Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.66.2026.1.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania za świadczenie kompleksowe wszelkich czynności w zakresie letniego i zimowego utrzymania dróg, w związku z realizacją umowy, a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Przedsiębiorstwo X (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się w szczególności budową dróg (krajowych, wojewódzkich, lokalnych), budową kanalizacji deszczowej i sanitarnych, świadczy usługi w zakresie robót ziemnych, wyrównywania terenu, prace wyburzeniowe. Wnioskodawca posiada również duże doświadczenie w realizacji zamówień publicznych z zakresu utrzymania dróg na terenie województwa.

Spółka uczestniczy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego pn. „(…)”.

Z treści wzoru umowy dla powyższego zamówienia publicznego, która zawarta miałaby być pomiędzy Spółką (Wykonawca) a Zarządem Dróg Wojewódzkich (Zamawiający) wynika w szczególności, że:

Przedmiot umowy stanowi wykonywanie w latach 2025 – 2028 usług i robót z zakresu letniego i zimowego utrzymania dróg na terenie Rejonu Dróg Wojewódzkich – w podziale na zakres podstawowy zamówienia i zakres opcjonalny zamówienia.

Przedmiot umowy obejmuje:

1)  w ramach zakresu podstawowego zamówienia – wykonywanie w latach 2025 – 2028 usług i robót z zakresu letniego i zimowego utrzymania dróg (…) – wedle zakresu prac określonego treścią formularza TER (Tabela Elementów Rozliczeniowych) dla Części nr 7 (zakres podstawowy zamówienia);

2)  w ramach zakresu opcjonalnego zamówienia (w przypadku uruchomienia przez Zamawiającego zastrzeżonego prawa opcji zgodnie z zapisami niniejszej umowy) – wykonywanie w latach 2025 – 2028 usług i robót z zakresu letniego i zimowego utrzymania dróg (…) – wedle zakresu prac określonego treścią formularza TER dla Części nr 7 (zakres opcjonalny zamówienia).

Zamówienie będące przedmiotem umowy obejmuje wykonywanie w latach 2025 – 2028 usług i robót (zwanych dalej łącznie robotami) z zakresu letniego (LUD) i zimowego (ZUD) utrzymania dróg – ujętych w ramach następujących grup robót (obejmujących m.in.):

a)  GRUPA nr 1 – naprawa korpusu drogi:

·      mechaniczne wykonanie wykopu

·      wymiana, wykonanie urządzeń przyporowych na skarpach z prefabrykowanych ażurowych płyt betonowych

·      wymiana, wykonanie umocnienia skarp z płyt betonowych

·      uzupełnienie korpusu drogi gruntem, kruszywem, narzutem kamiennym (luzem), wymiana podbudowy z kruszywa

·      likwidacja ubytków oraz formowanie i zagęszczenie skarp i stożków przy obiektach inżynierskich materiałem z gruntu kat. III – IV

·      remont i uzupełnienie ubytków w poboczach

·      ścięcie zawyżonych poboczy

·      awaryjna wymiana nawierzchni chodnika, krawężników i obrzeży, naprawa uszkodzonej kostki kamiennej na podbudowie z betonu

·      wymiana/naprawa nawierzchni na kapach chodnikowych na obiektach inżynierskich

·      czyszczenie dylatacji modułowych na obiektach inżynierskich, uszczelnianie przerw technologicznych i dylatacji masą trwaleplastyczną na obiektach inżynierskich

·      wymiana/naprawa umocnienia skarp, stożków, koryta cieku przy obiektach inżynierskich z prefabrykowanych ażurowych płyt betonowych, narzutem kamiennym na zaprawie cementowej i z koszy siatkowo-kamiennych

·      przygotowanie powierzchni i awaryjna naprawa betonu zaprawami naprawczymi

·      betonowanie przy użyciu pompy na samochodzie – ściany oporowe z betonu w szalunkach;

b)  GRUPA nr 2 – odwodnienie:

·      renowacja i pogłębianie istniejących rowów

·      czyszczenie osadników i separatorów i odwóz odpadów wraz z ich unieszkodliwieniem

·      wykonanie ścianek czołowych, wymiana elementów przepustu drogowego

·      oczyszczenie ścieków betonowych, kamiennych, skarpowych i drogowych

·      wykonanie, wymiana i naprawa korytek ściekowych, ścieków przykrawężnikowych i odwodnienia liniowego typu ACODRAIN

·      naprawa, wymiana studni rewizyjnych i ściekowych, wykonanie nowej studni ściekowej wraz z wpustem ulicznym

·      naprawa, wymiana przykanalików, wykonanie nowego przykanalika

·      regulacja wysokości studzienki rewizyjnej lub kratki ściekowej, ustabilizowanie pokrywy włazu studni rewizyjnej i elementu żeliwnego wpustu ulicznego, wymiana wpustu krawężnikowo-jezdniowego, przebudowa wpustu ulicznego i włazu studni rewizyjnej

·      oczyszczenie i udrożnienie studzienki rewizyjnej lub ściekowej, wpustów odwodnienia obiektów mostowych, kanalizacji i systemu odwodnienia obiektów mostowych, wykonanie monitoringu kanalizacji

·      wykonanie pomiarów zanieczyszczeń wód opadowych i roztopowych z dróg

·      naprawa uszkodzonych rur odwadniających obiekty mostowe;

c)  GRUPA nr 3 – bezpieczeństwo:

·      awaryjna wymiana, naprawa drogowych barier ochronnych

·      awaryjna wymiana/naprawa barieroporęczy i balustrad

·      oczyszczenie i zabezpieczenie antykorozyjne balustrad;

d)  GRUPA nr 4 – estetyka:

·      oczyszczenie nawierzchni dróg, mostów, chodników, zatok i miejsc do ważenia pojazdów, oczyszczenie nawierzchni chodników z przerostów traw i roślinności

·      koszenie traw

·      pielęgnacja drzew – podcinanie gałęzi i konarów drzew, oczyszczenie wysp rond z chwastów i śmieci

·      wycinka krzewów i samosiejek

·      wycinka drzew

·      wykonanie nasadzeń drzew

·      sprzątanie pasa drogowego wraz z zagospodarowaniem odpadów

·      oczyszczanie przestrzeni pod mostami (obiektami inżynierskimi) i stożków z zanieczyszczeń i śmieci

·      mycie ekranów akustycznych;

e)  GRUPA nr 5 – zimowe utrzymanie dróg:

·      zimowe utrzymanie dróg;

f)   GRUPA nr 6 – remonty cząstkowe nawierzchni:

·      remont nawierzchni emulsją asfaltową i grysami

·      remont nawierzchni betonem asfaltowym

·      frezowanie nawierzchni asfaltowych na zimno

·      likwidacja spękań nawierzchni – masami elastomerowymi

·      oczyszczenie i skropienie nawierzchni emulsją asfaltową

·      wyrównanie nawierzchni betonem asfaltowym

·      wykonanie warstwy bitumicznej SMA

·      wykonanie podbudowy bitumicznej

·      wykonanie warstwy wiążącej z betonu asfaltowego

·      wykonanie warstwy ścieralnej z betonu asfaltowego

·      siatka wzmacniająca pod masę bitumiczną

·      geowłóknina (naprawa przełomów).

Szczegółowy wykaz elementów robót i usług przypisanych do poszczególnych grup robót oraz ich zakres (w podziale na zakres podstawowy zamówienia i zakres opcjonalny zamówienia) określony jest w formularzu Tabeli Elementów Rozliczeniowych (TER) stanowiącym wraz z ofertą załącznik nr 2 do umowy.

Zarówno odnośnie zakresu podstawowego zamówienia, jak i zakresu opcjonalnego zamówienia Zamawiający zastrzega sobie możliwość zlecenia usług/robót w mniejszym lub większym zakresie, a także zwiększenia lub zmniejszenia ilości oraz zmiany rodzaju usług/robót w zależności od potrzeb Zamawiającego (w stosunku do ilości określonych w formularzu TER) w ramach wynagrodzenia umownego (w ramach zamówień zamiennie bilansujących się do wysokości wynagrodzenia umownego) bez konieczności zmiany (aneksowania) umowy.

Wynikające z oferty stanowiącej wraz z formularzem TER załącznik nr 2 do niniejszej umowy maksymalne wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy (cena ofertowa) wynosi X zł brutto, w tym:

1)  wynagrodzenie za zakres podstawowy zamówienia, o którym mowa w § 1 ust. 2 pkt 1, strony ustalają na kwotę kosztorysową nie wyższą niż Y zł brutto określoną w ofercie stanowiącej wraz z formularzem TER załącznik nr 2 do umowy,

2)  wynagrodzenie za zakres opcjonalny zamówienia, o którym mowa w § 1 ust. 2 pkt 2, strony ustalają na kwotę kosztorysową nie wyższą niż Z zł brutto określoną w ofercie stanowiącej wraz z formularzem TER załącznik nr 2 do umowy.

Wartość umowy wskazana w zdaniu pierwszym powyższego akapitu jest wartością maksymalną mającą zastosowanie w wypadku wykonania elementów rozliczeniowych zawartych w formularzu TER stanowiącym wraz z ofertą załącznik nr 2 do umowy.

Podstawą do rozliczenia wykonanych robót będą ceny jednostkowe (brutto) zawarte w formularzu TER oraz faktyczny obmiar wykonanych robót/usług. Wynagrodzenie Wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych i odebranych przez Zamawiającego prac oraz cen jednostkowych podanych w formularzu TER.

Do obowiązków Zamawiającego należy w szczególności:

a)  powiadomienia Wykonawcę w sposób określony w Specyfikacji Technicznej o rozpoczęciu akcji zimowego utrzymania dróg oraz rozpoczęciu i zakończeniu akcji biernej,

b)  zapewnienie nadzoru nad realizacją przedmiotu umowy,

c)  przeprowadzanie odbiorów częściowych (w terminie 7 dni od daty zgłoszenia przez Wykonawcę prac do odbioru),

d)  przeprowadzanie odbiorów końcowych robót określonych w zleceniu, o którym mowa w § 5 ust. 1 (w terminie 7 dni od daty zgłoszenia przez Wykonawcę prac do odbioru),

e)  przeprowadzenie odbiorów gwarancyjnych,

f)   kontrolowanie i potwierdzanie wykonania usług Zimowego Utrzymania Dróg.

Do obowiązków Wykonawcy należy w szczególności:

a)  nadzór nad prowadzonymi robotami,

b)  wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z postanowieniami Specyfikacji Technicznych i obowiązującymi przepisami,

c)  kontrola jakości materiałów oraz wykonanych robót i usług zgodnie z postanowieniami Specyfikacji Technicznych,

d)  prowadzenie, skompletowanie i przedstawienie Zamawiającemu dokumentów pozwalających na ocenę wykonania robót lub usług,

e)  zapewnienie bezpieczeństwa ruchu w trakcie realizacji przedmiotu umowy,

f)   utrzymanie ładu i porządku na terenie prowadzonych robót,

g)  informowanie Zamawiającego o problemach lub okolicznościach mogących wpłynąć na jakość robót lub na termin ich wykonania,

h)  niezwłoczne informowanie Zamawiającego o zaistniałych na terenie robót kontrolach i wypadkach,

i)    wykonanie i utrzymanie oznakowania związanego z realizacją robót i utrzymaniem ruchu o ile jest wymagane,

j)    dla zimowego utrzymania dróg opracowanie Programu Zapewnienia Jakości w terminie do 30 sierpnia każdego roku obowiązywania umowy, ze szczególnym uwzględnieniem wymagań określonych w Specyfikacji Technicznych dla Zimowego Utrzymania Dróg w zakresie ilości zgromadzonych materiałów, utworzenia baz materiałowych oraz montażu urządzeń GPS na sprzęcie do zimowego utrzymania dróg,

k)  wykonywanie prac z zakresu zimowego utrzymania dróg w standardach określonych w Specyfikacji Technicznych zgodnie z obowiązującym Zarządzeniem Dyrektora Zarządu Dróg Wojewódzkich.

Wykonawca przystąpi do wykonania robót w zakresie GRUPY nr 1, GRUPY nr 2, GRUPY nr 3, GRUPY nr 4 i GRUPY nr 6 na podstawie pisemnego zlecenia Zamawiającego określającego lokalizację i zakres oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót.

W przypadku robót/usług w zakresie GRUPY nr 5 Wykonawca musi być w gotowości do wykonywania tych robót/usług corocznie w okresie od 20 października każdego roku obowiązywania umowy, przy czym w zakresie dysponowania co najmniej jedną jednostką sprzętową Zimowego Utrzymania Dróg – w okresie od daty wskazanej w ofercie Wykonawcy, do 30 kwietnia każdego roku obowiązywania umowy. Zamawiający powiadomi Wykonawcę w sposób określony w Specyfikacji Technicznej o rozpoczęciu akcji zimowego utrzymania dróg oraz rozpoczęciu i zakończeniu akcji biernej. Roboty/usługi w tym zakresie świadczone będą zgodnie ze Specyfikacją Techniczną.

Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność cywilną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu umowy oraz za wszelkie szkody na osobach i rzeczach powstałe w związku z wykonaniem przedmiotu umowy.

1.  Wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy:

1)  za realizację zakresu podstawowego zamówienia – płatne będzie w następujący sposób:

a)  wynagrodzenie za realizację robót w zakresie GRUP nr 1 – 4 i 6 (przy zastrzeżeniu lit. b) – na podstawie faktur wystawianych średnio jeden raz w miesiącu w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót określonych każdorazowo zleceniem, o którym mowa w § 5 ust. 1,

b)  wynagrodzenie za realizację robót w zakresie GRUP nr 1 – 4 i 6 w trybie awaryjnym – na podstawie faktur wystawianych w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót określonych każdorazowo przez Zamawiającego w powiadomieniu (w trybie i zgodnie z zasadami określonymi w OPZ), niezależnie od faktur, o których mowa w lit. a,

c)  wynagrodzenie za realizację robót/usług w zakresie GRUPY nr 5 – na podstawie faktur miesięcznych wystawianych do piątego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy dana faktura, w oparciu o wykaz faktycznie wykonanych w danym miesiącu km zimowego utrzymania dróg oraz wykaz dób dyżuru z potwierdzeniem ich wykonania przez upoważnionego pracownika Zamawiającego (za wyjątkiem robót/usług wykonanych w miesiącu grudniu każdego roku obowiązywania umowy, które będą rozliczane każdorazowo w miarę możliwości finansowych istniejących po stronie Zamawiającego na podstawie faktur wystawionych w miesiącach grudzień każdego roku obowiązywania umowy i styczeń kolejnego roku obowiązywania umowy, oraz za wyjątkiem robót/usług wykonanych w miesiącach marzec i kwiecień każdego roku obowiązywania umowy, które będą rozliczane każdorazowo po wykonaniu i odbiorze robót porządkowych na koniec okresu zimowego w każdym roku obowiązywania umowy);

2)  za realizację zakresu opcjonalnego zamówienia – w przypadku i w zakresie powstałego po stronie Zamawiającego z tytułu skorzystania z zastrzeżonego prawa opcji zobowiązania do zapłaty – płatne będzie w następujący sposób:

a)  wynagrodzenie za realizację robót w zakresie GRUP nr 1 – 4 i 6 (przy zastrzeżeniu lit. b) – na podstawie faktur wystawianych średnio jeden raz w miesiącu w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót określonych każdorazowo zleceniem, o którym mowa w § 5 ust. 1,

b)  wynagrodzenie za realizację robót w zakresie GRUP nr 1 – 4 i 6 w trybie awaryjnym – na podstawie faktur wystawianych w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót określonych każdorazowo przez Zamawiającego w powiadomieniu (w trybie i zgodnie z zasadami określonymi w OPZ), niezależnie od faktur, o których mowa w lit. a,

c)  wynagrodzenie za realizację robót/usług w zakresie GRUPY nr 5 – na podstawie faktur miesięcznych wystawianych do piątego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy dana faktura, w oparciu o wykaz faktycznie wykonanych w danym miesiącu km zimowego utrzymania dróg oraz wykaz dób dyżuru z potwierdzeniem ich wykonania przez upoważnionego pracownika Zamawiającego (za wyjątkiem robót/usług wykonanych w miesiącu grudniu każdego roku obowiązywania umowy, które będą rozliczane każdorazowo w miarę możliwości finansowych istniejących po stronie Zamawiającego na podstawie faktur wystawionych w miesiącach grudzień każdego roku obowiązywania umowy i styczeń kolejnego roku obowiązywania umowy, oraz za wyjątkiem robót/usług wykonanych w miesiącach marzec i kwiecień każdego roku obowiązywania umowy, które będą rozliczane każdorazowo po wykonaniu i odbiorze robót porządkowych na koniec okresu zimowego w każdym roku obowiązywania umowy).

Tabela Elementów Rozliczeniowych (TER), o której mowa w zapisach umowy, w odniesieniu do poszczególnych grup robót od 1 do 6 określa szczegółowo rodzaje robót wchodzących w skład danej grupy, ze wskazaniem ich jednostki obmiaru, ceny jednostkowej brutto, ilości oraz wartości brutto (stanowiącej iloczyn ceny jednostkowej brutto i ilości).

Biorąc pod uwagę zapisy wzoru umowy oraz szczegółowe wyodrębnienie usług, które Spółka może potencjalnie świadczyć w ramach realizacji umowy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy realizując umowę Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenie kompleksowe, a wszelkie czynności umowne będą stanowiły element tegoż świadczenia kompleksowego na podstawie art. 29a ustawy o VAT, czy też realizując umowę Wnioskodawca będzie wykonywał odrębne, niezależne świadczenia.

Pytanie

Czy realizując umowę opisaną w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenie kompleksowe, a wszelkie czynności umowne będą stanowiły element tegoż świadczenia kompleksowego na podstawie art. 29a ustawy o VAT, czy też realizując umowę Wnioskodawca będzie wykonywał odrębne, niezależne świadczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, realizując umowę opisaną w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie wykonywał odrębne, niezależne świadczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowe rodzaje kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego.

Jak wskazuje przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. Zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania dotyczy danego konkretnego przedmiotu opodatkowania, tj. np. dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla danej czynności ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. W przypadku świadczenia kompleksowego – świadczenie to stanowi jedną usługę lub jedną dostawę towarów, dla której określona jest podstawa opodatkowania. Ma to zastosowanie także w sytuacji, gdy strony umowy zobowiązaniowej ustalą odrębne rozliczanie niektórych dodatkowych kosztów w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Pomimo odrębnego rozliczania, koszty takie są składnikiem podstawy opodatkowania jednej czynności.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Należy zwrócić uwagę, że w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego, Ministerstwo Finansów 26 stycznia 2021 r. wydało objaśnienia podatkowe.

Z objaśnień wynika, że opodatkowanie kontraktów drogowych dotyczy w szczególności kwestii prawidłowego ich zakwalifikowania jako:

·      jednej usługi złożonej, składającej się z wielu czynności będących elementami tej usługi złożonej i opodatkowanych z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla tej usługi złożonej, albo

·      zbioru odrębnych świadczeń, które nie tworzą jednej usługi kompleksowej i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla każdego z tych świadczeń.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach wskazało, że w przypadku kontraktów drogowych zasadniczo nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi głównej i pozostałych usług pomocniczych. Wynika to ze specyfiki i złożoności kontraktów drogowych, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całego kontraktu. Ocena zatem charakteru danego kontraktu drogowego sprowadza się do przesądzenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, składającym się z wielu świadczeń, czy też ze zbiorem odrębnych, niezależnych świadczeń.

W pierwszym ze wskazanych przypadków usługa opodatkowana będzie według zasad właściwych dla tego jednego, kompleksowego świadczenia. Natomiast w drugim przypadku te odrębne świadczenia powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z nich.

Najczęściej spotykany, potoczny podział kontraktów drogowych to podział na tzw. kontrakty utrzymaniowe oraz tzw. kontrakty wywołaniowe. Jednakże pod względem sposobu opodatkowania podatkiem VAT właściwszy jest podział na kontrakty, których przedmiotem jest świadczenie kompleksowe oraz kontrakty, których przedmiotem jest szereg odrębnych świadczeń związanych z utrzymaniem dróg.

Kontrakty kompleksowego utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami utrzymaniowymi) – są to co do zasady kontrakty, których głównym celem, po stronie zamawiającego usługę (zarządca drogi), jest zapewnienie stopnia stanu technicznego drogi na określonym poziomie przejezdności, czyli zapewnienie odpowiednich warunków i bezpieczeństwa przejezdności dla użytkowników dróg.

Jednocześnie realizacja tego samego celu jest głównym obowiązkiem świadczącego usługę. Świadczący usługę ponosi odpowiedzialność nie za wykonanie poszczególnych usług cząstkowych, lecz za zapewnienie głównego celu świadczenia – przejezdności drogi w określonym standardzie. To świadczący usługę sam decyduje, jakie czynności należy podjąć w celu osiągnięcia tego efektu. Tym samym bezbłędne wykonanie wszystkich koniecznych działań z wyjątkiem np. jednego, nie spowoduje, że cel umowy będzie prawidłowo wykonany, gdy niewykonanie tego jednego działania będzie skutkowało nieprzejezdnością drogi lub nieutrzymaniem jej w określonym w umowie standardzie.

Z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności przez usługodawcę. Usługodawca świadczy na rzecz zamawiającego kompleksową usługę utrzymania w odpowiednim standardzie elementów infrastruktury drogowej, zapewniających bezpieczny przejazd. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania polegającego na utrzymaniu dróg w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia czystości, przejezdności drogi, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego. Wszystkie działania realizowane przez usługodawcę na rzecz zamawiającego są potrzebne w jednakowym stopniu, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, tj. dany element drogi nie zostanie utrzymany w odpowiednim standardzie, co będzie miało wpływ na zwiększone zagrożenie bezpieczeństwa w ruchu drogowym. Zrealizowanie celu umowy stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala oceniać znaczenie poszczególnych świadczeń. Niewątpliwie jednak wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązany jest usługodawca, zmierzają do utrzymania infrastruktury drogowej oraz do właściwego i bezpiecznego korzystania z tej infrastruktury drogowej przez użytkowników dróg.

Pozostałe kontrakty dotyczące usług utrzymania dróg (potocznie nazywane kontraktami wywołaniowymi, czasami też rozproszonymi) – są to co do zasady kontrakty, służące, po stronie nabywcy usług (zarządcy drogi), zapewnieniu realizacji niezbędnych w danym momencie świadczeń, zmierzających do utrzymania zakładanego poziomu stanu dróg. Natomiast po stronie świadczącego usługi celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie wyłącznie konkretnych czynności, wprost zleconych przez nabywcę usługi. Świadczący usługę nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności.

Przez właściwy stan drogi należy rozumieć stan drogi wymagany przepisami i normami właściwymi dla danej kategorii drogi. W zakresie utrzymania właściwego stanu drogi może mieścić się szereg różnych czynności, takich jak koszenie trawy na pasach zieleni, odśnieżanie, posypywanie solą lub piachem nawierzchni drogi, naprawianie barierek, malowanie pasów, uzupełnianie ubytków drogi, itp. W kontraktach kompleksowego utrzymania dróg, co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na świadczącym usługę.

Przykładowo, świadczący usługę odpowiada za zapewnienie przejezdności drogi niezależnie od wielkości opadów śniegu (powinien zapewnić częstotliwość odśnieżania, solenia, piaskowania, itp., dostosowaną do wielkości opadów śniegu).

W pozostałych kontraktach drogowych (wywołaniowych), co do zasady, obowiązek utrzymania właściwego stanu drogi oraz ryzyko związane z niedopełnieniem tego obowiązku spoczywa na zamawiającym usługę, a nie na świadczącym usługę. Kontrakty te charakteryzują się tym, że ryzyko wynikające z zaniedbania utrzymania właściwego stanu drogi nie jest przypisane do świadczącego usługę. W rezultacie świadczący usługę odpowiada każdorazowo tylko i wyłącznie za prawidłowe wykonanie konkretnej, zleconej mu przez zamawiającego czynności lub szeregu zleconych czynności, bez względu na to, czy są one wystarczające do osiągnięcia właściwego stanu drogi, czy też nie.

Przykładowo, świadczący usługę ponosi odpowiedzialność w przypadku wadliwej naprawy nawierzchni drogi, czy też opóźnienia w zleconym odśnieżeniu drogi. Nie odpowiada natomiast w przypadku, gdy to zamawiający opóźni się w zleceniu odśnieżania lub gdy nawierzchnia nie zostanie naprawiona, z uwagi na brak zlecenia od zamawiającego.

W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg to świadczący usługę lokalizuje problem, wybiera sposób działania oraz decyduje o wykonaniu konkretnych czynności. Zatem ma on obowiązek monitorowania drogi i samodzielnego decydowania o konieczności usunięcia wszelkich nieprawidłowości. Przykładowo, w przypadku stwierdzenia – w wyniku monitorowania drogi – ubytku w nawierzchni drogi na konkretnym jej odcinku, świadczący usługę ocenia, czy niezbędna jest – z punktu widzenia możliwości normalnej eksploatacji drogi – naprawa nawierzchni i dokonuje wyboru sposobu naprawy.

W przypadku pozostałych kontraktów drogowych (wywołaniowych) świadczący usługę wykonuje dane czynności w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od zamawiającego. Zatem nie podejmuje on czynności, np. nie naprawia nawierzchni drogi, z własnej inicjatywy i bez akceptacji zamawiającego. Co do zasady, świadczący usługi podejmuje czynności na podstawie zlecenia od zamawiającego, w którym to zleceniu określony jest zakres prac. Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Zamawiający może powierzyć wykonawcy monitorowanie stanu drogi, w ramach osobnego zlecenia, przy czym jeżeli świadczący usługę w ramach takiego monitorowania stwierdzi konieczność wykonania określonych czynności, wówczas zgłasza to zamawiającemu, który ostatecznie decyduje o podjęciu określonych działań lub o braku konieczności ich podejmowania.

Świadczący usługę wykonuje tylko czynności zlecone oraz inne czynności niezbędne do prawidłowego wykonania czynności zleconych.

W przypadku kontraktów kompleksowego utrzymania dróg zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę.

Przykładowo, opłata ryczałtowa w ramach kontraktu zimowego utrzymania dróg ma charakter stały, niezależnie od wielkości opadów śniegu i wykonanych faktycznie usług odśnieżania drogi. W tym przypadku ryzyko finansowe, np. niezwykle intensywnych opadów śniegu, spoczywa na świadczącym usługę.

W pozostałych kontraktach drogowych (wywołaniowych) zapłata co do zasady nie ma charakteru ryczałtu odnoszącego się do wszystkich świadczeń niezbędnych do utrzymania właściwego stanu drogi, zapłata następuje odrębnie za zlecone i wykonane czynności, przy czym zazwyczaj zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności. Wysokość wynagrodzenia może zależeć zatem np. od powierzchni skoszonej trawy, długości naprawionej barierki, ilości wymienionych słupków, czy długości odśnieżonego odcinka drogi.

Osobną kwestią jest odpłatność za gotowość maszyn i ludzi do odśnieżania, czy też za koszty składowania soli lub piachu – z powodów ekonomicznych świadczenia te są z reguły rozliczane oddzielnie. Zazwyczaj odpłatność za gotowość do wykonania określonego rodzaju usług nie stanowi dla świadczącego usługi pełnego ekwiwalentu wynagrodzenia, które jest mu należne w sytuacji ich faktycznej realizacji. Należy więc uznać, iż odrębne określenie wynagrodzenia za gotowość maszyn i ludzi do odśnieżania oraz składowania soli lub piasku samo z siebie nie przesądza ani o kompleksowym ani o wywołaniowym charakterze danego kontraktu.

Odnosząc powyższe elementy klasyfikowania kontraktów drogowych do zapisów widniejących we wzorze umowy, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku należy wskazać, że:

1)  Postanowienia wzoru umowy przewidują realizację zamówienia wyłącznie na zlecenie Zamawiającego, tj.:

·      Wykonawca przystąpi do wykonania robót w zakresie GRUPY nr 1, GRUPY nr 2, GRUPY nr 3, GRUPY nr 4 i GRUPY nr 6 na podstawie pisemnego zlecenia Zamawiającego określającego lokalizację i zakres oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót;

·      Zamawiający powiadomi Wykonawcę w sposób określony w Specyfikacji Technicznej o rozpoczęciu akcji zimowego utrzymania dróg oraz rozpoczęciu i zakończeniu akcji biernej.

2)  Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za prawidłowość wykonania usług/prac w ramach danego zlecenia otrzymanego od Zamawiającego.

3)  Wzór umowy nie przewiduje wynagrodzenia ryczałtowego, lecz rozliczenie według rzeczywiście wykonanych prac przez Wykonawcę. Jak wynika z wzoru umowy – Podstawą do rozliczenia wykonanych robót będą ceny jednostkowe (brutto) zawarte w formularzu TER oraz faktyczny obmiar wykonanych robót/usług. Wynagrodzenie Wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych i odebranych przez Zamawiającego prac oraz cen jednostkowych podanych w formularzu TER.

Ponadto, świadczenie w zakresie letniego i zimowego utrzymania dróg, będące przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Spółki, nie stanowi świadczenia kompleksowego, gdyż skoro województwo ma zlecać Wnioskodawcy wykonanie konkretnej usługi bądź usług, to nie występuje możliwość określenia, która z tych usług jest świadczeniem głównym, a która świadczeniem pomocniczym. Co więcej, wykonanie tych konkretnych, zleconych przez Zamawiającego świadczeń przynosi wymaganą i praktyczną korzyść po stronie Zamawiającego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy wzór umowy klasyfikuje się do tzw. kontraktów drogowych wywołaniowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, realizując umowę opisaną w zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie wykonywała odrębne, niezależne świadczenia, a nie będzie wykonywała świadczenia kompleksowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą uznania bądź nieuznania za świadczenie kompleksowe wszelkich czynności w zakresie letniego i zimowego utrzymania dróg, w związku z realizacją umowy, mając na uwadze art. 29a ust. 1 ustawy.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że:

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W orzeczeniu tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że:

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że:

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że:

Rzecznik Generalna zauważyła także, że

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy wskazać, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmują się m.in. utrzymaniem dróg na terenie województwa.

W związku z tym, uczestniczą Państwo w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego pn. „(…)”.

Przedmiot umowy stanowi wykonywanie usług i robót z zakresu letniego i zimowego utrzymania dróg – w podziale na:

1)  zakres podstawowy zamówienia – wykonywanie usług i robót wedle zakresu prac określonego treścią formularza TER (Tabela Elementów Rozliczeniowych) dla Części nr 7;

2)  zakres opcjonalny zamówienia (w przypadku uruchomienia przez Zamawiającego zastrzeżonego prawa opcji zgodnie z zapisami niniejszej umowy) – wykonywanie usług i robót z zakresu letniego i zimowego utrzymania dróg wedle zakresu prac określonego treścią formularza TER dla Części nr 7.

Zamówienie będące przedmiotem umowy obejmuje następujące grupy robót:

a)  GRUPA nr 1 – naprawa korpusu drogi – mechaniczne wykonanie wykopu; wymiana, wykonanie urządzeń przyporowych na skarpach z prefabrykowanych ażurowych płyt betonowych; wymiana, wykonanie umocnienia skarp z płyt betonowych; uzupełnienie korpusu drogi gruntem, kruszywem, narzutem kamiennym (luzem), wymiana podbudowy z kruszywa; likwidacja ubytków oraz formowanie i zagęszczenie skarp i stożków przy obiektach inżynierskich materiałem z gruntu kat. III – IV; remont i uzupełnienie ubytków w poboczach; ścięcie zawyżonych poboczy; awaryjna wymiana nawierzchni chodnika, krawężników i obrzeży, naprawa uszkodzonej kostki kamiennej na podbudowie z betonu; wymiana/naprawa nawierzchni na kapach chodnikowych na obiektach inżynierskich; czyszczenie dylatacji modułowych na obiektach inżynierskich, uszczelnianie przerw technologicznych i dylatacji masą trwaleplastyczną na obiektach inżynierskich; wymiana/naprawa umocnienia skarp, stożków, koryta cieku przy obiektach inżynierskich z prefabrykowanych ażurowych płyt betonowych, narzutem kamiennym na zaprawie cementowej i z koszy siatkowo-kamiennych; przygotowanie powierzchni i awaryjna naprawa betonu zaprawami naprawczymi; betonowanie przy użyciu pompy na samochodzie – ściany oporowe z betonu w szalunkach;

b)  GRUPA nr 2 – odwodnienie – renowacja i pogłębianie istniejących rowów; czyszczenie osadników i separatorów i odwóz odpadów wraz z ich unieszkodliwieniem; wykonanie ścianek czołowych, wymiana elementów przepustu drogowego; oczyszczenie ścieków betonowych, kamiennych, skarpowych i drogowych; wykonanie, wymiana i naprawa korytek ściekowych, ścieków przykrawężnikowych i odwodnienia liniowego typu ACODRAIN; naprawa, wymiana studni rewizyjnych i ściekowych, wykonanie nowej studni ściekowej wraz z wpustem ulicznym; naprawa, wymiana przykanalików, wykonanie nowego przykanalika; regulacja wysokości studzienki rewizyjnej lub kratki ściekowej, ustabilizowanie pokrywy włazu studni rewizyjnej i elementu żeliwnego wpustu ulicznego, wymiana wpustu krawężnikowo-jezdniowego, przebudowa wpustu ulicznego i włazu studni rewizyjnej; oczyszczenie i udrożnienie studzienki rewizyjnej lub ściekowej, wpustów odwodnienia obiektów mostowych, kanalizacji i systemu odwodnienia obiektów mostowych, wykonanie monitoringu kanalizacji; wykonanie pomiarów zanieczyszczeń wód opadowych i roztopowych z dróg; naprawa uszkodzonych rur odwadniających obiekty mostowe;

c)  GRUPA nr 3 – bezpieczeństwo – awaryjna wymiana, naprawa drogowych barier ochronnych; awaryjna wymiana/naprawa barieroporęczy i balustrad; oczyszczenie i zabezpieczenie antykorozyjne balustrad;

d)  GRUPA nr 4 – estetyka – oczyszczenie nawierzchni dróg, mostów, chodników, zatok i miejsc do ważenia pojazdów, oczyszczenie nawierzchni chodników z przerostów traw i roślinności; koszenie traw; pielęgnacja drzew – podcinanie gałęzi i konarów drzew, oczyszczenie wysp rond z chwastów i śmieci; wycinka krzewów i samosiejek; wycinka drzew; wykonanie nasadzeń drzew; sprzątanie pasa drogowego wraz z zagospodarowaniem odpadów; oczyszczanie przestrzeni pod mostami (obiektami inżynierskimi) i stożków z zanieczyszczeń i śmieci; mycie ekranów akustycznych;

e)  GRUPA nr 5 – zimowe utrzymanie dróg;

f)   GRUPA nr 6 – remonty cząstkowe nawierzchni – remont nawierzchni emulsją asfaltową i grysami; remont nawierzchni betonem asfaltowym; frezowanie nawierzchni asfaltowych na zimno; likwidacja spękań nawierzchni – masami elastomerowymi; oczyszczenie i skropienie nawierzchni emulsją asfaltową; wyrównanie nawierzchni betonem asfaltowym; wykonanie warstwy bitumicznej SMA; wykonanie podbudowy bitumicznej; wykonanie warstwy wiążącej z betonu asfaltowego; wykonanie warstwy ścieralnej z betonu asfaltowego; siatka wzmacniająca pod masę bitumiczną; geowłóknina (naprawa przełomów).

Szczegółowy wykaz elementów robót i usług przypisanych do poszczególnych grup robót oraz ich zakres (w podziale na zakres podstawowy zamówienia i zakres opcjonalny zamówienia) określony jest w formularzu Tabeli Elementów Rozliczeniowych (TER) stanowiącym wraz z ofertą załącznik nr 2 do umowy.

Zarówno odnośnie zakresu podstawowego zamówienia, jak i zakresu opcjonalnego zamówienia Zamawiający zastrzega sobie możliwość zlecenia usług/robót w mniejszym lub większym zakresie, a także zwiększenia lub zmniejszenia ilości oraz zmiany rodzaju usług/robót w zależności od potrzeb Zamawiającego (w stosunku do ilości określonych w formularzu TER) w ramach wynagrodzenia umownego (w ramach zamówień zamiennie bilansujących się do wysokości wynagrodzenia umownego) bez konieczności zmiany (aneksowania) umowy.

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy (cena ofertowa) wynosi X zł brutto, w tym wynagrodzenie za zakres podstawowy zamówienia strony ustalają na kwotę kosztorysową nie wyższą niż Y zł brutto i wynagrodzenie za zakres opcjonalny zamówienia strony ustalają na kwotę kosztorysową nie wyższą niż Z zł brutto.

Wartość umowy wskazana w zdaniu pierwszym powyższego akapitu jest wartością maksymalną mającą zastosowanie w wypadku wykonania elementów rozliczeniowych zawartych w formularzu TER stanowiącym wraz z ofertą załącznik nr 2 do umowy.

Podstawą do rozliczenia wykonanych robót będą ceny jednostkowe (brutto) zawarte w formularzu TER oraz faktyczny obmiar wykonanych robót/usług. Wynagrodzenie Wykonawcy stanowić będzie wynik iloczynu ilości wykonanych i odebranych przez Zamawiającego prac oraz cen jednostkowych podanych w formularzu TER.

Wykonawca przystąpi do wykonania robót w zakresie GRUPY nr 1, GRUPY nr 2, GRUPY nr 3, GRUPY nr 4 i GRUPY nr 6 na podstawie pisemnego zlecenia Zamawiającego określającego lokalizację i zakres oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót.

W przypadku robót/usług w zakresie GRUPY nr 5 Wykonawca musi być w gotowości do wykonywania tych robót/usług corocznie w okresie od 20 października każdego roku obowiązywania umowy, przy czym w zakresie dysponowania co najmniej jedną jednostką sprzętową Zimowego Utrzymania Dróg – w okresie od daty wskazanej w ofercie Wykonawcy, do 30 kwietnia każdego roku obowiązywania umowy. Zamawiający powiadomi Wykonawcę w sposób określony w Specyfikacji Technicznej o rozpoczęciu akcji zimowego utrzymania dróg oraz rozpoczęciu i zakończeniu akcji biernej.

Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność cywilną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu umowy oraz za wszelkie szkody na osobach i rzeczach powstałe w związku z wykonaniem przedmiotu umowy.

Wynagrodzenie za realizację przedmiotu umowy z zakresu podstawowego, jak i opcjonalnego zamówienia – płatne będzie w następujący sposób:

a)  wynagrodzenie za realizację robót w zakresie GRUP nr 1 – 4 i 6 (przy zastrzeżeniu lit. b) – na podstawie faktur wystawianych średnio jeden raz w miesiącu w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót określonych każdorazowo zleceniem,

b)  wynagrodzenie za realizację robót w zakresie GRUP nr 1 – 4 i 6 w trybie awaryjnym – na podstawie faktur wystawianych w oparciu o protokoły odbioru zrealizowanych robót określonych każdorazowo przez Zamawiającego w powiadomieniu, niezależnie od faktur, o których mowa w lit. a,

c)  wynagrodzenie za realizację robót/usług w zakresie GRUPY nr 5 – na podstawie faktur miesięcznych wystawianych do piątego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy dana faktura, w oparciu o wykaz faktycznie wykonanych w danym miesiącu km zimowego utrzymania dróg oraz wykaz dób dyżuru z potwierdzeniem ich wykonania przez upoważnionego pracownika Zamawiającego (za wyjątkiem robót/usług wykonanych w miesiącu grudniu, marcu i kwietniu).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku realizowane przez Państwa w ramach umowy usługi i roboty w zakresie letniego i zimowego utrzymania dróg (Grupy 1-6) nie będą stanowiły jednej usługi kompleksowej. Oceniając całościowo ww. czynności z zakresu utrzymania dróg w ramach kilkunastu, kilkudziesięciu części zamówienia oraz w podziale na zakres podstawowy i opcjonalny zamówienia, będą posiadały one samodzielny charakter gospodarczy i będą stanowiły odrębne świadczenia, które będą dokonywane niezależnie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach poszczególnych Grup robót wystąpią różnorodne świadczenia, związane z bieżącym utrzymaniem dróg, tj. dotyczące naprawy korpusu drogi, odwodnienia, bezpieczeństwa, estetyki, zimowego utrzymania dróg oraz remontów cząstkowych nawierzchni. W przypadku robót/usług wymienionych w Grupach 1-4 i 6, będą one podejmowane po otrzymaniu pisemnego zlecenia od Zamawiającego określającego lokalizację, zakres oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót. Natomiast w przypadku robót/usług wykonywanych w ramach Grupy 5, Zamawiający będzie powiadamiał Państwa o rozpoczęciu akcji zimowego utrzymania dróg oraz rozpoczęciu i zakończeniu akcji biernej. Tym samym, Państwo będą odpowiadali każdorazowo tylko i wyłącznie za prawidłowe wykonanie konkretnej, zleconej przez Zamawiającego czynności (szeregu czynności). Jednocześnie zapłata za te czynności będzie następowała odrębnie za zlecone i wykonane usługi/roboty i będzie zależała od ich ilości i rodzaju. Wobec tego z punktu widzenia Zamawiającego usługi, o których mowa w Grupach 1-6, nie będą stanowiły jednej całościowej usługi letniego i zimowego utrzymania dróg.

W konsekwencji należy uznać, że usługi świadczone przez Państwa w ramach letniego i zimowego utrzymania dróg mają charakter samoistny i będą wykonywane niezależnie od siebie. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Z punktu widzenia Zamawiającego nie będą stanowiły one jednej usługi mającej na celu zapewnienie odpowiedniego stopnia stanu technicznego dróg. Zatem w tej sytuacji mamy do czynienia z wieloma usługami, które co do zasady mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia, ponieważ nie będą od siebie zależne, jak i względem siebie uzupełniające i niezbędne. Tym samym opisane usługi letniego i zimowego utrzymania dróg nie będą stanowiły jednego świadczenia kompleksowego.

W związku z powyższym wykonując roboty/usługi w zakresie letniego i zimowego utrzymania dróg, podstawę opodatkowania powinni Państwo określić odrębnie dla każdej czynności wykonanej na rzecz Zamawiającego, na podstawie przepisów zawartych w art. 29a ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że realizując opisaną umowę dotyczącą letniego i zimowego utrzymania dróg będą Państwo wykonywali roboty/usługi stanowiące odrębne i niezależne świadczenia, dla których – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawę opodatkowania również należy określić odrębnie.

Wobec tego państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.