Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.638.2025.1.AS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania XPLN za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy, a tym samym uznania, że transakcje dokonywane przy ich pomocy nie wywołują konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów (PKD 46.18.Z).

Wnioskodawca jest administratorem w ramach grupy przedsiębiorców działających w ramach (...).

Wnioskodawca pełni funkcję administratora (...) (dalej: X). X stanowi prowadzony elektronicznie system wielostronnych rozliczeń księgowych transakcji barterowych zawieranych pomiędzy uczestnikami X, gdzie Spółka pełni rolę rozliczeniową.

Rozliczenia w ramach X Wnioskodawca prowadzi przy pomocy barterowych złotówek tzw. punktów (dalej: „XPLN”). XPLN pozwala jej uczestnikom nabywać towary i usług bez angażowania środków pieniężnych w całości lub w części. System ten jest korzystny zwłaszcza dla tych przedsiębiorców, którzy nie mają problemu z rentownością prowadzonej działalności, natomiast odczuwają trudności w zakresie płynności finansowej. System ten jednakże w zakresie rozliczania zobowiązań punktami XPLN jest zbliżony do obrotu walutą wirtualną niemniej jednak nie stanowi on instrumentu finansowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm., dalej: „u.o.i.f.”).

XPLN to umowna jednostka rozliczeniowa wewnątrz X – zapis księgowy stanowiący równowartość złotego polskiego. Konta w ramach X są niezbywalne; postanowienia umowne nie przesądzają wprost, czy XPLN stanowią prawo zbywalne.

Pierwsze XPLN powstały poprzez udzielenie przez Wnioskodawcę debetowego limitu zakupów (dalej: DLZ) w tej jednostce rozliczeniowej. Na mocy zapisów umownych XPLN mogą być „wydatkowane” wyłącznie w ramach platformy X. Spłata DLZ może następować bądź to poprzez przekazanie równowartości XPLN lub w PLN. Regulamin X dopuszcza zawieranie kolejnych umów, przyznających DLZ.

Rozliczenia dokonywane w ramach X podlegają limitowaniu tak, aby nie doprowadzić do nadmiernej kumulacji XPLN na koncie uczestników Barterowiczów.

W tym celu Wnioskodawca wprowadził umowne ograniczenie liczby XPLN, którą może posiadać jednej uczestnik.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydawane XPLN nie stanowią bonu w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, a tym samym dokonywane przez Wnioskodawcę transakcje tymi instrumentami nie wywołują konsekwencji (są neutralne podatkowo) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy dokonywane w ramach X transakcje poprzez wydawanie XPLN Barterowiczom uznać należy za transakcje neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Instrumentami finansowymi – jak stanowi art. 2 ust. 1 u.o.i.f. – są:

1)  papiery wartościowe;

2)  niebędące papierami wartościowymi:

a.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b.  instrumenty rynku pieniężnego,

c.   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f.    niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h.  kontrakty na różnicę,

i.    opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j.    uprawnienia do emisji.

Papiery wartościowe zostały w ustawie zdefiniowane jako:

1)  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

2)  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Z powyższego wynika, że XPLN nie stanowi papieru wartościowego, gdyż XPLN nie jest żadnym z ww. instrumentów oraz ich emisja nie jest przedmiotem regulacji prawnej.

XPLN nie stanowi także tytułu uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, gdyż ich emisja nie jest przedmiotem regulacji prawnej (zob. art. 3 pkt 3 u.o.i.f.).

XPLN nie stanowi również instrumentu rynku pieniężnego, gdyż instrumentami tego rodzaju są bony skarbowe, świadectwa depozytowe, komercyjne papiery wartościowe i inne instrumenty o zasadniczo równoważnych cechach, o ile wykazują następujące właściwości:

a)  mają wartość, która może być określona w dowolnym momencie;

b)  nie są instrumentami pochodnymi;

c)  w momencie emisji ich termin zapadalności wynosi 397 dni lub mniej (zob. art. 11 rozporządzenia 2017/565).

Należy zauważyć, że XPLN nie posiada żadnego terminu zapadalności, więc niespełniony pozostaje warunek z lit. c.

Z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. c-h u.o.i.f. ustawodawca wskazuje na instrumenty pochodne o różnorodnej konstrukcji. Uogólniając, instrumentem pochodnym na gruncie tej ustawy jest prawo majątkowe, którego cena zależy pośrednio lub bezpośrednio od instrumentu bazowego, np. waluty (art. 3 pkt 28a u.o.i.f.). W tym ujęciu XPLN nie jest instrumentem pochodnym, bowiem XPLN nie ma korespondującego z jej wartością instrumentu bazowego. Instrumentem bazowym dla XPLN nie jest w szczególności PLN, gdyż zmiana kursu PLN wobec innych walut nie pociąga za sobą zmiany wartości XPLN – 1 XPLN zawsze równy jest 1 PLN, niezależnie od stosunku wartości PLN do innych walut fiducjarnych. Wydaje się, że podatność PLN na zmianę siły nabywczej tej waluty wskutek inflacji lub deflacji nie uzasadnia uznania PLN za instrument bazowy właściwy dla XPLN.

W świetle powyższego uznać należy, że XPLN nie jest instrumentem pochodnym w rozumieniu ww. ustawy. XPLN może za to zostać uznany – podobnie jak kryptowaluty – za inny niż pieniądz miernik wartości (zgodnie z rozumieniem nadanym przez art. 358¹ § 2 Kodeksu cywilnego). Jak wskazuje się w doktrynie, „jeżeli więc waluty cyfrowe nie mają statusu instrumentu finansowego w świetle regulacji unijnych, to nie mają też takiego statusu w świetle regulacji polskich. Ta jednoznaczna w dniu dzisiejszym sytuacja kwalifikacyjna” (K. Zacharzewski, Obrót walutami cyfrowymi w reżimie obrotu instrumentami finansowymi, Przegląd Sądowy 11-12/2017). Pogląd ten należy odnieść do XPLN, który – jak już wskazano – cechuje się podobieństwem do kryptowaluty jako inny niż pieniądz miernik wartości. Zarówno bowiem kryptowaluta, jak i XPLN mogą służyć do umarzania zobowiązań pieniężnych. Majątkowy charakter XPLN wyraża się także w tym, że DLZ może być spłacany w XPLN lub w PLN. XPLN ma w tym kontekście „zdolność” umarzania zobowiązań pieniężnych, mającą swe źródło w umowie zawartej pomiędzy stronami (uczestnikami X).

XPLN stanowi zatem prawo majątkowe innego rodzaju niż instrument finansowy. Za uznaniem XPLN za prawo majątkowe przemawia także wyrok NSA z 6 marca 2018 r. (II FSK 488/16). W wyroku tym uznano kryptowalutę za prawo majątkowe z uwagi na fakt, że „uosabia ona wierzytelności o spełnienie świadczeń majątkowych”. Cecha ta jest cechą wspólną kryptowaluty i XPLN; stanowi to argument za uznaniem XPLN za prawo majątkowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie – rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 42 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu – rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia – rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Stosownie do art. 2 pkt 44 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia – rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 45 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu – rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

W myśl art. 8a ust. 1 ustawy, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy, faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon.

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy, jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik.

Na podstawie art. 8a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

W myśl art. 8b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

W kontekście powyższego za zasadne należy uznać stanowisko, że wydanie jak i posługiwanie się w X XPLN jest neutralne podatkowo – nie stanowi żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Za uznaniem, że wydanie XPLN pozostaje neutralne podatkowo, przemawia fakt, iż XPLN nie może pełnić „samoistnej” funkcji.

XPLN – w stosunkach poza X – nie przejawia wymiernej wartości, gdyż XPLN może być wykorzystywana tylko na potrzeby transakcji barterowych w ramach X.

Co więcej, wartość XPLN równa jest wartości PLN, co oznacza, że XPLN nie może być nabywana w celach inwestycyjnych. W tym ujęciu XPLN pełni wyłącznie rolę techniczną – stanowi swego rodzaju narzędzie wyceny świadczeń oferowanych w ramach X, a jej używanie stanowi dążenie do zapewnienia, by – w ostatecznym rozrachunku – wszyscy uczestnicy wyświadczyli i przyjęli świadczenia o tej samej wartości (argument ten wspiera okoliczność, że rozliczenia w ramach X podlegają limitowaniu tak, aby nie doprowadzić do nadmiernej kumulacji XPLN na koncie jednego z uczestników).

W tym kontekście można dopatrywać się pewnej analogii do podatkowej kwalifikacji zapłaty kryptowalutą na gruncie VAT, gdyż w takiej sytuacji kryptowaluta pełni funkcję podobną do XPLN, tj. służy jako sui generis środek płatniczy.

Powyższy sposób podatkowej kwalifikacji zapłaty kryptowalutą na gruncie VAT został potwierdzony w następujących rozstrzygnięciach:

·      interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2014 r. (ILPP1/443-910/13-2/AWa): „umorzenie długu kontrahentom, jak również uregulowanie zobowiązań przez Wnioskodawcę za pomocą Bitcoinów nie będzie rodziło w Spółce konsekwencji na gruncie podatku VAT, gdyż nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie będzie mieściło się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”;

·      interpretacja indywidulana Ministra Finansów z 21 grudnia 2016 r. (PT8.8101.732.2015.1215): „zapłata za faktury wystawione w USD, w ramach datio in solutum, w formie bitcoinów, które jak już wyżej wskazano zostały zakwalifikowane jako środek płatniczy, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług”.

Z powyższym koresponduje także wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 (Hedqvist), w której uznano kryptowaluty za środek płatniczy na potrzeby stosowania jednego ze zwolnień od VAT. Jak wskazała rzecznik generalny Trybunału J. Kokott w opinii w tej sprawie, powołując się m.in. na zasadę równego traktowania, „w celu uzasadnienia odmiennego traktowania w niniejszej sprawie musiałaby występować istotna różnica pomiędzy wymianą prawnych środków płatniczych na inne prawne środki płatnicze a wymianą takich środków na inne środki czysto płatnicze – tak jak w niniejszej sprawie bitcoiny – gdyż obie formy środków płatniczych spełniają taką samą funkcję w zakresie dokonywania zapłaty, o ile są akceptowane w obrocie jako środek płatniczy. Nie mogę jednak dostrzec takiej istotnej różnicy w odniesieniu do podatku VAT”.

Wprowadzenie do systemu rozliczeń cywilnoprawnej instytucji zwolnienia z długu i skojarzenie XPLN z jednostką rozliczeniową uprawniającą do nabycia towaru lub usługi na podobnych zasadach powinno oddalić ryzyko uznania XPLN za walutę wirtualną. Umorzenie zobowiązania będzie efektem skuteczne erga omnes (wobec wszystkich, nie tylko uczestników platformy) w sposób wyraźny odróżnia obrót z udziałem rozliczeń XPLN od obrotu z wykorzystaniem waluty wirtualnej, gdzie nie dochodzi do zwolnienia z długu.

Uprawnienia wynikające ze zwolnienia z długu (tj. uprawnienie do nabycia towaru lub usługi na tej samej zasadzie) nie mogą być przekazywane, co nie pozwala uznać PBLN za walutę wirtualną w oparciu o art. 3 pkt 18 dyrektywy. Nie tworzy wobec tego również piramidy finansowej, albowiem system nie opiera się na wpłacie środków przez uczestników obrotu, lecz na zgodzie na ich niepobieranie poprzez zwolnienie z długu.

Jednocześnie wykorzystanie XPLN jako jednostki rozliczenia transakcji opartych na zwolnieniu z długu będzie prostsze do rozliczenia, gdy idzie o podatek dochodowy, albowiem łatwo będzie ustalić wartość przychodu u podatnika zwolnionego z długi i koszty uzyskania u podatnika z długu zwalniającego. W obydwu przypadkach będzie to wartość umorzonego zobowiązania. System ten działa przy tym aktywizująco na uczestników obrotu, skłaniając ich do sprzedaży własnych dóbr, co nie występuje w przypadku piramid finansowych, gdzie uczestnicy ograniczają się jedynie do określonych wpłat. Umorzenie długu nie wywołuje też skutków w podatku PCC, nie naraża też uczestnika na podatek VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy oraz mając na uwadze stanowisko Trybunału i rzecznika generalnego uznać należy, że skoro funkcją XPLN jest – w zasadzie wyłącznie – funkcja płatnicza, to posługiwanie się przez Wnioskodawcę w ramach wewnętrznych rozliczeń w formie XPLN powinno pozostawać neutralne na gruncie VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz administratorem w ramach grupy przedsiębiorców działających w ramach (...) i realizujących wymianę barterową, gdzie oprócz możliwości budowania nowych kontaktów biznesowych, Barterowicze odnoszą wymierne korzyści finansowe. (...) stanowi prowadzony elektronicznie system wielostronnych rozliczeń księgowych transakcji barterowych zawieranych pomiędzy uczestnikami X, gdzie pełnią Państwo rolę rozliczeniową. Rozliczenia w ramach X prowadzą Państwo przy pomocy barterowych złotówek tzw. punktów (XPLN). XPLN pozwala jej uczestnikom nabywać towary i usług bez angażowania środków pieniężnych w całości lub w części. System ten w zakresie rozliczania zobowiązań punktami XPLN jest zbliżony do obrotu walutą wirtualną, niemniej jednak nie stanowi on instrumentu finansowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. XPLN to umowna jednostka rozliczeniowa wewnątrz X – zapis księgowy stanowiący równowartość złotego polskiego. Konta w ramach X są niezbywalne; postanowienia umowne nie przesądzają wprost, czy XPLN stanowią prawo zbywalne. Pierwsze XPLN powstały poprzez udzielenie przez Państwa debetowego limitu zakupów (DLZ) w tej jednostce rozliczeniowej. Na mocy zapisów umownych XPLN mogą być „wydatkowane” wyłącznie w ramach platformy X. Spłata DLZ może następować bądź to poprzez przekazanie równowartości XPLN lub w PLN. Regulamin X dopuszcza zawieranie kolejnych umów, przyznających DLZ. Rozliczenia dokonywane w ramach X podlegają limitowaniu tak, aby nie doprowadzić do nadmiernej kumulacji XPLN na koncie uczestników Barterowiczów. W tym celu wprowadzili Państwo umowne ograniczenie liczby XPLN, którą może posiadać jednej uczestnik.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii nieuznania XPLN za bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy, a tym samym uznania, że transakcje dokonywane przy ich pomocy nie wywołują konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 42 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 44 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 45 ustawy,

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

W myśl art. 8a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 8a ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 8a ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8b ust. 2 ustawy:

XPLN, o którym mowa we wniosku, nie spełniają definicji bonu, o której mowa w art. 2 pkt 41 ustawy. XPLN są używane jako ekwiwalent środka płatniczego w (...).

Pomimo tego, że z XPLN wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, to jednak towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców nie są wskazane w tym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Aby jasno określić, co stanowi bon na towary lub usługi do celów VAT, oraz odróżnić bony od instrumentów płatniczych, konieczne jest zdefiniowanie bonów, określając ich istotne cechy, w szczególności charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem, oraz obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia na dostawę towarów lub świadczenie usług. Celem ustalenia czy dany instrument stanowi bon za towary lub usługi do celów VAT należy przeanalizować, czy w danym indywidualnym przypadku została spełniona definicja bonu zawarta w art. 2 pkt 41 ustawy. Oceniając charakter danego instrumentu należy mieć na uwadze całokształt dokonywanych transakcji, jakie można wykonać przy użyciu tego bonu, jak również wynikające prawa z jego posiadania przez posiadacza.

Pod pojęciem bonu zawartym w art. 2 pkt 41 ustawy należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia jedynie za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana.

Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi.

Określone w art. 2 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług brzmienie definicji bonu znajduje odzwierciedlenie w Dyrektywie Rady 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Przepis ten wprowadza wymóg, aby towary/usługi, których bon dotyczy lub tożsamość potencjalnych dostawców były wskazane w bonie lub określone w powiązanej dokumentacji. Przy czym w świetle definicji bonu, forma w której bon jest emitowany nie wpływa na uznanie takiego instrumentu za bon. Bon może mieć zatem postać fizyczną (materialną) lub formę elektroniczną. Ponadto zauważyć należy, że w motywie 6 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano, że „bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej”.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły dyrektywy 2016/1065 wskazano „Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług”.

Wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest istotne ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że opisany we wniosku XPLN nie spełnia definicji bonu, o którym mowa w art. 2 pkt 41 ustawy. Wskazali Państwo, że rozliczenia w ramach X prowadzą Państwo przy pomocy XPLN, który pozwala jej uczestnikom nabywać towary i usług bez angażowania środków pieniężnych w całości lub w części. Ponadto, jak już wyżej wskazano, z XPLN wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, to jednak towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców nie są wskazane w tym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W świetle powyższego, XPLN, nie stanowi bonu w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy.

Posiłkując się ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 611 ze zm.), wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 10 tej ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 21a ustawy o usługach płatniczych:

W myśl art. 2 pkt 29 ww. ustawy o usługach płatniczych:

Jak stanowi art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o usługach płatniczych:

Aby zatem uznać dany instrument za instrument płatniczy, musi on spełniać określone przepisami warunki i być wydanym przez odpowiedni podmiot.

Instrumentem płatniczym jest, najogólniej rzecz ujmując, środek płatniczy niebędący banknotem czy monetą, ale będący jednocześnie sposobem na dokonanie transakcji w ramach transferu środków między dwoma podmiotami. Natomiast pieniądz elektroniczny to „wartość pieniężna” przechowywana na elektronicznym nośniku informacji, która stanowi elektroniczny odpowiednik monet i banknotów. Wartość ta jest zapisana albo na twardym dysku komputera albo na mikroprocesorze umieszczonym w karcie.

Jedną z najistotniejszych cech instrumentu płatniczego jest akceptacja, co oznacza, że instrumenty płatnicze muszą być akceptowane przez sprzedawców lub usługodawców. Na przykład karty płatnicze są szeroko akceptowane w sklepach, restauracjach i innych miejscach. Ponadto, jak wynika z powołanej ustawy o usługach płatniczych, dostawcą usług płatniczych mogą być wyłącznie wskazane w niej podmioty.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że XPLN będące przedmiotem Państwa wątpliwości, nie posiadają cech instrumentów płatniczych. XPLN funkcje płatnicze posiadają jedynie jako ekwiwalent środka płatniczego w ograniczonej sieci akceptantów (można nimi dokonywać transakcji wymiany ale tylko wśród uczestników X). Ponadto z wniosku nie wynika aby Państwo, dzięki którym powstały pierwsze XPLN, które powstały poprzez udzielenie przez Państwa debetowego limitu zakupów w tej jednostce rozliczeniowej, wykonywali czynności wchodzące w zakres wskazany w ustawie o usługach płatniczych.

Przedstawione przez Państwa informacje wprost więc wskazują, że XPLN nie stanowią instrumentów płatniczych. Jeżeli są używane jako ekwiwalent środka płatniczego w ograniczonej sieci akceptantów, to nie ma możliwości uregulowania przy wykorzystaniu XPLN jakichkolwiek płatności poza użyciem go w ramach wskazanej grupy podmiotów, które się nim posługują. Ponadto, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, dostawcą usług płatniczych mogą być wyłącznie ściśle określone w cyt. ustawie o usługach płatniczych podmioty, do których Spółka dzięki której powstały pierwsze XPLN się nie zalicza. Nie można zatem uznać, że XPLN powinny być traktowane na równi z instrumentami płatniczymi, bowiem nie posiadają podstawowych cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze.

XPLN nie stanowią również instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.)

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Zatem opisany we wniosku XPLN nie stanowi instrumentu finansowego, o którym mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Skoro jak wskazano wyżej, funkcją XPLN jest wyłącznie funkcja płatnicza w ramach X, to wykorzystywanie XPLN przez Państwa w ramach wewnętrznych rozliczeń jest neutralne na gruncie podatku od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że wydawane XPLN nie stanowią bonu w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy, a tym samym dokonywane przez Państwa transakcje tymi instrumentami nie wywołują konsekwencji (są neutralne podatkowo) na gruncie ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną przedstawiam jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuję jako podstawę rozstrzygnięcia, bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.