Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.654.2025.2.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części nieuznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), uznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki za działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji jako wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) i nieprawidłowe w części prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonania korekty zwiększającej poprzez odliczenie łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na pozostały okres korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz uznania, że w przypadku dokonania aportu w roku 2025 kwota korekty powinna wynosić 10/10 sumy podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·    nieuznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·    uznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki za działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·    ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji jako wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

·    prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonania korekty zwiększającej poprzez odliczenie łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na pozostały okres korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

·    uznania, że w przypadku dokonania aportu w roku 2025 kwota korekty powinna wynosić 10/10 sumy podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 listopada 2025 r. (wpływ 24 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).

W lutym 2025 r. Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której poniosła wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków w A (dalej: „Oczyszczalnia”) oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami na odcinku (…) (dalej: „Kanalizacja”).

Gmina sfinansowała realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych, jak i z uzyskanych na ten cel dofinansowań zewnętrznych.

Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji stanowi budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oczyszczalnie ścieków oraz sieci kanalizacyjne zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

·         2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu ścieków,

·         2222 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalnie ścieków.

Infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji stanowi środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Wydatki poniesione na modernizację Oczyszczalni w ramach Inwestycji przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Łączna wartość wydatków poniesionych na modernizację Oczyszczalni w ramach Inwestycji wyniosła ok. X mln zł brutto, w tym ok. X mln zł VAT. Natomiast koszt budowy Kanalizacji wyniósł ok. X mln zł brutto, w tym ok. X tys. zł VAT.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Przedmiotem działalności Spółki są m.in. zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie m.in. odbioru ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Będąca przedmiotem Inwestycji Oczyszczalnia została wydzierżawiona w przeszłości na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej z 17 marca 2014 r., zawartej na czas nieokreślony (dalej: „Umowa”) i wciąż obowiązującej.

Przystępując do realizacji Inwestycji, Gmina nie miała jednak sprecyzowanej koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach tego zadania majątku. W sierpniu 2025 r., w wyniku przeprowadzonych analiz prawno-podatkowych oraz konsultacji Gmina podjęła decyzję o wniesieniu zmodernizowanej w ramach Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, jeszcze w roku 2025 Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę zmodernizowaną/wybudowaną w ramach Inwestycji aportem do Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury, w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

·    kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowić będzie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji planowanych do wniesienia przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

·    kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071; dalej: „Kodeks cywilny”). W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekaże zatem na rzecz Spółki:

·    oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

·    praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

·    wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

·    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);

·    koncesji, licencji i zezwoleń;

·    patentów i innych praw własności przemysłowej;

·    tajemnic przedsiębiorstwa;

·    ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Powyższe wynika z tego, iż zmodernizowana w ramach Inwestycji Oczyszczalnia oraz nowo wybudowana Kanalizacja stanowią wyłącznie wybrane elementy wchodzące w skład Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

Gmina wskazuje, że zmodernizowana w ramach Inwestycji Oczyszczalnia oraz nowo wybudowana Kanalizacja nie były/nie są przez nią wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania VAT.

Gmina nie dokonywała dotychczas odliczenia VAT od wydatków poniesionych na Inwestycję.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Gmina wskazuje, że w jej ocenie, jak zostało to wyjaśnione we Wniosku, przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie jest/nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

·    organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

·    finansowej – nie jest/nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, Gmina wskazuje, że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia należności Gminy, przeniesienia rachunków bankowych Gminy oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·    funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu, jak wskazała Gmina we Wniosku, będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe,

– a w związku z tym nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji w postaci Oczyszczalni oraz Kanalizacji, której nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Gmina pragnie wskazać, iż przedmiot aportu wskazany we Wniosku nie będzie stanowił pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionych, samodzielnych składników majątku, na podstawie których będzie możliwe prowadzenie przez Spółkę z o.o. (dalej: „Spółka”) działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej. Aportowana infrastruktura będzie stanowiła część składową całej infrastruktury kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy.

Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków). Tym samym Spółka musi podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) aby taką działalność prowadzić.

W szczególności, w celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który Gmina zamierza wnieść do Spółki, Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków. Ustanowienie stosunków prawnych z nowymi odbiorcami pozwala Spółce na wykorzystywanie w pełni aportowanej infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, w celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który Gmina zamierza wnieść do Spółki konieczne jest zapewnienie przez Spółkę innych poza nabytymi składników majątku. Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o składniki majątkowe wniesione do niej uprzednio aportem, dzierżawione oraz własne. Istotną kwestią jest również fakt, iż prowadzenie działalności wodno-kanalizacyjnej wymaga od Spółki uzyskania stosowanego zezwolenia w tym zakresie, tj. zezwolenia na prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Jak Gmina wskazała w treści wniosku, na terenie Gminy zadania z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej realizuje Spółka. Przedmiotem działalności Spółki są m.in. zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada.

W konsekwencji, to Spółka a nie Gmina świadczy usługi wodno-ściekowe na terenie Gminy. Będąca przedmiotem Inwestycji Oczyszczalnia została w przeszłości (tj. w roku 2014) wydzierżawiona na rzecz Spółki na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony i wciąż obowiązującej, natomiast wybudowana w ramach Inwestycji Kanalizacja po oddaniu majątku do użytkowania została Spółce udostępniona nieodpłatnie. Tym samym oparciu o nabyty w drodze aportu majątek Inwestycji, Spółka nie będzie kontynuowała działalność gospodarczej w takim samym zakresie jak Gmina, ponieważ Gmina nie świadczy w oparciu o ten majątek usług wodno-ściekowych. Zadania te wykonuje już w chwili obecnej sama Spółka.

Dla zapewnienia ciągłości świadczenia na jej terenie usług odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji, bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji Gmina udostępniła Oczyszczalnię i Kanalizację do korzystania Spółce, zgodnie z przyjętym na terenie Gminy sposobem prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej (tj. wykonywanie przedmiotowych zadań za pośrednictwem Spółki).

Będąca przedmiotem Inwestycji Oczyszczalnia została w przeszłości (tj. w roku 2014) wydzierżawiona na rzecz Spółki na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony i wciąż obowiązującej. Oznacza to, że do momentu aportu Oczyszczalnia będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki. Natomiast wybudowana w ramach Inwestycji Kanalizacja po oddaniu majątku do użytkowania została Spółce udostępniona nieodpłatnie i stan taki będzie również trwał do momentu wniesienia jej aportem.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że wniesienie aportem ww. infrastruktury planowane jest na rok 2025.

Jak wskazano we Wniosku, będąca przedmiotem Inwestycji Oczyszczalnia została w przeszłości (tj. w roku 2014) wydzierżawiona na rzecz Spółki na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony i wciąż obowiązującej. Z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina wystawia na Spółkę faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT należnego. W ocenie Gminy, dzierżawa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej była/jest czynnością opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast wybudowana w ramach Inwestycji Kanalizacja po oddaniu majątku do użytkowania została Spółce udostępniona nieodpłatnie, co w ocenie Gminy jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak również wskazano we Wniosku, przystępując do Inwestycji Gmina nie miała sprecyzowanej koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach tego zadania majątku. Decyzja o wniesieniu Infrastruktury aportem do Spółki została podjęta w sierpniu 2025 r. po przeprowadzonych analizach prawno-podatkowych oraz konsultacjach. Powyższe oznacza, że do czasu podjęcia decyzji o aporcie Infrastruktury wybudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji Gmina rozważała różne opcje wykorzystania majątku i nie wykluczała możliwości wykorzystania przedmiotowego majątku do czynności opodatkowanych VAT, w tym właśnie aportu.

Zdaniem Gminy, przed podjęciem decyzji o aporcie w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją Oczyszczalni Gminie z pewnością przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach Inwestycji z uwagi na fakt objęcia Oczyszczalni umową dzierżawy, natomiast w odniesieniu do wydatków w związanych z budową Kanalizacji Gminie w jej ocenie również mogło przysługiwać takie prawo, gdyż na etapie prowadzenia prac inwestycyjnych nie wykluczała wykorzystania Kanalizacji do czynności opodatkowanych VAT.

Infrastruktura powstała i zmodernizowana w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania 28 lutego 2025 r. (data sporządzenia dokumentu OT). Jednocześnie Gmina zaznacza, że wniesienie aportem ww. infrastruktury planowane jest na rok 2025, a zatem aport zostanie przeprowadzony w tym samym roku, co rok oddania Inwestycji do użytkowania.

Gmina ponosiła wydatki na realizację Inwestycji w latach 2023-2025.

Inwestycja dotyczyła modernizacji już istniejącej budowli (nie powstały nowe budowle).

W części dotyczącej Oczyszczalni w wyniku aportu dojdzie do przeniesienia istniejącej już wcześniej, a następnie zmodernizowanej w ramach Inwestycji budowli – jest to jedna budowla (w ramach Inwestycji nie powstała nowa budowla – patrz wyżej).

Infrastruktura Oczyszczalni składa się z jednej budowli, w konsekwencji wydatki w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, poniesione w ramach Inwestycji na modernizację Oczyszczalni, dotyczyły wyłącznie jednej istniejącej już przed rozpoczęciem tej inwestycji budowli.

Pytania

1. Czy wniesienie przez Gminę do Spółki w drodze aportu zmodernizowanej w ramach Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2. Czy wniesienie przez Gminę do Spółki w drodze aportu zmodernizowanej w ramach Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3. Czy w świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury zmodernizowanej/wybudowanej w ramach Inwestycji będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu?

4. Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji i dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na cały pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

5. Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej powinna wynieść 10 lat, a tym samym w przypadku dokonania aportu w roku 2025 kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Wniesienie przez Gminę do Spółki w drodze aportu zmodernizowanej w ramach Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 2

Wniesienie przez Gminę do Spółki w drodze aportu zmodernizowanej w ramach Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 3

W świetle art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury zmodernizowanej/wybudowanej w ramach Inwestycji będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

Ad 4

W związku z wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji i dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na cały pozostały okres korekty dla Inwestycji w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 5

W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej powinna wynieść 10 lat, a tym samym w przypadku dokonania aportu w roku 2025 kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1

Planowane wniesienie aportem Infrastruktury, która powstała/została zmodernizowana w ramach Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia majątku wybudowanego/zmodernizowanego w ramach Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji w postaci Oczyszczalni oraz Kanalizacji. Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą, która powstała/została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

·    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że „(…) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”;

·    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(…) w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury, która powstała (Kanalizacja)/została zmodernizowana (Oczyszczalnia) w ramach realizacji Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.

Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Gminę czynność wniesienia aportem majątku wybudowanego/zmodernizowanego w ramach Inwestycji do Spółki, stanowić będzie na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie od VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)    dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)    pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)    wybudowaniu lub

b)    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu (jak w przypadku Kanalizacji, która powstała w ramach realizacji Inwestycji),

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (jak w przypadku Oczyszczalni, która została zmodernizowana w ramach realizacji Inwestycji),

zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, majątek objęty Inwestycją został oddany do użytkowania w lutym 2025 r. Jednocześnie Gmina planuje dokonać aportu jeszcze w 2025 r., z uwzględnieniem okresu niezbędnego dla załatwienia spraw organizacyjnych oraz formalno-prawnych związanych z dokonaniem aportu. Powyższe oznacza zatem, iż aport majątku Inwestycji dokonywany będzie w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przypadku Gminy.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji aportu, którego przedmiotem będzie Inwestycja. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie od VAT także nie znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek o której mowa w lit. a ww. przepisu. Przystępując do realizacji Inwestycji Gmina nie posiadała sprecyzowanej koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach tego zadania majątku. Tym niemniej w sierpniu 2025 r. Gmina podjęła decyzję o tym, aby jeszcze w roku 2025 dokonać wniesienia zmodernizowanej w ramach Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W rezultacie, uznać należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nabędzie prawo do odliczenia VAT naliczonego (tutaj: 10/10) związanego z Inwestycją.

Powyższy przepis nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo miałoby przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później). Analiza ww. przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu.

Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, z uwagi na planowany aport majątku objętego zakresem Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie, Gmina nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zdaniem Gminy, w przedmiotowej sprawie powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż Gmina nie wykorzystywała/nie wykorzystuje majątku wybudowanego/zmodernizowanego w ramach Inwestycji wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, gdyż nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie.

Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem majątku wybudowanego/zmodernizowanego w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ze względu na to, iż dostawa majątku Inwestycji nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu ich pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – z uwagi na okoliczność, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Ad 3

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT).

W ocenie Gminy, w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), również można mówić o zapłacie w zamian za wniesione do Spółki składniki majątkowe, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o VAT nie precyzuje terminu cena, dlatego też właściwe jest odwołanie się do innych przepisów prawa. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się przy tym podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, uzgadniają przy tym strony zawierające umowę.

Zatem chociaż przyjmuje się, że kwota należna (cena) powinna być wyrażona w jednostkach pieniężnych, to jednak nie oznacza to, że na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie (odpłatność) musi mieć wyłącznie postać pieniężną, gdyż świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zgodnie bowiem z definicją słownikową terminu „zapłata” (na podstawie internetowego słownika języka polskiego http://sjp.pwn.pl) to „należność za coś” lub „odpłacenie komuś za coś”. Zdaniem Gminy, powyższe potwierdza, iż zapłata nie musi mieć postaci pieniężnej, a może przybrać postać rzeczową lub mieszaną. Za stanowiskiem Gminy przemawia również użyte przez ustawodawcę w treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stwierdzenie, iż „podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę”. Tym samym mając na uwadze przymiot racjonalnego ustawodawcy, gdyby zamierzał on ograniczyć na gruncie VAT zakres podstawy opodatkowania wyłącznie do zapłaty w formie jednostek pieniężnych, taka regulacja znalazłaby się wprost w treści art. 29a ustawy o VAT. Obecnie brak jest jednak takiego ograniczenia.

Niemniej, każdorazowo (również w przypadku zapłaty w postaci rzeczowej) musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zdaniem Gminy, w tej sprawie bez wątpliwości można będzie ustalić zarówno cenę (kwotę należną) jak i zapłatę wyrażoną w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą i Spółką. Będzie to odpowiednio wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie oraz wartość udziałów, które obejmie Gmina w wyniku aportu powiększona o należną od Spółki kwotę VAT. W konsekwencji, to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zasadność określania podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1000b/09/KM) oraz z 27 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1041b/09/MN), jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-466/10-4/AS). W pierwszym oraz w drugim z ww. wymienionych pism organ podatkowy stwierdził, iż „(…) Skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę »udziału«, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Spółkę pomniejszona o kwotę należnego podatku”. W opinii Gminy, powyższa argumentacja znajdzie odpowiednie zastosowanie odnośnie do przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego począwszy od 1 stycznia 2014 r.

Ponadto, w ocenie Gminy, stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT). W analizowanym przypadku nie powinno mieć zatem znaczenia, w jaki sposób strony transakcji rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu do Spółki, składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce, czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Dlatego też prawidłowe jest również rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych udziałów w Spółce odpowiada wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostanie uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej. W takiej sytuacji, zdaniem Gminy, kwotą należną/zapłatą z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem Infrastruktury wybudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki byłaby wartość całego otrzymanego świadczenia od Spółki, tj. wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnej po stronie Gminy w związku z dokonaniem aportu. W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku dla celów VAT uwzględniając treść art. 29a ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy, będzie wspomniana kwota należna/zapłata z tytułu analizowanego zbycia aktywów, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-132/13-2/MH) organ podatkowy wskazał, że „skoro, jak wynika z wniosku, wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej, zaś Strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci składników majątkowych (materialnych) nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Gminę »udziału«, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Podobne konkluzje wynikają – na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego – z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-3.4012.59.2020.2.MK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2015 r. znak: ITPP2/4512-774/15/RS, w których Organy potwierdzając stanowisko wnioskodawców odstąpiły od uzasadnienia prawnego swojego stanowiska działając na podstawie art. 14c § 1 ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe, Gmina pragnie zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji, na którą może składać się wiele elementów. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o VAT ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o VAT regulują wyłącznie co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych dotyczących co prawda stanu prawnego przed 1 stycznia 2014 r., jednakże w opinii Gminy zawarte tam stwierdzenia zachowują w pełni swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 grudnia 2009 r., o sygn. IBPP3/443-879/09/PK, zauważył, że „(...) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (...) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (...) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (...). Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (...). Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (...)”.

Do bardzo podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 lipca 2009 r. o sygn. IPPP1/443-573/09-2MP. Stwierdził on mianowicie, że: „(…) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (...) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (...) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (...) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (...)”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy:

·    wartość aportu wnoszonego przez Gminę do Spółki (wyrażona w pieniądzu) będzie określona w odpowiedniej umowie/uchwale aportowej (wskazując niejako kwotę zapłaty/cenę wnoszonego aportu/kwotę świadczenia należnego Gminie od Spółki);

·    wartość aportu obejmować będzie całość zobowiązania ze strony Gminy, tj. sumę wartości wnoszonych aportem aktywów netto oraz podatku VAT należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu;

·    wartości aportu odpowiadać będzie po stronie Spółki rzeczywista wartość ekonomiczna przyznanego w zamian za aport ogółu praw i obowiązków (udziałów) oraz zobowiązanie do zapłaty na rzecz Gminy w formie pieniężnej kwoty pieniężnej równej kwocie podatku VAT należnego z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.

Zatem w analizowanej sytuacji, w opinii Gminy, kwotę należną/zapłatę z tytułu omawianego aportu obejmującego składniki majątkowe wytworzone/zmodernizowane w ramach Inwestycji, będzie stanowiła suma wartości wnoszonych aportem składników oraz kwoty należnego podatku VAT z tytułu dokonania omawianej transakcji. Stąd podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie kwota należna/zapłata z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy ilustruje następujący przykład liczbowy:

Kwota należna/zapłata od Spółki z tytułu aportu = 123

Powyższa kwota obejmuje:

·         wartość wnoszonego aportem aktywa = 100

·         kwotę pieniężną w wysokości VAT należnego związana z dokonaniem czynności aportu = 23

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna/zapłata od Spółki pomniejszona o należny podatek, tj.: 123 – ((123 / 1,23) * 0,23) = 100.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportu obejmującego Infrastrukturę powstałą/zmodernizowaną w ramach Inwestycji, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu przedmiotowej infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·         zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·         pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

·         czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy czynność wniesienia do Spółki wybudowanej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji Infrastruktury w drodze aportu, stanowić będzie czynności o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla planowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu), w związku z wniesieniem majątku zmodernizowanego/wybudowanego w ramach Inwestycji do Spółki, w ocenie Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w związku ze sposobem wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu VAT), Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego przystępując do realizacji Inwestycji, Gmina nie miała sprecyzowanej koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach tego zadania majątku. W sierpniu 2025 r., w wyniku przeprowadzonych analiz prawno-podatkowych oraz konsultacji Gmina podjęła decyzję o wniesieniu zmodernizowanej w ramach Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych, jeszcze w roku 2025 Gmina zamierza wnieść Infrastrukturę zmodernizowaną/wybudowaną w ramach Inwestycji aportem do Spółki (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Gmina z uwagi na brak sprecyzowanej koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach Inwestycji majątku nie miała prawa do odliczenia VAT na bieżąco, tj. w momencie poniesienia wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadnia. Tym niemniej wykorzystanie powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych do czynności dających prawo do odliczenia, stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na wytworzenie/modernizację środków trwałych w ramach Inwestycji, który nie został odliczony w momencie ich poniesienia, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, „przepisy ust. 1–6 [dotyczące korekty wieloletniej – dop. Gminy] stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty odliczonego podatku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Jak zostało wskazane powyżej, Gmina zamierza w roku 2025 przenieść własność Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w drodze czynności aportu. Zważywszy, że aport stanowi na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów (co znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1), mieści się on w pojęciu sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tym samym Gmina zamierza dokonać sprzedaży Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki w zamian za stosowne wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do pytania 2 sprzedaż ta w ocenie Gminy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zatem jeśli środki trwałe (towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) zostaną sprzedane w drodze transakcji opodatkowanej VAT w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, to uznaje się, że są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT aż do zakończenia okresu korekty, o której mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do powyższych przepisów, należy zauważyć, iż w odniesieniu do będącej przedmiotem planowanego aportu Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, znajdzie zastosowanie 10 letni okres korekty wieloletniej, gdyż ww. Infrastruktura stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku dokonania aportu Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji jeszcze w roku 2025, dostawa przedmiotowej infrastruktury na rzecz Spółki będzie miała miejsce w okresie trwania korekty wieloletniej. W konsekwencji pierwszy z warunków wskazanych w art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Ponadto Infrastruktura powstała/została zmodernizowana w ramach Inwestycji stanowi dla celów księgowych środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Zatem dostawa przedmiotowej Infrastruktury na rzecz Spółki stanowiła będzie towary, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji również drugi warunek zastosowania art. 91 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w przypadku wniesienia aportem Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji do Spółki w roku 2025 zasadnym jest przyjęcie, iż będzie ona wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aż do końca okresu korekty wieloletniej.

Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę na treść art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, wedle którego „w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy”.

Skoro więc planowana przez Gminę transakcja aportu spełnia przesłanki do uznania jej za sprzedaż w rozumieniu art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Gminy prawidłowym będzie dokonanie zwiększającej korekty VAT naliczonego związanego z Inwestycją, w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty wieloletniej. Innymi słowy Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpi aport, łącznej kwoty VAT naliczonego z tytułu Inwestycji przypadającej na cały pozostały okres korekty wieloletniej w rozumieniu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 5

Okres korekty – przepisy ogólne

Jak wynika z treści powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT korekta wieloletnia w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług stanowiących przedmiot tej korekty, wynosi w zależności od przedmiotu korekty 5 lat w przypadku towarów i usług niestanowiących nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów oraz 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty – Infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, „rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”.

Zgodnie natomiast z art. 48 Kodeksu cywilnego „z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane”.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki, budowle lub inne urządzenia trwale z gruntem związane, wówczas uznawane są one za część składową gruntu, stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynku i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. Ponadto również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu cywilnego brak jest definicji budynku i budowli.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne (…).

Infrastrukturę powstałą/zmodernizowaną w ramach Inwestycji niewątpliwie zakwalifikować należy jako budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, które jednocześnie są trwale związane z gruntem. Tym samym należy uznać je za nieruchomości dla potrzeb ustawy o VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy uznać, iż Infrastruktura powstała/zmodernizowana w ramach Inwestycji składa się z nieruchomości, a w związku z tym korekta wieloletnia podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem w okresie dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycje zostały oddane do użytkowania.

W zaistniałej sytuacji majątek objęty Inwestycją został oddany do użytkowania w lutym 2025 r. i ten właśnie rok jest pierwszym rokiem 10-letniego okresu korekty wieloletniej, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy zatem, że aport nastąpi również w roku 2025, oznacza, to że okres korekty wyniesie dziesięć lat.

Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosi 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją. W konsekwencji, jako że korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 4 ustawy o VAT ma być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego okresu korekty, to kwota korekty powinna wynieść 10/10 łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją (10 razy 1/10 za każdy rok okresu korekty).

Innymi słowy, w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym samym – z uwagi na fakt, iż aport nastąpi w roku 2025 (tj. w tym samym roku co zakończenie Inwestycji) – kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 4, powinna wynosić 10/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części nieuznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), uznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki za działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji jako wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) i nieprawidłowe w części prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonania korekty zwiększającej poprzez odliczenie łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na pozostały okres korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz uznania, że w przypadku dokonania aportu w roku 2025 kwota korekty powinna wynosić 10/10 sumy podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i w lutym 2025 r. zakończyli Państwo realizację Inwestycji pn. „(…)”, w ramach której ponieśli Państwo wydatki na modernizację Oczyszczalni ścieków oraz budowę Kanalizacja.

Przystępując do realizacji Inwestycji, nie mieli Państwo sprecyzowanej koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach tego zadania majątku. Wskazali Państwo, że na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z o.o., której jedynym udziałowcem są Państwo. Przedmiotem działalności Spółki są m.in. zadania z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

W sierpniu 2025 r., w wyniku przeprowadzonych analiz prawno-podatkowych oraz konsultacji, podjęli Państwo decyzję o wniesieniu zmodernizowanej w ramach Inwestycji Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji aportem do Spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji, tj. nie dojdzie do przeniesienia innych elementów wymienionych w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. W ramach przeprowadzonej transakcji aportu, nie przekażą Państwo na rzecz Spółki:

·    oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

·    praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;

·    wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych;

·    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów);

·    koncesji, licencji i zezwoleń;

·    patentów i innych praw własności przemysłowej;

·    tajemnic przedsiębiorstwa;

·    ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

·    umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Powyższe wynika z tego, iż zmodernizowana w ramach Inwestycji Oczyszczalnia oraz nowo wybudowana Kanalizacja stanowią wyłącznie wybrane elementy wchodzące w skład Infrastruktury występującej na terenie Gminy.

Ponadto przedmiot aportu na moment wniesienia go do Spółki nie jest/nie będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

·    organizacyjnej – przejawem tego będzie brak statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, nadając mu określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika;

·    finansowej – nie jest/nie będzie bowiem możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu. W tym zakresie, wskazują Państwo, że planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie w szczególności przeniesienia należności, przeniesienia rachunków bankowych Państwa oraz środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach, jak również Spółka nie przejmie zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);

·    funkcjonalnej – należy zwrócić uwagę, że przedmiotem aportu będzie wyłącznie infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji, która z natury rzeczy sama w sobie nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa. Ponadto, w ramach planowanego aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy) – to Spółka posiada pełne zaplecze kadrowe,

– a w związku z tym nie będzie on stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W konsekwencji, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aportowana infrastruktura będzie stanowiła część składową całej infrastruktury kanalizacyjnej, którą Spółka wykorzystuje w celu prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy.

Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Tym samym Spółka musi podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) aby taką działalność prowadzić.

W szczególności, w celu wykorzystywania wkładu niepieniężnego, który zamierzają Państwo wnieść do Spółki, Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków. Ponadto, konieczne jest zapewnienie przez Spółkę innych poza nabytymi składników majątku.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie Państwa przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będą zatem tylko niektóre składniki Państwa przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie bowiem wyłącznie Infrastruktura w postaci budowli, tj. zmodernizowana Oczyszczalnia oraz nowo wybudowana Kanalizacja, których nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie u Państwa, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Oczyszczalnia oraz Kanalizacja, będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem majątku Inwestycji (zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji) do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania czynności wniesienia aportem zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki za działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·         wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·         w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach Inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa, należy uznać, że wnosząc do Spółki aport w postaci zmodernizowanej Oczyszczalni oraz wybudowanej Kanalizacji w ramach Inwestycji, nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·         towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·         brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że będące przedmiotem aportu składniki majątkowe stanowią budowle. I tak, Oczyszczalnia została wydzierżawiona w przeszłości na rzecz Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej z 17 marca 2014 r., która wciąż obowiązuje. W tym przypadku aport obejmie istniejącą już wcześniej Oczyszczalnię, ale zmodernizowaną w ramach Inwestycji. W konsekwencji w odniesieniu do Oczyszczalni, ponieśli Państwo wydatki w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej.

Natomiast wybudowana w ramach Inwestycji Kanalizacja, po oddaniu majątku do użytkowania, została Spółce udostępniona nieodpłatnie.

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury wystawiają Państwo na Spółkę faktury VAT z wykazaną na nich kwotą VAT należnego. Zatem dzierżawa ww. infrastruktury była/jest czynnością opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast wybudowana w ramach Inwestycji Kanalizacja po oddaniu majątku do użytkowania została Spółce udostępniona nieodpłatnie, co w Państwa ocenie, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Infrastruktura powstała i zmodernizowana w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania 28 lutego 2025 r. (data sporządzenia dokumentu OT).

Jednocześnie zaznaczyli Państwo, że wniesienie aportem ww. Infrastruktury planowane jest na rok 2025.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu budowli w postaci zmodernizowanej (wydatki na ulepszenie powyżej 30%) Oczyszczalni i wybudowanej Kanalizacji będzie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy:

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim ma związek z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Należy w tym miejscu zauważyć, że 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

·    w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,

·    podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,

·    kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,

·    czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że przystępując do Inwestycji nie mieli Państwo sprecyzowanej koncepcji wykorzystania zmodernizowanego/wybudowanego w ramach tego zadania majątku. Wydatki na realizację Inwestycji ponosili Państwo w latach 2023-2025, jednak nie odliczali Państwo podatku naliczonego. Decyzja o wniesieniu Infrastruktury aportem do Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie, została podjęta w sierpniu 2025 r. Infrastruktura powstała i zmodernizowana w ramach Inwestycji została oddana do użytkowania 28 lutego 2025 r. Zmodernizowana Oczyszczalnia jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, natomiast Kanalizacja została przekazana jej nieodpłatnie do użytkowania. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone przez Państwa na realizację Inwestycji są dokumentowane fakturami VAT ze wskazaniem Państwa jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie, skoro w momencie rozpoczęcia ponoszenia wydatków na ww. Infrastrukturę nie wskazali Państwo jednoznacznie, ale też i nie wykluczyli, iż zamierzają w przyszłości wykorzystywać Inwestycję do czynności opodatkowanych, a nadto charakter dobra wskazywał na taką możliwość, to nie przesądza, iż Państwo ponosząc ww. wydatki nie mogli działać w charakterze podatnika podatku VAT. Wobec tego należy stwierdzić, że na moment nabywania towarów i usług związanych z Inwestycją, istniała możliwość wykorzystywania jej w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast w odniesieniu do Oczyszczalni, od momentu oddania jej do użytkowania, służyła ona wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje związane z Inwestycją.

Zatem w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla przedmiotowej czynności wniesienia aportem Oczyszczalni i Kanalizacji do Spółki należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie będą spełnione, ponieważ będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z wniosku – Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Oczyszczalni oraz Kanalizacji do Spółki należy stwierdzić, że ww. transakcja będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, tj. podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie aportem majątku Inwestycji w postaci zmodernizowanej Oczyszczalni i nowo wybudowanej Kanalizacji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki zmodernizowanej Oczyszczalni oraz nowo wybudowanej Kanalizacji jako wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, tj. bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że umowa dotycząca przeniesienia własności składników majątkowych na rzecz Spółki określi m.in., że za wniesienie aportu otrzymają Państwo wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj. z udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz środków pieniężnych.

W tej sytuacji wskazali Państwo, że zgodnie z planowanym rozliczeniem:

·    kwota netto otrzymana przez Państwa w związku z aportem stanowić będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta odpowiadała będzie zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji planowanych do wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez Państwa udziałów stanowiła będzie wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki, natomiast

·    kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę w formie pieniężnej.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość otrzymanych udziałów oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z dokonaniem aportu, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy tak sformułowanej umowie, jak Państwo planują, podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego. Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie ustalona w umowie wartość udziałów odpowiadająca wartości netto wkładu niepieniężnego będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki majątku Inwestycji w postaci Oczyszczalni i Kanalizacji będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów, powiększona o kwotę podatku należnego, którego równowartość otrzymają Państwo w formie pieniężnej, pomniejszona następnie o kwotę podatku należnego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonania korekty zwiększającej poprzez odliczenie łącznej kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją, przypadającej na pozostały okres korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), tj. kwota korekty powinna wynosić 10/10 sumy podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Z przeprowadzonej powyżej analizy wynika, iż – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w związku z planowanym aportem będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która zostanie wniesiona aportem do Spółki, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ czynność wniesienia aportem przedmiotowej Infrastruktury będzie stanowiła transakcję opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednakże z uwagi na informacje wskazane w opisie sprawy odnośnie powstałej Infrastruktury, ww. prawo do odliczenie podatku naliczonego, będzie Państwu przysługiwało w oparciu o odmienne regulacje ustawy.

W odniesieniu do zmodernizowanej w latach 2023-2025 budowli w postaci Oczyszczalni, należy wskazać, że jest ona od roku 2014 nieprzerwanie dzierżawiona. Jak wiadomo zrealizowaną Inwestycję w tej części oddano do użytkowania 28 lutego 2025 r. Oznacza to, że od tego momentu do planowanego aportu w roku 2025 ww. wydatki na zmodernizowanie Oczyszczalni będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazali również Państwo, że nie dokonywali dotychczas odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.

Zatem w tej sytuacji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak na podstawie innych przepisów prawa podatkowego niż wskazane w Państwa stanowisku. I tak:

 W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Powyższe oznacza, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy, można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·         powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług,

·         doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

·         podatnik jest w posiadaniu (otrzymał) faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Analiza okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zmodernizowanej Oczyszczalni powstało dla Państwa w okresie, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji w tej części (o ile w tym okresie lub wcześniej powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy tych towarów lub usług).

W konsekwencji będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację Oczyszczalni w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo faktury dokumentujące te zakupy. W sytuacji, gdy nie odliczyli Państwo podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych zgodnie z powyższymi przepisami ustawy, będą mogli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnią Państwo wszystkie warunki do odliczenia lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na wybudowanie Kanalizacji, będą miały zastosowanie następujące przepisy ustawy.

W art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 ustawy:

Art. 91 ust. 5 ustawy:

Art. 91 ust. 6 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika ponadto, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Ponadto, z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty wieloletniej.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – zbywa dany środek trwały.

W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego (wartości niematerialnych i prawnych) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres towar ten (usługa) służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Wskazali Państwo, że budowla w postaci Kanalizacji powstała w ramach realizacji Inwestycji stanowi środek trwały, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Ww. infrastrukturę 28 lutego 2025 r. oddali Państwo do użytkowania poprzez nieodpłatne udostępnienie Spółce. Zatem powstała Kanalizacja była przez Państwa wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Również w roku 2025 zamierzają Państwo zmienić sposób wykorzystywania tego składnika majątkowego poprzez dokonanie aportu do Spółki w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT).

Zatem dla nowo powstałej Kanalizacji, która po zrealizowaniu Inwestycji jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu, w związku z aportem do Spółki w ramach czynności opodatkowanej, uzyskają Państwo możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy nie mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonali odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację budowy Kanalizacji, będą Państwo mieli możliwość dokonania korekty części kwoty podatku naliczonego, z uwagi na zmianę przeznaczenia ww. Infrastruktury, z wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Opisana we wniosku Kanalizacja stanowi budowlę, tj. nieruchomość, dla której zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W związku z dokonaniem w roku 2025 aportu ww. Kanalizacji na rzecz Spółki nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnienie) na wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, w związku z planowaną w roku 2025 dostawą (w formie aportu) powstałej w ramach Inwestycji Kanalizacji, która to czynność będzie transakcją opodatkowaną podatkiem, nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego, z wykorzystywanego wyłącznie (od roku 2025) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji będą Państwo uprawnieni, stosownie do art. 91 ustawy, do dokonania jednorazowej korekty w wysokości 10/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją w części dotyczącej Kanalizacji w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Podsumowując, stwierdzam, że w związku z wniesieniem aportem do Spółki Infrastruktury powstałej/zmodernizowanej w ramach Inwestycji, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej zmodernizowanej Oczyszczalni, będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy.

Natomiast w kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej nowo wybudowanej Kanalizacji, będą Państwo mieli prawo do dokonania korekty zwiększającej polegającej na ujęciu w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, kwoty podatku naliczonego związanego z ww. Infrastrukturą, przypadającej na cały pozostały okres korekty. Zatem w przypadku dokonania aportu w roku 2025, kwota korekty powinna wynosić 10/10 sumy podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Kanalizacją.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i nr 5 oceniając całościowo uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja

nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.