Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.673.2025.4.AS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania wniesienia nieruchomości aportem do Spółki jawnej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz jest prawidłowe w zakresie uznania wartości wkładu ustalonego w umowie Spółki jawnej za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 24 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      nieuznania wniesienia nieruchomości aportem do Spółki jawnej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·      uznania wartości wkładu ustalonego w umowie Spółki jawnej za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnił go Pan pismem z 29 października 2025 r. (wpływ 17 listopada 2025 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 grudnia 2025 r. (wpływ 1 grudnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem PIT.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w (...) Spółka jawna (dalej jako: „Spółka”).

Spółka została zarejestrowana (…) 2025 r. Siedzibą Spółki jest (...). Wspólnikami w Spółce jest M. K. oraz M. P..

W umowie Spółki z (…) 2025 r. wspólnicy zobowiązali się do wniesienia wkładów pieniężnych o wartości (…) zł, tj. po (…) zł od każdego ze wspólników.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budownictwo, obejmujące roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, w tym realizację projektów budowlanych oraz roboty związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

7 lutego 2025 r. Wnioskodawca nabył niezabudowaną działkę gruntu nr 1 (am. (…)) o powierzchni 0,1020 ha, położoną w (...), obręb (...), dla której Sąd Rejonowy w (...), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...). Nieruchomość została nabyta od R. i B. A. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer (...), za cenę (...) zł, z czego (...) zł pochodziło z kredytu inwestycyjnego udzielonego przez (...) S.A. na podstawie umowy nr (...) z 6 lutego 2025 r., a pozostała część ze środków własnych Wnioskodawcy. Na nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną do kwoty (...) zł na rzecz (...) S.A. jako zabezpieczenie spłaty kredytu. Dla nieruchomości istnieje plan zagospodarowania przestrzennego wydany 8 listopada 2024 r., który wskazuje, że działka nr 1 (...) znajduje się na ternie oznaczonym symbolem 3.U – teren zabudowy usługowej. Nabycie nieruchomości nastąpiło bez VAT – sprzedający w tej transakcji nie byli podatnikami VAT.

Zgodnie z umową kredytową nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę praktyki lekarskiej pod firmą (...), z siedzibą w (...). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług medycznych i w tym zakresie korzysta ze zwolnienia z VAT. Jest to dla Wnioskodawcy główne źródło uzyskiwanych dochodów, stąd też konieczność wskazania swojej praktyki lekarskiej dla uzyskania odpowiedniej zdolności kredytowej.

Nieruchomość jest wolna od innych obciążeń i roszczeń, poza hipoteką na rzecz (...) S.A. Cena nabycia odpowiada wartości rynkowej nieruchomości.

Wnioskodawca zamierza wnieść powyższą nieruchomość aportem do Spółki, w której jest wspólnikiem. Celem wniesienia aportu jest wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną w celach wynajmu/dzierżawy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami jako działalności podstawowej, a wniesienie aportu następuje w ramach zarządzania majątkiem niewykorzystywanym w działalności gospodarczej (praktyce lekarskiej). Nieruchomość nie była przedmiotem pierwszego zasiedlenia, jest niezabudowana. Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT w związku z transakcją nabycia omawianej nieruchomości, a wszelkie zobowiązania podatkowe związane z nabyciem nieruchomości zostały uregulowane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Od momentu nabycia nieruchomości Wnioskodawca też nie wykonywał żadnych czynności w celu jej zmiany, ulepszenia, podziału czy rozpoczęcia na niej jakiejkolwiek budowy. Jednocześnie do momentu aportu nieruchomości do Spółki, ta będzie mogła wykorzystywać ją do prowadzenia procesu projektowego, czy też rozpoczęcia pierwszych prac związanych z inwestycją np. z ogrodzeniem nieruchomości. Aport nieruchomości powinien nastąpić w ciągu dwóch miesięcy od założenia Spółki.

Celem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości rozliczenia podatkowego (VAT i PIT) planowanej czynności polegającej na wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki jawnej.

Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług:

1a)     Pytanie „Proszę wskazać jednoznacznie, w jakim celu nabył Pan niezabudowaną działkę gruntu nr 1 (dalej: działka); proszę szczegółowo wyjaśnić”.

Odpowiedź: Niezabudowaną działkę Wnioskodawca nabył w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (po jego realizacji Wnioskodawca zakłada wydzierżawienie nieruchomości lub sprzedaży na rzecz przychodni lekarskiej). Realizacja tego przedsięwzięcia nie ma jednak nastąpić w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, ale wraz z jego wspólnikiem w ramach innego podmiotu (Spółki jawnej).

1b)     Pytanie „Czy uzyskanie finansowania zakupu działki w postaci kredytu inwestycyjnego było uwarunkowane przedstawieniem biznesplanu, analizy opłacalności inwestycji, kosztorysu i/lub innej dokumentacji potwierdzającej zasadność zakupu działki; proszę szczegółowo opisać; jeśli nie, proszę wskazać uzasadnienie sfinansowania nabycia działki kredytem inwestycyjnym”.

Odpowiedź: W ramach ubiegania się o kredyt finansujący zakup działki Wnioskodawca przedstawił swoje roczne deklaracje PIT za ostatnie dwa lata oraz księgi podatkowe za rok bieżący (w odniesieniu do okresu ubiegania się o kredyt), zaświadczenia o niezaleganiu z opłatami w ZUS czy Urzędzie Skarbowym oraz inne oświadczenia i dokumenty wymagane przez bank. Bank nie wymagał jednak przedłożenia biznesplanu lub innej tego typu dokumentacji. Kredyt inwestycyjny, który uzyskał Wnioskodawca, to nazwa produktu oferowanego przez bank w przypadku potrzeby sfinansowania takiego zakupu – jego uzyskanie nie wiązało się jednak z przygotowaniem biznesplanu lub podobnej dokumentacji.

2)  Pytanie „Czy działka została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Pana działalności gospodarczej”?

Odpowiedź: Nie, działka nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

3)  Pytanie „(…) proszę wskazać, w jaki konkretnie sposób działka była/jest/będzie wykorzystywana przez Pana od chwili nabycia do momentu planowanego wniesienia jej aportem do Spółki jawnej”.

Odpowiedź: Działka została zakupiona przez Wnioskodawcę i do momentu założenia Spółki jawnej nie była wykorzystywana (nie prowadzono na niej żadnych prac, nie była przedmiotem umów, czy też nie zaspokajała żadnych potrzeb osobistych Wnioskodawcy); po założeniu Spółki jawnej Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę, na mocy której ta ma prawo posługiwać się działką np. w celu przygotowania projektu architektonicznego i uzyskania stosownych pozwoleń dot. budowy.

4)  Pytanie „Czy działka, o której mowa we wniosku, była/jest wykorzystywana przez Pana (przez cały okres jej posiadania, tj. od momentu nabycia do momentu planowanego aportu) na cele prywatne (osobiste); jeśli tak, to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajała i w jakim okresie”.

Odpowiedź: Działka od momentu jej nabycia nie była wykorzystywana na cele prywatne, w szczególności Wnioskodawca nie zamierzał tam budowy domu mieszkalnego czy innych budynków lub budowli, które mogłyby realizować cele prywatne.

W zakresie podatku od towarów i usług:

1)  Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT; w ramach jednoosobowej działalności świadczy on wyłącznie usługi medyczne, dla których ustawo o VAT przewiduje zwolnienie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

2)  Wskazuje Pan, że:

2a)     Pytanie „w jaki sposób zostanie udokumentowane wniesienie przez Pana aportu do Spółki”?

Odpowiedź: Aport do Spółki zostanie udokumentowany poprzez zmianę umowy Spółki jawnej (w ramach której zostanie wskazane, że nieruchomość została wniesiona aportem do Spółki) oraz umową przenoszącą własność nieruchomości do Spółki – obie te umowy zostaną zawarte u notariusza, umowy zostaną zawartą w formie notarialnej;

2b)     Pytanie „jakie dokładnie świadczenie zwrotne otrzyma Pan od Spółki za dokonanie wniesienia aportu działki”?

Odpowiedź: Wnioskodawca obejmie w zamian dodatkowy (względem objętego pierwotnie) udział kapitałowy (wkład) w Spółce; wartość tego udziału kapitałowego (wkładu) będzie określona na poziomie kilku tysięcy złotych – nie będzie ona równa wartości rynkowej nieruchomości, będzie niższa;

2c)      Pytanie „czy wartość nieruchomości wnoszonej do Spółki zostanie określona w umowie aportowej, umowie Spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze, z którego będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia; proszę wskazać, jaki będzie sposób kalkulacji wynagrodzenia”?

Odpowiedź: Wartość rynkowa nieruchomości zostanie określona w umowie Spółki i umowie przenoszącej własność. Co do wartości nieruchomości, to Wnioskodawca wskazuje, że niedawno nabył nieruchomość, więc cena przez niego zapłacona stanowi najlepsze odniesienie do ustalenia ceny rynkowej nieruchomości, Wnioskodawca nie wyklucza też, że skonsultuje się z rzeczoznawcą w tym zakresie lub zleci wykonanie wyceny;

2d)     Pytanie „czy Spółka, do której planuje Pan wnieść aport w postaci działki, będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Pana, np. dopłaty w gotówce kwoty podatku?”

Odpowiedź: Odpowiedź na to pytanie jest uzależnione od odpowiedzi Państwa na pytanie postawione przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym, tj. czy wniesienie tej nieruchomości aportem do Spółki jawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2e)     Pytanie „w jaki sposób zostanie określona w umowie wartość aportu w postaci działki”?

Odpowiedź: Strony wskażą wartość rynkową nieruchomości w umowach (o których powyżej) oraz wskażą wartość udziału kapitałowego;

2f)Pytanie „jak w umowie zostanie określona zapłata za wniesiony aport”?

Odpowiedź: W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udział kapitałowy w Spółce.

Pytania

1.  Czy wniesienie tej nieruchomości aportem do Spółki jawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, to czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wartość rynkowa nieruchomości, czy wartość wkładu ustalona w umowie Spółki jawnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie nieruchomości aportem do Spółki jawnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku towarów i usług w związku z tą czynnością.

2.  Jeżeli aport nieruchomości do Spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wartość wkładu ustalona w umowie Spółki jawnej, a nie wartość rynkowa nieruchomości.

Ad 1.

Wniesienie nieruchomości aportem do Spółki jawnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, o ile Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT w związku z tą czynnością.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w tym charakterze.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez „dostawę towarów” rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nieruchomość stanowi „towar” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a zatem wniesienie nieruchomości aportem do Spółki jawnej może być co do zasady traktowane jako dostawa towaru.

Jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego (tu: Spółki jawnej) – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za sprzedaż. W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będzie nieruchomość. Nie ulega więc wątpliwości, że czynność wniesienia tych składników majątku w drodze wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (Spółki jawnej) mieści się w definicji dostawy towaru, sformułowanej na potrzeby ustawy o VAT.

Nie każda jednak dostawa podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność była objęta zakresem opodatkowania, musi zostać wykonana przez podatnika VAT działającego w tym charakterze. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat. Działalność gospodarcza – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że samo posiadanie nieruchomości nie czyni jej właściciela podatnikiem VAT. Dla uznania czynności za opodatkowaną niezbędne jest, aby była ona dokonana w ramach działalności gospodarczej, tj. w sposób profesjonalny, zorganizowany, z zamiarem uzyskania korzyści ekonomicznej, a nie jako czynność okazjonalna dotycząca majątku prywatnego.

W przypadku, gdy Wnioskodawca wnosi aportem nieruchomość stanowiącą majątek prywatny, który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych ani nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, czynność ta nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT przy tej transakcji, a wniesienie aportu pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Sam fakt wskazania w umowie kredytowej działalności gospodarczej nie oznacza, że nieruchomość ta wykorzystywana jest do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Praktyka lekarska Wnioskodawcy jest jego głównym źródłem przychodów – stąd, aby uzyskać kredyt musiał on wykazać zdolność kredytową na podstawie swojego głównego źródła przychodów. Z perspektywy cywilnej majątek jednoosobowej działalności gospodarczej i majątek prywatny jest tożsamy, zatem może stanowić zabezpieczenie mimo nabycia w celach prywatnych. Na fakt, że Wnioskodawca nie planował wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej wskazuje, że nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Dokonując aportu przedmiotowej nieruchomości do Spółki jawnej, Wnioskodawca będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie zbycia nieruchomości, a dostawę (aport) nieruchomości – cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Takie stanowisko jest utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazał, że osoba fizyczna, która sprzedaje lub wnosi aportem nieruchomość należącą do jej majątku prywatnego, nie działa jako podatnik VAT, jeżeli nie podejmuje czynności charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami (takich jak podział gruntu, uzbrojenie, reklama, działalność deweloperska).

Analogiczne podejście prezentują organy podatkowe, np. w piśmie Dyrektora KIS z 9 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.123.2025.2.MKA.

Wszystkie te rozstrzygnięcia potwierdzają, że aport nieruchomości dokonany przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, wnoszącą składnik majątku prywatnego, nie podlega VAT, ponieważ wnoszący nie występuje jako podatnik w rozumieniu ustawy.

Podsumowując, jeśli Wnioskodawca dokonuje aportu nieruchomości jako osoba prywatna, nieprowadząca działalności gospodarczej w tym zakresie, wniesienie tej nieruchomości aportem do Spółki jawnej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

W przypadku uznania, że wniesienie aportu nieruchomości do Spółki jawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, należy wskazać, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest rzeczywista kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług – a więc wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub należną. Przepis ten obejmuje każdą formę wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy ma ona postać pieniężną, czy niepieniężną.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości do spółki osobowej wiąże się z ekwiwalentnym świadczeniem wzajemnym – wnoszący aport uzyskuje bowiem w zamian określony udział kapitałowy w spółce, który stanowi dla niego wymierną korzyść majątkową. Otrzymane prawo udziałowe jest zatem formą zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. w ustawie o VAT nie obowiązuje już przepis art. 29 ust. 9, który przewidywał ustalanie podstawy opodatkowania według wartości rynkowej w przypadku braku ustalonej ceny. Przepisy obecnie obowiązujące, jak również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą swobody umów oraz zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

Tym samym, ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę ustalania wysokości świadczenia wzajemnego, w tym wartości wkładu wnoszonego aportem. Dopiero w sytuacji, gdy między stronami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT, mogące mieć wpływ na wysokość wynagrodzenia, organ podatkowy ma prawo do weryfikacji ustalonej wartości.

W konsekwencji, w przypadku wniesienia aportem nieruchomości do Spółki jawnej, która nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość wkładu określona w umowie Spółki, stanowiąca świadczenie wzajemne (zapłatę) otrzymaną przez wnoszącego aport w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel – pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Kwestia ta została poruszona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.205.2021.2.SM, w której Organ wskazał, że: „przepisy ustawy o VAT co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalenia ceny (...). W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji co do sposobu określenia należności (...). W konsekwencji podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia aportu jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzymuje z tytułu dokonania tej czynności – w tym wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę podatku VAT”.

Również w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.122.2020.1.MAZ, podkreślono: „Jak wskazał Wnioskodawca w niniejszej sprawie, aport nieruchomości do planowanej spółki jawnej będzie wyceniony wg wartości netto lub brutto. W zamian za ten aport Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w spółce jawnej. Przy czym wartość wkładu może odbiegać od wartości rynkowej, rozumianej jako wycena biegłego rzeczoznawcy. (…) Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że planowana czynność wniesienia, do mającej powstać spółki, aportu w postaci nieruchomości, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, dla której podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Reasumując – w przypadku aportu nieruchomości do mającej powstać spółki jawnej, podstawą opodatkowania będzie wartość otrzymanego udziału kapitałowego Spółki jako udziałowca nowej spółki, przy czym wartość ta nie będzie obejmowała podatku VAT. W konsekwencji, gdy wartość aportu będzie ustalona w kwocie netto, to tym samym ta wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Z kolei, gdy aport zostanie wyceniony wg wartości brutto, podstawą opodatkowania będzie ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą »w stu«”.

Pogląd taki panuje również w orzecznictwie sądowym, przykładowo w wyroku z 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 2326/15:

„Powyższe spostrzeżenia dotyczące braku odesłania do wartości rynkowej przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów lub usług, oznaczają, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma już wątpliwości co do tego, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowo – akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest »wszystko co stanowi zapłatę«, ale nie będzie to rynkowa wartość znaku towarowego, lecz ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wkład, odpowiadający wartości tego wkładu. Innymi słowy »zapłatą« będzie wartość nominalna a nie wartość emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wniesienie takiego wkładu. To bowiem ilość i zarazem wartość nominalna akcji, a nie (jak utrzymywała skarżąca spółka) wartość rynkowa aportu, wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych wspólników (akcjonariuszy) spółki. W zamian za wkłady wniesione do spółki wspólnicy otrzymują bowiem akcje (udziały) w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy w sensie ścisłym jest oznaczoną liczbą zapisaną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki, czyli stanowi wartość formalną, będącą sumą akcji spółki”.

Reasumując, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania VAT nie będzie wartość rynkowa nieruchomości, lecz wartość wkładu ustalona w umowie Spółki jawnej, odpowiadająca wartości objętego udziału kapitałowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, jeżeli aport nieruchomości do Spółki jawnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, to podstawą opodatkowania nie będzie wartość rynkowa nieruchomości, lecz wartość wkładu określona w umowie Spółki, która odpowiada wielkości „udziału kapitałowego” przysługującego wspólnikowi. Tak ustalona podstawa odzwierciedla faktyczne świadczenie wzajemne, jakie wspólnik uzyskuje w zamian za przekazanie składnika majątku do Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania wniesienia nieruchomości aportem do Spółki jawnej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz jest prawidłowe w zakresie uznania wartości wkładu ustalonego w umowie Spółki jawnej za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza więc wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W związku z wniesieniem aportu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Transakcja wniesienia aportu ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT). Odpłatność za dostawę towarów lub świadczenie usług występuje, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

·      istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

·      wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

·      związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot, np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania Sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem w Spółce, której głównym przedmiotem działalności jest budownictwo oraz działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W umowie Spółki wspólnicy zobowiązali się do wniesienia wkładów pieniężnych o wartości (…) zł, tj. po (…) zł od każdego ze wspólników. 7 lutego 2025 r. nabył Pan niezabudowaną działkę gruntu nr 1. Nieruchomość została nabyta od osób fizycznych na podstawie aktu notarialnego, za cenę (...) zł, z czego (...) zł pochodziło z kredytu inwestycyjnego, a pozostała część z Pana środków własnych. Dla nieruchomości istnieje plan zagospodarowania przestrzennego, który wskazuje, że działka nr 1 znajduje się na ternie oznaczonym symbolem 3.U – teren zabudowy usługowej. Nabycie nieruchomości nastąpiło bez podatku VAT. Zgodnie z umową kredytową nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez Pana praktyki lekarskiej. Prowadzi Pan działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług medycznych i w tym zakresie korzysta ze zwolnienia z VAT. Jest to dla Pana główne źródło uzyskiwanych dochodów, stąd też konieczność wskazania swojej praktyki lekarskiej dla uzyskania odpowiedniej zdolności kredytowej. Cena nabycia odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Zamierza Pan wnieść powyższą nieruchomość aportem do Spółki. Celem wniesienia aportu jest wykorzystanie nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną w celach wynajmu/dzierżawy. Nie prowadzi Pan działalności w zakresie obrotu nieruchomościami jako działalności podstawowej, a wniesienie aportu następuje w ramach zarządzania majątkiem niewykorzystywanym w działalności gospodarczej (praktyce lekarskiej). Nieruchomość jest niezabudowana. Nie korzystał Pan ze zwolnienia podmiotowego z VAT w związku z transakcją nabycia omawianej nieruchomości, a wszelkie zobowiązania podatkowe związane z nabyciem nieruchomości zostały uregulowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Od momentu nabycia nieruchomości nie wykonywał Pan żadnych czynności w celu jej zmiany, ulepszenia, podziału czy rozpoczęcia na niej jakiejkolwiek budowy. Jednocześnie do momentu aportu nieruchomości do Spółki, ta będzie mogła wykorzystywać ją do prowadzenia procesu projektowego, czy też rozpoczęcia pierwszych prac związanych z inwestycją np. z ogrodzeniem nieruchomości. Aport nieruchomości powinien nastąpić w ciągu dwóch miesięcy od założenia Spółki.

Niezabudowaną działkę nabył Pan w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (po jego realizacji zakłada Pan wydzierżawienie nieruchomości lub sprzedaż na rzecz przychodni lekarskiej). Realizacja tego przedsięwzięcia nie ma jednak nastąpić w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, ale wraz z wspólnikiem w ramach Spółki. W ramach ubiegania się o kredyt finansujący zakup działki przedstawił Pan swoje roczne deklaracje PIT za ostatnie dwa lata oraz księgi podatkowe za rok bieżący, zaświadczenia o niezaleganiu z opłatami w ZUS czy Urzędzie Skarbowym oraz inne oświadczenia i dokumenty wymagane przez bank. Bank nie wymagał jednak przedłożenia biznesplanu lub innej tego typu dokumentacji. Działka nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Działka została zakupiona przez Pana i do momentu założenia Spółki jawnej nie była wykorzystywana (nie prowadzono na niej żadnych prac, nie była przedmiotem umów, czy też nie zaspokajała żadnych Pana potrzeb osobistych). Po założeniu Spółki jawnej zawarł Pan ze Spółką umowę, na mocy której ta ma prawo posługiwać się działką, np. w celu przygotowania projektu architektonicznego i uzyskania stosownych pozwoleń dot. budowy. Działka od momentu jej nabycia nie była wykorzystywana na cele prywatne, w szczególności nie zamierzał Pan tam budowy domu mieszkalnego czy innych budynków lub budowli, które mogłyby realizować cele prywatne. Nie jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. Aport do Spółki zostanie udokumentowany poprzez zmianę umowy Spółki jawnej (w ramach której zostanie wskazane, że nieruchomość została wniesiona aportem do Spółki) oraz umową przenoszącą własność nieruchomości do Spółki – obie te umowy zostaną zawarte u notariusza, umowy zostaną zawarte w formie notarialnej. Wartość rynkowa nieruchomości zostanie określona w umowie Spółki i umowie przenoszącej własność. Niedawno nabył Pan nieruchomość, więc zapłacona cena stanowi najlepsze odniesienie do ustalenia ceny rynkowej nieruchomości. Strony wskażą wartość rynkową nieruchomości w umowach oraz wskażą wartość udziału kapitałowego. W zamian za aport obejmie Pan udział kapitałowy w Spółce.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania wniesienia nieruchomości aportem do Spółki jawnej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wskazano już wcześniej, dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku – w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego – należy uznać, że w odniesieniu do aportu działki nr 1 działa Pan jako podatnik podatku od towarów i usług. Dokonał Pan zakupu przedmiotowej nieruchomości za cenę (...) zł, z czego (...) zł pochodziło z kredytu inwestycyjnego, a pozostała część z Pana środków własnych. Zgodnie z umową kredytową nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez Pana praktyki lekarskiej. Niezabudowaną działkę nabył Pan w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (po jego realizacji zakłada Pan wydzierżawienie nieruchomości lub sprzedaż na rzecz przychodni lekarskiej). Realizacja tego przedsięwzięcia nie ma jednak nastąpić w ramach prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, ale wraz z wspólnikiem w ramach Spółki.

Kredyt inwestycyjny jest to rodzaj kredytu bankowego, który jest udzielany jednostkom gospodarczym w celu umożliwienia prowadzenia działalności rozwojowej, co związane jest z finansowaniem różnego rodzaju przedsięwzięć przedsiębiorstw. Przedsięwzięcia owe mogą służyć powiększeniu majątku trwałego przedsiębiorstwa, jego modernizacji, odtworzeniu czy zrealizowaniu określonego celu długoterminowego. Przy udzielaniu kredytu inwestycyjnego, co do zasady, pod uwagę brana jest między innymi zdolność finansowa przedsiębiorstwa, jego obroty oraz to, jak ryzykowna jest planowana inwestycja.

Wobec powyższego już sam zakup przedmiotowej działki sfinansowany w części firmowym kredytem inwestycyjnym świadczy o tym, że nabywając działkę nr 1 działał Pan jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą czyli podatnik podatku od towarów i usług. Mimo, że – jak wynika z wniosku – faktycznie nie wykorzystywał Pan ww. działki w celach związanych z działalnością gospodarczą, to działki tej nie można uznać za majątek osobisty. Ponadto z treści wniosku wynika, że działka od momentu jej nabycia nie była wykorzystywana na cele prywatne, w szczególności nie zamierzał Pan tam budowy domu mieszkalnego czy innych budynków lub budowli, które mogłyby realizować cele prywatne.

W konsekwencji aportu ww. działki nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Tym samym, w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że dokonując aportu do Spółki jawnej działki nr 1 wystąpi Pan w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem czynność aportu działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że wniesienie nieruchomości aportem do Spółki jawnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dalsze Pana wątpliwości dotyczą kwestii uznania wartości wkładu ustalonego w umowie Spółki jawnej za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, która zapisana jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.).

Zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i Spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenosi na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-241/23, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Jak wskazał Pan w niniejszej sprawie, w zamian za aport nieruchomości obejmie Pan dodatkowy (względem objętego pierwotnie) udział kapitałowy (wkład) w Spółce. Wartość tego udziału kapitałowego (wkładu) będzie określona na poziomie kilku tysięcy złotych – nie będzie ona równa wartości rynkowej nieruchomości, będzie niższa.

Wobec powyższego należy wskazać, że w myśl art. 25 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Z kolei stosownie do art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zatem to wspólnicy spółki jawnej określają wartość udziału, także aportu, wnoszonego do spółki.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, w przypadku gdy dostawa wskazanej nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla czynności przeniesienia aportem nieruchomości poprzez wniesienie jej do Spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego w zamian za dodatkowy udział kapitałowy (wkład) w Spółce, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona jako wartość nominalna otrzymanych przez Pana udziałów w Spółce, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tak ustalona podstawa opodatkowania ma zastosowanie przy założeniu niespełnienia przesłanek wynikających z art. 32 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku aportu nieruchomości do Spółki jawnej będzie wartość wkładu ustalona w umowie Spółki jawnej.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Na mocy art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o zwolnieniu od podatku VAT dostawy nieruchomości oraz o wartości otrzymanych przez Pana udziałów w kontekście rzeczywistej sytuacji gospodarczej i handlowej. Natomiast zagadnienie badania przesłanek wynikających z art. 32 ustawy nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż procedura wynikająca z ww. przepisu dotyczy uprawnień i obowiązków organu podatkowego.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.