnym podmiotom do innego rodzaju czynności (opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionym od opodatkowania)?

Państwa odpowiedź:

Miasto wskazuje, że składowe części, powierzchnie przedmiotowej Inwestycji mogą w tym samym czasie służyć odrębnym podmiotom do wykonywania różnych rodzajów czynności, zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od opodatkowania, np. w przypadku, w którym na hali basenowej znajdują się zarówno osoby, które kupiły bilet wstępu, jak i osoby uczestniczące w zajęciach edukacyjnych prowadzonych przez jednostki podległe Miasta.

Jeśli chodzi o powierzchnie przeznaczone na wynajem oraz ich części składowe, które Miasto zamierza wyodrębnić na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, to nie będą one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od opodatkowania.

27.  Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla Państwa jednostki budżetowej (MOSIR-u) zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa odpowiedź:

Miasto informuje, że w 2024 roku prewspółczynnik dla MOSIR, ustalony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), wynosił (…)%.

28.  W sytuacji, gdy prewspółczynnik ustalony dla MOSIR-u nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi on 0%?

Państwa odpowiedź:

Miasto zaznacza, że w 2024 r. prewspółczynnik ustalony dla MOSiR-u wynosił (…)%, a zatem znacząco przekracza wartość 2%. W związku z tym Miasto nie uznaje, iż wynosi on 0%, ponieważ sytuacja przewidziana dla prewspółczynnika poniżej 2% nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

29.  Ile wynosi proporcja ustalona dla MOSIR-u, zgodnie z art. 90 ust. 2-9a ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa odpowiedź:

W 2024 roku do ponoszonych w ramach prowadzonej działalności wydatków MOSiR stosował proporcję odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wynoszącą (…)%.

30.  W sytuacji, gdy proporcja ustalona dla MOSIR-u nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy uznają Państwo, iż wynosi ona 0%?

Państwa odpowiedź:

Jednocześnie Miasto wskazuje, że sytuacja, w której proporcja nie przekracza 2% i mogłaby zostać uznana za 0%, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Miasto będzie mogło odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z przebudową i modernizacją budynku Parku Wodnego, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego z uwzględnieniem proporcji powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu, a także z zastosowaniem współczynnika właściwego dla jednostki zarządzającej Parkiem Wodnym?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Miasto będzie mogło odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z przebudową i modernizacją budynku Parku Wodnego, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego z uwzględnieniem proporcji powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu, a także z zastosowaniem współczynnika właściwego dla jednostki zarządzającej Parkiem Wodnym.

Państwa uzasadnienie stanowiska

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

i)  nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz

ii)  gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Miasta, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), jak i działań „władczych”, wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na Inwestycję powinny być rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Park Wodny jest i będzie wykorzystywany zarówno do celów wewnętrznych – niekomercyjnych (na potrzeby zajęć edukacyjnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatny wstęp podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie z Parku Wodnego określa cennik wprowadzony zarządzeniem Prezydenta Miasta. Opłaty skalkulowane są jako cena za godzinę wstępu. Opłacenie biletu wstępu uprawnia do skorzystania z całej infrastruktury rekreacyjnej dostępnej na terenie obiektu.

Ponadto, Miasto nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. Biorąc jednak pod uwagę, że zarówno podstawą kalkulacji przychodów opodatkowanych, jak i wpływów pozostających poza zakresem opodatkowania, są te same dane, tj. zakres godzinowy oraz dane z cennika., istnieje możliwość precyzyjnego przyporządkowania poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez Miasto do poszczególnych strumieni przychodowych. Podobnie, kryterium powierzchniowe pozwala w dokładny sposób wydzielić powierzchnię przeznaczoną wyłącznie do wykorzystania komercyjnego.

Mając zatem na uwadze zakres zadań realizowanych przez Miasto, zarówno podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Miasto wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika. Niemniej jednak, w ocenie Miasta, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (wynoszącego aktualnie dla MOSiR-u (…)%).

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

(i) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

(ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w postanowieniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Zgodnie z powołaną regulacją, „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Miasto stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Miasto czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja, powinna mieć zdaniem Miasta zastosowanie, w szczególności w zakresie działań w obszarze usług związanych z rekreacją oraz wynajmem. Ewidentnie bowiem, struktura działalności Miasta w tym zakresie będzie miała w znacznej części charakter komercyjny. Gdyby więc zdaniem Organu powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Tym samym, nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Miasta, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla MOSiR-u, specyfika prowadzonej działalności polegającej na świadczeniu przy wykorzystaniu do tego infrastruktury Parku Wodnego, usług w zakresie rekreacji i wynajmu pozwala odliczyć wyłącznie (…)% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Wydatki te są bezpośrednio alokowane do rozliczeń przychodowych z tytułu zapłaty za bilet wstępu lub zapłaty czynszu, a wartość (…)% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tego tytułu.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie działalności związanej ze świadczeniem usług w zakresie rekreacji i wynajmu, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Miasto jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia prewspółczynnika, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie Parku Wodnego jest metoda przychodowo-powierzchniowa. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane odnoszące się bezpośrednio do ekonomicznego i funkcjonalnego sposobu i zakresu wykorzystania Parku Wodnego, zapewnia, w opinii Miasta, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z Parkiem Wodnym do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, generowanej przez Park Wodny. W ocenie Miasta, prewspółczynnik liczony tą metodą jest bowiem oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Parku Wodnego do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów niż działalność gospodarcza.

W ocenie Miasta, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej w ramach działalności gospodarczej przez Miasto czynności opodatkowane i zwolnione w zakresie usług świadczonych w Parku Wodnym, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Miasto będzie w stanie zastosować wskazany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymienionej w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska – tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA potwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”.

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt.: „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”, („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego: „(…) mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Miasta, zaprezentowana powyżej metoda, którą Miasto uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności, Miasto pragnie podkreślić, iż Park Wodny, wykorzystywany jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych – 96,53% całej sprzedaży, co jednocześnie dotyczy jedynie części powierzchni Parku Wodnego, podczas gdy pozostała powierzchnia jest w pełni wykorzystywana komercyjnie.

Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla MOSiR-u w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi (…)%.

Dlatego też, w ocenie Miasta, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, uwzględniając:

·      podstawowe zasady systemu VAT (w szczególności zasadę neutralności podatku);

·      przewidzianą przez ustawodawcę możliwość wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedla najwierniej prowadzoną przez niego działalność;

·      stanowisko przedstawione przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych;

·      racjonalność kalkulacji podatkowych;

Miasto, w zakresie w jakim będzie musiało stosować prewspółczynnik w działalności związanej z usługami rekreacji i najmu świadczonymi w Parku Wodnym, powinno mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Miasta.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), które podkreślają zasadę neutralności VAT i możliwość wyboru metody bardziej reprezentatywnej dla podatnika:

·   W Wyroku NSA z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 70/20, sąd uznał, że: „Prewspółczynnik obliczony przez (...) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami – usługi dla swoich jednostek – w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na pływalni), obrazujących specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności na Krytej Pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

·   Jednocześnie, Wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2324/18 potwierdza, że: „(...) zaproponowany przez (...) prewspółczynnik – obliczony według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni obiektu z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania części budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej – jest ustalony w oparciu o obiektywne kryteria i będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a stosowanie prewspółczynnika w oparciu o przepisy rozporządzenia MF będzie godziło w zasadę neutralności VAT”.

W tym zakresie NSA zajął stanowisko i zgodził się: „(...) gmina przedstawiła w sposób precyzyjny – w oparciu o dane za 2017 r. – sposób wyliczenia zaproponowanej proporcji, a jej wynik – w porównaniu z proporcją za ten rok ustaloną na podstawie rozporządzenia MF – wskazuje na jej zdecydowanie większą reprezentatywność”.

Stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości stosowania metod mieszanych obliczania prewspółczynnika, łączących różne kryteria, znajduje potwierdzanie w następujących wyrokach:

·   Wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19, podkreśla, że: „(...) całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi”.

·   Wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2324/18, potwierdza, że: „(...) przepisy ustawy o VAT nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć co jest uzasadnione ekonomiczne (...)”.

·   Dodatkowo, Wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18 potwierdza, że: „(...) uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Miastu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego metodą przychodowo-powierzchniową oraz współczynnika obliczonego dla MOSiR.

Mając na uwadze powyższe, Miasto wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 1153), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na mocy art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88 ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy wydatki służą w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina Miasto (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo Inwestycję pn.: „(…)”, (dalej: „Inwestycja”). W ramach przedmiotowej Inwestycji przeprowadzą Państwo kompleksową modernizację jednego z największych obiektów wodnej rekreacji, funkcjonującego jako pływalnia od roku (…), a od roku (…) działającego jako park wodny, (dalej: „Park Wodny”). Przebudowa oraz modernizacja Parku Wodnego istotnie podniosą jego funkcjonalność oraz poziom bezpieczeństwa dla użytkowników, równocześnie gwarantując zgodność z najwyższymi standardami w obszarze bezpieczeństwa. Obecnie Inwestycja znajduje się w fazie realizacji. Planowany termin zakończenia prac to lipiec 2026 r. W związku z powyższym, ponoszą Państwo oraz będą Państwo ponosić wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji. Wydatki poniesione przez Państwa na Inwestycję zostały sfinansowane ze środków własnych Miasta oraz z otrzymanego dofinansowania ze środków publicznych pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Wszelkie wydatki inwestycyjne zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Miasto przez wykonawców prac. Jednostką budżetową Państwa Miasta odpowiedzialną za zarządzanie budynkiem Parku Wodnego jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w (...) (dalej: „MOSIR”). Wskazali Państwo, że Park Wodny jest i będzie wykorzystywany zarówno do celów wewnętrznych – niekomercyjnych (na potrzeby zajęć edukacyjnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatny wstęp podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie z Parku Wodnego określa cennik wprowadzony zarządzeniem Prezydenta Miasta. Opłaty skalkulowane są jako cena za godzinę wstępu. Opłacenie biletu wstępu uprawnia do skorzystania z całej infrastruktury rekreacyjnej dostępnej na terenie obiektu. Park Wodny służy i będzie służyć do realizacji: działalności niekomercyjnej – związanej z zaspokajaniem przez Miasto zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Miasta polegającej na korzystaniu przez szkoły, tj. jednostki Miasta, z Parku Wodnego w celu prowadzenia zajęć nauki pływania dla uczniów. Szkoły korzystają z Parku Wodnego na podstawie zawartych porozumień i są z tego tytułu obciążane na podstawie not księgowych, których wysokość zależy od liczby godzin spędzonych przez uczniów na zajęciach odbywających się w Parku Wodnym, pomnożonej o właściwe wartości z cennika oraz działalności komercyjnej – opodatkowanej podatkiem VAT, która polega na odpłatnym udostępnianiu basenu (sprzedaż biletów oraz karnetów, wynajem pływalni, odpłatne udostępnianie strefy saun oraz sal fitness), a także na wynajmie powierzchni biurowych i komercyjnych. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są faktury VAT lub paragony fiskalne i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny. Dodatkowo, Park Wodny wystawia na osoby trzecie faktury VAT z tytułu najmu powierzchni reklamowej oraz najmu lokali znajdujących się w budynku Parku Wodnego. Ponadto, w Parku Wodnym prowadzone są działania, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania i dotyczy to przypadków organizacji półkolonii dla dzieci i młodzieży w okresie ferii zimowych oraz wakacji. Działalność ta jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy jako usługi w zakresie kształcenia. Rozliczenie kosztów organizacji półkolonii w Parku Wodnym również odbywa się za pomocą kalkulacji obejmującej liczbę godzin spędzonych na terenie Parku Wodnego przez uczestników półkolonii i właściwych wartości z cennika. Biorąc pod uwagę powyższe, Inwestycja związana jest z działalnością mieszaną Państwa Miasta, tj. opodatkowaną podatkiem VAT i korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, wskazali Państwo, że Państwa Miasto nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, będą Państwo zobowiązani do dokonania obliczenia proporcji, o której mowa w art. 29a ust. 2a ustawy, (dalej: „prewspółczynnik”), a także do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, (dalej: „współczynnik”). Dokonali Państwo obliczenia prewspółczynnika przypisanego do działalności MOSiR-u. Prewspółczynnik za rok 2024 obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. – tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów – wyniósł (…)%. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej dane, uznali Państwo jednocześnie, że prewspółczynnik MOSiR-u, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., nie odzwierciedla struktury i specyfiki działalności w zakresie czynności wykonywanych w Parku Wodnym. Wytworzona w ramach Inwestycji infrastruktura – budynek Parku Wodnego – wykorzystywana jest i zużywa się w znacznym zakresie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Państwa Zdaniem, dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacja Inwestycji, zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, który w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Park Wodny jest w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika opiera się na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego oraz proporcję opartą o stosunek powierzchni budynku Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego. Prewspółczynnik przychodowo-powierzchniowy jest liczony wedle poniższego wzoru: prewspółczynnik = (A ÷ B * C * 100%) + (100%-C) gdzie: A – roczne przychody z tytułu działalności Parku Wodnego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. przychody ze sprzedaży biletów wstępu na basen, do saun i sal fitness oraz z tytułu odpłatnego udostępniania przestrzeni basenowej, np. wynajem torów) z wyłączeniem przychodów z najmu przestrzeni komercyjnych; B – łączne roczne przychody z tytułu działalności Parku Wodnego, tj. zarówno roczne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (z wyłączeniem przychodów z najmu przestrzeni komercyjnych), jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, (tj. przychody związane z wykorzystaniem Parku Wodnego przez jednostki Miasta, np. na potrzeby zajęć edukacyjnych); C – udział procentowy powierzchni Parku Wodnego (m²) w części przeznaczonej na działalność mieszaną, tj. gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz pozostającą poza zakresem opodatkowania, powiększonej o przypadającą proporcjonalnie część powierzchni wspólnych budynku Parku Wodnego – w łącznej powierzchni użytkowej Parku Wodnego. Na dzień sporządzenia wniosku, aktualna powierzchnia użytkowa Parku Wodnego wynosi (...) m², jednak powierzchnia przeznaczona wyłącznie na cele komercyjnie nie jest jeszcze znana. Na potrzeby przykładowej kalkulacji prewspółczynnika przyjęli Państwo, że będzie to (…)% całej powierzchni użytkowej. W oparciu o Państwa dane, prewspółczynnik zostałby odliczony zgodnie z opisaną powyżej metodą w następujący sposób: Przykładowy prewspółczynnik dla 2024 roku = ((…)% Zgodnie zatem z powyższym, przykładowy prewspółczynnik dla 2024 roku, po zaokrągleniu zgodnie z ustawą, wyniesie (…)%. Metoda ta, Państwa zdaniem, w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę jego działalności w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego i planowanego wykorzystania Parku Wodnego. Park Wodny charakteryzuje się mieszanym sposobem wykorzystania zarówno w aspekcie generowanych przychodów, jak i fizycznego zaangażowania poszczególnych powierzchni. Dlatego też, zastosowanie metody przychodowo-powierzchniowej jest w tym przypadku najbardziej reprezentatywne. W odniesieniu do części przychodowej prewspółczynnika, Państwa są w stanie w sposób precyzyjny określić udział przychodów z działalności opodatkowanej w całkowitych przychodach Parku Wodnego. Kwoty z cennika mają bowiem zastosowanie dla tych rozliczeń niezależnie od statusu osób korzystających z Parku Wodnego. Jednocześnie, w odniesieniu do części powierzchniowej prewspółczynnika, są Państwo w stanie w sposób precyzyjny określić powierzchnię przestrzeni przeznaczonych wyłącznie na wynajem oraz przypisać do nich proporcjonalnie powierzchnię części wspólnych, co pozwala na dokładne wyodrębnienie tej części wydatków, które są związane z działalnością mieszaną i do której zastosowanie będzie miała proporcja przychodowa.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję związaną z przebudową i modernizacją budynku Parku Wodnego, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, a więc sposób inny niż wymieniony w Rozporządzeniu, polegający na zastosowaniu współczynnika właściwego dla jednostki zarządzającej Parkiem Wodnym.

Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla jednostki budżetowej, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak Państwo wskazali we wniosku, Inwestycja związana jest z działalnością mieszaną Miasta, tj. opodatkowaną podatkiem VAT i korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Również nie są Państwo w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, będą Państwo zobowiązani do dokonania obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86a ust. 2a ustawy, a także do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku powinien być stosowany art. 86 ust. 2h ustawy i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem jednostki budżetowej z jej działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności jednostki wykonywanej w różnych obszarach, nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane.

Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, powinien być stosowany art. 86 ust. 2h ustawy i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowana przez Państwa metoda obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji jest prawidłowa. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę/jednostkę budżetową gminy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, powiększona o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Państwa metoda przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Jak Państwo wskazali, metoda ta opiera się na:

·   udziale przychodów – z działalności opodatkowanej w całkowitych przychodach Parku Wodnego – w oparciu o dane za rok 2024,

·   proporcji powierzchni – wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (z uwzględnieniem części wspólnych) w relacji do całkowitej powierzchni obiektu – jednak powierzchnia przeznaczona wyłącznie na cele komercyjnie nie jest jeszcze znana, na potrzeby przykładowej kalkulacji prewspółczynnika przyjęli Państwo, że będzie to (…)% całej powierzchni użytkowej,

– w jakim Inwestycja będzie wykorzystywana do określonej działalności, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zarządzanie Inwestycją przez MOSiR stanowi realizację zadań statutowych tej jednostki w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Miasta. MOSiR nie sprawuje zarządzania Inwestycją na podstawie odrębnej umowy. MOSiR jest jednostką budżetową na mocy uchwały nr (…) Rady Miasta (...). Działanie jednostki (MOSiR) reguluje statut nadany wyżej wymienioną uchwałą. MOSiR działa na podstawie przepisów prawa, a w szczególności:

a)  Przepisów o samorządzie gminnym,

b)  Przepisów o sporcie,

c)  Przepisów o finansach publicznych,

d)  Statutu MOSiR.

MOSiR zarządza następującymi obiektami:

·      budynkiem Parku Wodnego (...),

·      lodowiskiem,

·      halą sportowo-widowiskową,

·      stadionem miejskim,

·      campingiem na ul. (…),

·      campingiem na ul. (…),

·      krytymi kortami tenisowymi,

·      plażą miejską na ul. (…),

·      plażą miejską na ul. (…),

·      Centrum Informacji Turystyczno-Kulturalnej,

·      Parkiem Linowym.

Nie zamierzają Państwo stosować odmiennego prewspółczynnika w odniesieniu do każdego obiektu zarządzanego przez MOSiR. Zaznaczają Państwo, że proponowany sposób wyliczania prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego dotyczy wyłącznie wyodrębnionej działalności związanej z wykorzystaniem przedmiotu realizowanej Inwestycji – Parku Wodnego, który jest traktowany jako jedyny i specyficzny obiekt wymagający indywidualnego podejścia ze względu na swój charakter wykorzystania. Specyfika działalności prowadzonej z wykorzystaniem Parku Wodnego, która uzasadnia zastosowanie odmiennego prewspółczynnika, polega na jego wykorzystaniu w przeważającej mierze do celów komercyjnych (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz, w mniejszym zakresie, do czynności niekomercyjnych (niepodlegających opodatkowaniu), a także zróżnicowanym zaangażowaniu poszczególnych powierzchni, co nie jest adekwatnie odzwierciedlone przez ogólny prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia. Natomiast, dla pozostałych obiektów zarządzanych przez MOSiR, które nie wykazują tej specyfiki, zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem.

Przyjęty przez Państwa prewspółczynnik powierzchniowo-przychodowy nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta omija fakt finansowania Inwestycji z ww. innych źródeł.

W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie do budynku Parku Wodnego, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Państwa jednostki budżetowej – MOSIR-u. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór wskazany w Rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej specyfiką jej działalności jest również to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Państwa jednostki budżetowej polegająca na zarządzaniu Inwestycją wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, jednostki budżetowej realizującej Państwa zadania w zakresie zarządzania Inwestycją odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki m.in. z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Brak wzięcia pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których JST jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Przyjęta przez Państwa metoda wyliczona na podstawie rozliczenia przychodowo-powierzchniowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych. Metoda ta oddaje jedynie przychód i powierzchnię wykorzystania Inwestycji w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazali Państwo, że w Parku Wodnym, może być prowadzona jednocześnie zarówno działalność niekomercyjna, jak i działalność komercyjna. Obiekt ma charakter wielofunkcyjny, co oznacza, że w tym samym czasie realizowane są różne rodzaje aktywności:

·   działalność niekomercyjna – związana z wykonywaniem zadań własnych Miasta w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, np. prowadzenie zajęć nauki pływania dla uczniów szkół, rozliczanych na podstawie not księgowych;

·   działalność komercyjna – podlegająca opodatkowaniu VAT, obejmująca m.in. sprzedaż biletów i karnetów, odpłatne udostępnianie pływalni, strefy saun, sal fitness, a także wynajem powierzchni biurowych i komercyjnych.

Takie równoległe wykorzystanie obiektu wynika ze specyfiki Parku Wodnego, który służy zarówno realizacji zadań publicznych, jak i działalności gospodarczej. W Państwa ocenie, fakt prowadzenia obu rodzajów działalności w tym samym czasie potwierdza konieczność zastosowania prewspółczynnika, aby prawidłowo przyporządkować wydatki do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych.

Wskazali Państwo, że przewiduje się wyłączenie przedmiotowej Inwestycji z użytkowania w określonych godzinach. Wyłączenia będą dotyczyć zarówno części przeznaczonych na działalność odpłatną, jak i nieodpłatną. Jednak konkretne godziny zostaną ustalone po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz po podpisaniu umów z nowymi najemcami powierzchni. Zaznaczają Państwo, że ww. odpłatny wynajem/dzierżawa (np. przez cały miesiąc lub rok) nie zostanie uwzględniona we wskazanym prewspółczynniku.

Wyjaśnili Państwo, że wydatki związane z tymi konkretnymi częściami Inwestycji będą podlegały pełnej alokacji, co oznacza 100% odliczenia podatku naliczonego, ponieważ są one bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W konsekwencji, przychody z najmu przestrzeni komercyjnych są wyłączone z kalkulacji zarówno licznika (A), jak i mianownika (B) wzoru na prewspółczynnik przychodowo-powierzchniowy.

Co istotne, wskazali Państwo, że realizując Inwestycję ponoszą i będą ponosili Państwo wydatki na przebudowę, rozbudowę, termomodernizację, wymianę wyposażenia oraz zagospodarowanie terenu. Oznacza to, że ww. wydatki będą dotyczyły całego obiektu, który będzie wykorzystywany przez państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od niego i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazali Państwo, że nie są w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. Stąd niezrozumiałe jest bezpośrednie przyporządkowanie wydatków z konkretnymi częściami Inwestycji i pełne odliczenie podatku VAT.

Ponadto podając wzór stosowany przez Państwa w celu wyliczenia prewspółczynnika, wskazali Państwo, że w liczniku pod symbolem „C” mieści się udział procentowy powierzchni Parku Wodnego (m²) w części przeznaczonej na działalność mieszaną, tj. gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz pozostającą poza zakresem opodatkowania, powiększonej o przypadającą proporcjonalnie część powierzchni wspólnych budynku Parku Wodnego – w łącznej powierzchni użytkowej Parku Wodnego. Zatem w tej pozycji zamierzają Państwo ująć powierzchnie wykorzystywaną do wszystkich trzech czynności wykonywanych przez Państwa, tj. opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej, co stanowi nieprawidłowe działanie.

Poinformowali Państwo, że harmonogram wykorzystania przedmiotowej Inwestycji nie jest taki sam przez cały rok. Zmiany w harmonogramie są wprowadzane w okresach wakacji, ferii oraz świąt.

Podkreślili Państwo, że na ten moment nie jest możliwe wskazanie dokładnych godzin udostępniania przedmiotowej Inwestycji w poszczególne dni tygodnia. Szczegółowe informacje zostaną przedstawione po zakończeniu realizacji Inwestycji, tj. w grudniu 2026 r. Jednocześnie zaznaczyli Państwo, że dotychczas obiekt był użytkowany przez około 12-16 godzin na dobę, przez około 360 dni w roku.

Tym samym w określonym czasie, przedmiotowa Inwestycja będzie wyłączona z użytkowania zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego. Zatem przyjęta metoda oparta na powierzchni i przychodzie, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania danej Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.

Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są/będą ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania przedmiotowej Inwestycji są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy przedmiotowej Inwestycji, gdy nikt nie będzie z Inwestycji korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Jednakże, w tych okresach czasu kiedy Inwestycja nie będzie użytkowana, wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Wskazali Państwo, że przedmiotowa Inwestycja będzie wykorzystywana odpłatnie przez podmioty zewnętrzne poprzez sprzedaż biletów oraz karnetów, wynajem pływalni, odpłatne udostępnianie strefy saun oraz sal fitness, a także poprzez wynajem powierzchni biurowych, komercyjnych oraz reklamowych. Opłaty za korzystanie z Parku Wodnego określa cennik wprowadzony zarządzeniem Prezydenta Miasta. Wykorzystywanie to będzie miało charakter zróżnicowany w aspekcie czasowym. Zaznaczyli Państwo, że dostęp do basenu, saun i sal fitness, realizowany poprzez sprzedaż biletów i karnetów, odbywa się w określonych godzinach otwarcia obiektu, z opłatami ustalonymi za godzinę wstępu, zgodnie z cennikiem. Z kolei wynajem pływalni, powierzchni biurowych, komercyjnych oraz reklamowych będzie odbywał się na zasadach stałych lub długoterminowych, zgodnie z warunkami określonymi w zawieranych umowach najmu. Zatem w Państwa sytuacji wykorzystanie poszczególnych części obiektu będzie zróżnicowane. Jedne z nich będą w określonych godzinach przeznaczone do wykonywania określonych czynności np. opodatkowanych, a inne będą przez jakiś długofalowy, nieustanny czas wykorzystywane do wykonywania również czynności opodatkowanych. Na uwagę zasługuje również fakt, że w tym samym czasie te same części Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania różnych rodzajów czynności (opodatkowanych i niepodlegających)

W uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo również, że dane do wyliczenia części przychodowej prewspółczynnika (zmienne A i B we wzorze) zostały określone na podstawie przychodów z tytułu działalności Parku Wodnego za 2024 rok, wartości liczbowe dla zmiennej C (wykorzystywane do obliczenia części powierzchniowej) przedstawione we wniosku mają charakter przykładowy. Ostateczne dane dotyczące powierzchni będą dostępne po zakończeniu Inwestycji, ponieważ powierzchnia przeznaczona wyłącznie na cele komercyjne nie została jeszcze ustalona. Na potrzeby przykładowej kalkulacji prewspółczynnika przyjęli Państwo, że będzie to (…)% całej powierzchni użytkowej. Informują Państwo, że udostępnianie przedmiotowej Inwestycji odbywa się zróżnicowanie pod względem ceny, co wynika z cennika wprowadzonego zarządzeniem Prezydenta Miasta. Cena korzystania z obiektu zależy od sposobu jego wykorzystania, na przykład, standardowe bilety lub karnety do Parku Wodnego mają określone stawki godzinowe, natomiast wynajem konkretnych części, takich jak pływalnia, biura czy powierzchnie komercyjne i reklamowe, ustalany jest na podstawie indywidualnych umów najmu. Jeśli obiekt wykorzystywany jest przez szkoły w celach niekomercyjnych, rozliczenie następuje na podstawie not księgowych według cennika. Ostateczna cena za ten sam czas może się więc różnić w zależności od wybranej części obiektu, celu użytkowania oraz tego, czy jest to wynajem długoterminowy, czy jednorazowy bilet. Wskazują Państwo, że przewidują stosowanie zniżek i ulg, które są uzależnione od polityki Miasta, tj. Karta Seniora, Karta Mieszkańca, oraz innych inicjatyw lokalnych, oraz, że dotychczas stosowane ulgi obejmowały między innymi zniżki przyznawane na podstawie legitymacji szkolnej. Tym samym, składowe części, powierzchnie przedmiotowej Inwestycji mogą w tym samym czasie służyć odrębnym podmiotom do wykonywania różnych rodzajów czynności, zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od opodatkowania, np. w przypadku, w którym na hali basenowej znajdują się zarówno osoby, które kupiły bilet wstępu, jak i osoby uczestniczące w zajęciach edukacyjnych prowadzonych przez jednostki podległe Miasta. Powierzchnie przeznaczone na wynajem oraz ich części składowe, które zamierzają Państwo wyodrębnić na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika przychodowo-powierzchniowego, nie będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania. W analizo

Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania przedmiotowej Inwestycji do działalności gospodarczej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację Inwestycji pozwoliły na modernizację i przebudowę budynku Parku Wodnego pozostającej do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem Parku Wodnego a jego otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są/będą ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby modernizacji i przebudowy Inwestycji do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Państwa – przychodowo-powierzchniowa, nie uwzględnia faktu, że koszty poniesione na przedmiotową Inwestycję dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej.

Również, w przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z przedmiotowej Inwestycji, faktyczne jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego, a tym samym proponowany prewspółczynnik nie zapewnia odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), Inwestycja będzie udostępniana jedynie placówkom oświaty celem prowadzenia np. nauki pływania dla uczniów. Zaproponowana przez Państwa metoda opierająca się na przychodzie i powierzchni, w której ww. Inwestycja jest przeznaczona na konkretną działalność, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji.

Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania Inwestycji do czynności komercyjnych, jak Państwo wskazali we wniosku, powierzchnia przeznaczona wyłącznie na cele komercyjnie nie jest jeszcze znana, na potrzeby przykładowej kalkulacji prewspółczynnika przyjęli Państwo, że będzie to (…)% całej powierzchni użytkowej. Przeznaczeniem przedmiotowej Inwestycji jest również wykonywanie w niej działalności edukacyjnej, np. prowadzenie zajęć nauki pływania dla uczniów szkół. Inwestycja może, ale nie musi być wykorzystywana m.in. na cele komercyjne generujące sprzedaż opodatkowaną, a tym samym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty przez Państwa klucz przychodowo-powierzchniowo jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele.

W konsekwencji wartości brane przez Państwa pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w mojej ocenie, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania Inwestycji.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. proporcja przychodowo-powierzchniowo, gdzie metoda ta opiera się na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego oraz proporcję opartą o stosunek powierzchni budynku Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak wyżej wskazałem, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z Rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Państwa.

Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

W konsekwencji powyższego, nie mogą/nie będą Państwo mogli dokonać obliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z Inwestycją, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy opartego metodzie, polegającej na udziale przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu), osiąganym w związku z funkcjonowaniem Parku Wodnego oraz proporcję opartą o stosunek powierzchni budynku Parku Wodnego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, powiększonej o przypadającą na nią część powierzchni wspólnych, w stosunku do całkowitej powierzchni budynku Parku Wodnego.

Tymczasem przedstawiona przez Państwa metoda nie jest/nie będzie w pełni obiektywna i nie jest/nie będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z Inwestycją dotyczącą działalności prowadzonej przy jej wykorzystaniu.

Tym samym, nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi/będzie stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

Podsumowując, nie wskazali Państwo argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez Państwa metoda przychodowo-powierzchniowo jest/będzie bardziej adekwatna i bardziej odpowiada/będzie odpowiadała specyfice Państwa działalności.

W wyroku WSA I SA/Gl 1716/19 z 17 września 2020 r. dotyczącym zastosowania metody czasowej przy odliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na Pływalnie Sąd orzekł:

Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Państwa w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Państwa, nie oznacza, że Państwa sposób zapewnia/zapewni neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Państwa wydatków, nieprawidłowym jest/będzie dokonanie obliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z Inwestycją według przedstawionej proporcji przychodowo-powierzchniowej.

W konsekwencji, w celu obliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z Inwestycją są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że nabyte towary i usługi związane z Inwestycją objęte zakresem wniosku będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego są/będą Państwo zobowiązani również do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:

Reasumując, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na Inwestycję na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 3 Rozporządzenia, z wykorzystaniem wzoru ustalonego dla danej jednostki budżetowej wykorzystującej Inwestycję. Ponadto wobec tego, że nabyte towary i usługi związane z przedmiotową Inwestycją objęte zakresem wniosku są/będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, są/będą Państwo również zobowiązani do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji powyższego Państwa stanowisko w zakresie zadanego pytania jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy bądź we własnym stanowisku, które zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W zakresie wskazanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.