Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.683.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

·      prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 stycznia 2026 r. (wpływ 19 stycznia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W związku z dokonaniem centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi Gmina działa jako jeden podatnik VAT.

Wnioskodawca, działając w oparciu o przepisy ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Poszczególne zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonywane są w ramach Gminy przez jej samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz przez urząd obsługujący Gminę. Zadania własne określone w art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę. Podmiotem odpowiedzialnym za gospodarkę wodno-kanalizacyjną jest urząd obsługujący Gminę będący jej jednostką budżetową (dalej: „Urząd Gminy”), w obrębie której działania związane z zarządzaniem infrastrukturą wodno-kanalizacyjną prowadzi właściwa komórka organizacyjna Urzędu Gminy (Referat).

Urząd Gminy poza realizacją zadań z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków realizuje również inne zadania własne Gminy, w tym podlegające opodatkowaniu VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak również zwolnione z VAT.

Gmina (działając za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy) w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków świadczy usługi na rzecz:

1)  podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz lokalnych przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz

2)  innych jednostek organizacyjnych Gminy np. jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Urzędowi Gminy z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków. Z kolei w odniesieniu do dostaw wody oraz odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (szkół etc.) Gmina nie pobiera wynagrodzenia.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków m.in. wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej takie jak m.in. rozbudowa czy remonty infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, zakup energii elektrycznej na potrzeby zasilania tej infrastruktury, wyposażenie w niezbędne wyposażenie referatu Urzędu Gminy odpowiedzialnego za realizację zadań z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków (dalej łącznie jako: „Wydatki”). Wszystkie Wydatki są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków – Wydatki nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Urząd Gminy np. poborem podatków i opłat lokalnych czy budową i utrzymaniem dróg gminnych (zwolnionymi z VAT ani niepodlegającymi VAT). Ponoszone przez Gminę Wydatki są dokumentowane fakturami VAT.

Ze względu na charakter Wydatków Wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ze względu na swój charakter Wydatki są związane zarówno z prowadzonymi przez Wnioskodawcę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) jak również prowadzonymi przez Gminę czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

Gmina ma wątpliwości w jaki sposób ma dokonywać odliczenia VAT od Wydatków. Według wiedzy Gminy w celu odliczenia VAT od Wydatków możliwe jest zastosowanie jednego z następujących rozwiązań.

Po pierwsze stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik VAT) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”), który w przypadku Urzędu Gminy wynosi poniżej 10%. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do Rozporządzenia dla celów dokonania odliczenia VAT przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, który w ramach prowadzonej działalności poza czynnościami opodatkowanymi VAT wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, i który nie jest w stanie danych wydatków przyporządkować (alokować) w całości do jednego typu realizowanych przez siebie czynności, należy zastosować prewspółczynnik VAT wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzeniem.

Druga z możliwości wynika z art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dokonana przez Wnioskodawcę analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od Wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikająca z Rozporządzenia nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od Wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków w części w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Urząd Gminy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z dokonanej analizy wynika bowiem, że w skali roku opodatkowana VAT sprzedaż wody i opodatkowany VAT odbiór ścieków stanowi ok. 90% wszystkich dostaw wody i odbiorów ścieków realizowanych w tym zakresie przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy). Przykładowo w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków przez Gminę w 2024 r. aż 87% dotyczyło odbiorców zewnętrznych. W związku z powyższym Gmina planuje stosowanie innego prewspółczynnika VAT na potrzeby odliczania VAT od Wydatków, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Prewspółczynnik ten oparty będzie na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków i wyliczany według następującego wzoru:

X = (Wzew+Kzew) / (Wogółem+Kogółem) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wogółem – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy);

Kogółem – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Ponadto, w latach 2021-2025 Gmina ponosiła i ponosi wydatki związane z realizacją następujących inwestycji:

1)  A;

2)  B – rozpoczęta w 2022 r. i jeszcze trwająca;

3)  C;

4)  D;

5)  E – rozpoczęta w 2021 r. i jeszcze trwająca.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina ponosiła następujące m.in. wydatki udokumentowane fakturami VAT związane z:

1)  wykonaniem robót budowlano-montażowych;

2)  zakupem odpowiedniego sprzętu;

3)  zakupem usług projektowych;

4)  usługami nadzoru budowlanego i inwestorskiego;

łącznie wydatki te określane są jako „Wydatki inwestycyjne”.

Jednocześnie, inwestycja pn. „B” została dofinansowana z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Program”). Dofinansowanie zostało udzielone przez Bank Gospodarstwa Krajowego jako kwoty brutto, tj. z uwzględnieniem podatku VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.  Na pytanie: Czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością wodno-kanalizacyjną?

Udzielono odpowiedzi:

Tak. Wszystkie Wydatki są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków – Wydatki nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Urząd Gminy np. poborem podatków i opłat lokalnych czy budową i utrzymaniem dróg gminnych (zwolnionymi z VAT ani niepodlegającymi VAT).

2.  Na pytanie: Czy koparka kołowa i mini koparka zakupione w ramach wskazanych inwestycji wykorzystywane są wyłącznie do prowadzonej przez Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej? Jeśli nie poproszono o wskazanie w jaki sposób koparka kołowa i mini koparka są wykorzystywane.

Udzielono odpowiedzi:

Tak. Wydatki na zakup koparki kołowej oraz mini koparki były związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

3.  Czy koparka kołowa i mini koparka zakupione w ramach wskazanych inwestycji stanowią pojazd samochodowy, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy? Jeśli tak, poproszono o wskazanie który konkretnie przepis dotyczy przedmiotowego pojazdu oraz czy spełnione będą wymagania (dodatkowe badanie techniczne/odpowiednie dokumenty), o których mowa w art. 86a ust. 10 ustawy?

Udzielono odpowiedzi:

Tak. Zdaniem Wnioskodawcy ww. pojazdy należy zakwalifikować jako pojazdy specjalne zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 3 lit. c ustawy o VAT i spełniają one wymagania dla nich przewidziane.

4.  Na pytanie: Do jakich czynności były/są/będą wykorzystywane przez Państwa towary i usługi nabyte w ramach realizowanych inwestycji (wydatki inwestycyjne), tj. czy do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi:

Wszystkie Wydatki inwestycyjne są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków – Wydatki nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Urząd Gminy np. poborem podatków i opłat lokalnych czy budową i utrzymaniem dróg gminnych (zwolnionymi z VAT ani niepodlegającymi VAT).

5.  Na pytanie: W sytuacji gdy towary i usługi nabyte w ramach realizowanych inwestycji (wydatki inwestycyjne), były/są/będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, to czy istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi:

Nie. Ze względu na charakter wydatków inwestycyjnych Wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

6.  Na pytanie: W sytuacji gdy towary i usługi nabyte w ramach realizowanych inwestycji, były/są/będą przez Państwa wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należało wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Udzielono odpowiedzi:

Wydatki, które są przedmiotem wniosku nie są w żaden sposób związane z czynnościami zwolnionymi z VAT.

7.  Na pytanie: Czy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczą Państwo na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?

Udzielono odpowiedzi:

Tak, u wszystkich Odbiorców zewnętrznych, czyli tych, dla których dostawa wody i odprowadzenie ścieków ma charakter podlegający opodatkowaniu VAT ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków wynikają z odczytów z wodomierzy.

8.  Na pytanie: Czy u wszystkich odbiorców ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków mierzona jest za pomocą wodomierzy? Jeśli nie – poproszono o wskazanie: w jaki inny sposób ustalana jest ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków u pozostałych odbiorców i czy sposób ten umożliwia dokładny pomiar dostarczonej wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Udzielono odpowiedzi:

Wnioskodawca wskazuje, że u tzw. odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek organizacyjnych Gminy (szkół, GOPS etc.) nie zostały zamontowane wodomierze. Corocznie ilość wody dostarczonej oraz ścieków odebranych na rzecz Odbiorców wewnętrznych jest przez Wnioskodawcę określana w następujący sposób:

·      w przypadku dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych jako różnica (odjęcie) od łącznej ilości wody wprowadzonej do gminnej sieci wodociągowej ze gminnej Stacji Uzdatniania Wody (SUW) ilości wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych, która została odczytana z wodomierzy znajdujących się u każdego Odbiorcy zewnętrznego.

Przykładowo z danych za 2024 r. wynika, że:

a)  Woda łącznie wprowadzona do sieci przez gminny SUW: (…) m³

b)  Woda dostarczona do Odbiorców zewnętrznych zgodnie z odczytami z wodomierzy i zafakturowana: (…) m³;

c)  Woda dostarczona do Odbiorców wewnętrznych: (…) m³ ((…) m³ – (…) m³).

·      w przypadku odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych jako różnica (odjęcie) od łącznej ilości ścieków wprowadzonej z gminnej sieci kanalizacyjnej do oczyszczalni ścieków będącej własnością X Sp. z o.o. (będącej spółką komunalną gminy sąsiadującej z Gminą), czyli przedsiębiorstwa świadczącego dla Gminy usługi odbioru i oczyszczania ścieków, ilości ścieków odebranej od Odbiorców zewnętrznych, która została odczytana z wodomierzy znajdujących się u każdego Odbiorcy zewnętrznego.

Przykładowo z danych za 2024 r. wynika, że:

a)  Ścieki łącznie wprowadzone do oczyszczalni ścieków X Sp. z o.o. z gminnej infrastruktury kanalizacyjnej: (…) m³;

b)  Ścieki odebrane od Odbiorców zewnętrznych zgodnie z odczytami z wodomierzy i zafakturowane: (…) m³;

c)  Ścieki odebrane od Odbiorców wewnętrznych: (…) m³ ((…) m³ – (…) m³).

9.  Na pytanie: Czy każda dostawa wody/każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i podmiotów wewnętrznych) jest wliczana do kalkulacji prewspółczynnika według wzoru przyjętego przez Państwa? Jeśli nie, to należało wskazać, jakie zużycie nie zostało ujęte w kalkulacji i dlaczego?

Udzielono odpowiedzi:

Tak, każda dostawa wody/każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i podmiotów wewnętrznych) jest wliczana do kalkulacji prewspółczynnika według przyjętego wzoru.

10.  Na pytanie: Czy dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na cele technologiczne i przeciwpożarowe? Jeśli tak, należało wskazać:

a)  w jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczonej/zużytej wody na ww. cele;

b)  czy woda wykorzystywana do celów technologicznych i przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji? Jeśli tak poproszono o wskazanie w jaki sposób.

Udzielono odpowiedzi:

Tak, woda wykorzystywana na cele technologiczne (okresowe płukanie sieci) oraz przeciwpożarowe jest uwzględniania w opisanym przez Gminę sposobie określenia proporcji jako zużycie o charakterze wewnętrznym, tj. jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest odczytywana z wodomierzy zainstalowanych na hydrantach, a ilość wody zużywanej na cele technologiczne jest odczytywana na wodomierzach bezpośrednio w SUW.

11.  Na pytanie: Czy sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Udzielono odpowiedzi:

Tak.

12.  Na pytanie: Czy sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Udzielono odpowiedzi:

Tak.

13.  Na pytanie: Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że proponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć? Poproszono o ich wskazanie.

Udzielono odpowiedzi:

Uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, Gmina kieruje się przesłankami wskazanymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Proponowany przez Gminę sposób ustalenia proporcji został uznany za najbardziej reprezentatywny, ponieważ odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej VAT. Zaprezentowany prewspółczynnik odnosi się bezpośrednio do faktycznego zakresu świadczenia usług.

Analiza danych na temat ilości dostarczonej wody i odbieranych ścieków wykazała, że ok. 90% dostaw wody i odbioru ścieków dotyczyło Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że infrastruktura wod-kan Gminy jest wykorzystywana w znacznej mierze do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W konsekwencji prewspółczynnik przedstawiony we wniosku najlepiej odpowiada specyfice przedmiotowej działalności.

14.  Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) – jest mniej reprezentatywny od sposobu zaproponowanego przez Państwa? Poproszono o ich wskazanie.

Udzielono odpowiedzi:

Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej jako: "Rozporządzenie") jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, gdyż uwzględnia on wartości dotyczące całokształtu działalności Gminy, nie mające nic wspólnego z działalnością wodno-kanalizacyjną. Prowadzi to do zaniżenia prawa do odliczenia podatku VAT w kontekście wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjnej, mimo że działalność opodatkowana VAT w przedmiotowym zakresie stanowi zdecydowaną większość, tj. ok. 90%.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia jest uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom), np. utrzymaniem budynku siedziby urzędu Gminy, jednak nie odzwierciedla rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zastosowanie prewspółczynnika przedstawionego we wniosku o interpretacje zapewnia natomiast prawidłowe przyporządkowanie podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zniekształcał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym uniemożliwiał realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pytania

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. od wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej) może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę, zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla urzędu obsługującego?

2.  Czy Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę, zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla urzędu obsługującego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Gminy może ona, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. od wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej), stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę, zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla urzędu obsługującego.

Ad. 2)

Zdaniem Gminy może ona, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania

1.  Możliwość odstąpienia od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. Rozporządzenie) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla Urzędu Gminy jako urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przewidziano metodę kalkulacji prewspółczynnika VAT opartą na stosunku rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy do sumy dochodów wykonanych w danym roku (tzw. metoda obrotowa).

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a i 2h) oraz brzmienie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, który pozwala przy dokonywaniu korekty rocznej zastosować inny sposób określenia prewspółczynnika VAT niż przyjęty pierwotnie dla danego roku podatkowego, jeżeli nowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT jest bardziej reprezentatywny, zdaniem Wnioskodawcy może on odstąpić od metody obrotowej przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, tj. sposobu określenia proporcji bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Również uzasadnienie do ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. 2015 poz. 605), wprowadzającej art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT dotyczące stosowania prewspółczynnika VAT wprost wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować metodę kalkulacji inną niż przewidziana dla nich w Rozporządzeniu:

„Jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy, możliwe jest „urzędowe” wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom „rezygnację” ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej”.

Dopuszczalność odstąpienia przez jednostkę organizacyjną Gminy (np. Urząd Gminy) od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz innej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, który bardziej odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną i dokonywanych przez nią nabyć, dopuszcza również samo uzasadnienie do projektu Rozporządzenia (s. 32 uzasadnienia do projektu Rozporządzenia): „Jak już wcześniej wskazano nie ograniczy to jednakże możliwości wyboru przez dane podmioty innych metod określenia proporcji, jeżeli uznają je za bardziej reprezentatywne. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (czyli przepisy projektowanego rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Analogiczne stanowisko wynika z wydanej przez Ministra Finansów 17 lutego 2016 r. Broszury informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego: „mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”

Dopuszczalność na gruncie przepisów ustawy o VAT odstąpienia przez jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu potwierdza również szereg wyroków sądów administracyjnych m.in.:

1)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2024 r. o sygn. I FSK 94/21: „NSA wielokrotnie zwracał uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od przewidzianej w Rozporządzeniu MF. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach są marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

2)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którego tezie wskazano, że: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę”.

A w dalszej części uzasadnienia przedmiotowego wyroku wskazano, że:

„Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji.(…) Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

3)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Bd 842/17 (wyrok prawomocny): „Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji ( prewspółczynnika ) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności”.

4)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2018 r. o sygn. VIII SA/Wa 851/17 (wyrok prawomocny): „W niniejszej sprawie Dyrektor KIS również bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia. Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego jst (gminy) w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika”.

5)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r. o sygn. I SA/Op 1/17 (wyrok prawomocny): „Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy i sądów administracyjnych (wyrażone w przytoczonych wyżej wyrokach) o możliwości odstąpienia przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT opisanej w Rozporządzeniu jest zgodne z zasadą racjonalności prawodawcy wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, że prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Wnioskodawca w tym miejscu zwraca uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06), w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym – w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji – poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności ustawodawcy.

Tym samym, na potrzeby dokonywania odliczenia VAT od Wydatków związanych z prowadzeniem przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków można zastosować metodę inną niż przewidziana w Rozporządzeniu, o ile będzie ona miała charakter bardziej reprezentatywny, tj. będzie ona bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

2.  Metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej reprezentatywna dla Urzędu Gminy w odniesieniu do Wydatków

Zdaniem Wnioskodawcy metodą kalkulacji prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, jak również dokonywanych przez niego nabyć w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda oparta o roczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków, wyrażona następującym wzorem:

X = (Wzew+Kzew) / (Wogółem+Kogółem) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wogółem – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy);

Kogółem – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne).

W ocenie Wnioskodawcy obliczenie wartości prewspółczynnika VAT w oparciu o dane ilościowe (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków), czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania przez Urząd Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego od Wydatków, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Urzędu Gminy czynności opodatkowane VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (czynności zewnętrzne).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Urzędu Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność Urzędu Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Skoro bowiem Wydatki ze względu na swój charakter są związane wyłącznie z prowadzoną przez Urząd Gminy działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków to powinny podlegać odliczeniu VAT w takim samym zakresie w jakim pozostaje ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne) względem ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, tj. zarówno w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne), jak również w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Urząd Gminy działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jak również dokonywanych przez niego w tym zakresie nabyć (Wydatki) należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Urząd Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu. Skoro bowiem według wyliczeń Wnioskodawcy 95 – 99% dostarczanej wody i odbieranych ścieków przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrznych), to prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu wynoszący poniżej 10% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania przez Urząd Gminy Wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbierze ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw). Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik VAT wyliczony według wzoru wskazanego w Rozporządzeniu (wynoszący poniżej 10%) będzie właściwy dla dokonywania odliczenia VAT jedynie od wydatków Urzędu Gminy związanych z utrzymaniem budynku swojej siedziby, bowiem tego rodzaju wydatki są związane z ogółem działalności prowadzonej przez Urząd Gminy, czyli nie tylko dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, ale również zimowym utrzymaniem dróg czy odpłatnym udostępnianiem lokali mieszkalnych.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w szeregu wyroków sądów administracyjnych uznano, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT oparta na stosunku ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych w ramach czynności opodatkowanych VAT do ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem przez gminę (w tym również jak w przypadku Wnioskodawcy działającą w tym zakresie przez Urząd Gminy) jest w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. metodą właściwą w celu dokonania odliczenia VAT od wydatków analogicznych jak Wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku (tj. wydatków na rozbudowę, modernizację i remonty sieci wodno-kanalizacyjnej):

1)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 1695/19

„Określony według tych wskaźników tzw. prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustalona ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że „wskaźnik metrażowy” jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia MF odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną”.

2)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2022 r. o sygn. I FSK 2464/18:

„Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Co istotne prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

3)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r. o sygn. I FSK 1722/18

„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności, która nie jest wyłącznie działalnością gospodarczą (na co wskazano we wniosku).

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

4)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r. o sygn. I FSK 170/20

„W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i ze strony własnych jednostek organizacyjnych), to wskazana przez gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody bądź ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

5)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r. o sygn. I A/Bd 842/17 (wyrok prawomocny):

„Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

6)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Bd 980/17 (wyrok prawomocny):

„W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. (…) Gmina wskazała, że jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do użytkowników. Natomiast, zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”.

7)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 747/17 (wyrok prawomocny):

„W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą one tylko i wyłącznie tych pozycji, które bezpośrednio są związane z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

Specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu”.

8)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 kwietnia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 198/18 (wyrok prawomocny):

„Zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Skarżąca natomiast wykazała, że zaproponowana przez nią metoda lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć niż sposób wskazany w rozporządzeniu.

Metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.”

9)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r. o sygn. VIII SA/Wa 79/18 (wyrok prawomocny):

„Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego jst (gminy) w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.(…) Tymczasem zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w przepisach wykonawczych (czyli w rozporządzeniu), odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby sposób ten miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją.”

Gmina wskazuje, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.:

1)  interpretacja indywidualna z 27 września 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.376.2024.2.MK;

2)  interpretacja indywidualna z 5 grudnia 2023 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.620.2023.1.MBN;

3)  interpretacja indywidualna z 8 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2022.3.PM;

4)  interpretacja indywidualna z 31 sierpnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.314.2022.2.PS;

5)  interpretacja indywidualna z 19 sierpnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.355.2022.2.DP;

6)  interpretacja indywidualna z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.82.2022.2.WK.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. (art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT) oraz stanowiska wyrażonego w przytoczonych wyżej wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS wydanych w analogicznych stanach faktycznych, zdaniem Wnioskodawcy metodą określenia prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu Gminy) i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z prowadzeniem tej działalności (Wydatków) jest metoda oparta o roczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków.

W konsekwencji, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (pytanie nr 1) oraz Wydatków inwestycyjnych (pytanie nr 2), Gmina może zastosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne).

Ad. 3)

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów (stanowisko Gminy do pytania 2), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi.

Jednocześnie, zdaniem Gminy otrzymanie dofinansowania od Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Programu nie jest przesłanką negatywną z art. 88 Ustawy o VAT, która uniemożliwiałaby odliczenie podatku VAT od wydatków współfinansowanych ze środków pochodzących z BGK.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 25 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.467.2022.2.DP) wydana w analogicznym stanie faktycznym. W jej treści Dyrektor KIS przyznał jednostce samorządu terytorialnego prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, mimo że uzyskała ona środki z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach finansowania inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto. Dyrektor KIS stwierdził: „Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że – niezależnie od źródła finansowania zadania – Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy płatność za faktury od wykonawcy robót, w trakcie realizacji przez Gminę Inwestycji ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach Programu w kwocie brutto, nie będzie przesłanką negatywną wymienioną w art. 88 Ustawy o VAT, która uniemożliwia realizację prawa do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. – wynika, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”, w którym określił dla jednostek samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 2 Rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1135 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działając w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania własne obejmujące, m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków jest wykonywana bezpośrednio przez Państwa. Podmiotem odpowiedzialnym za gospodarkę wodno-kanalizacyjną jest urząd obsługujący Gminę będący jednostką budżetową w obrębie, której działania związane z zarządzaniem infrastrukturą wodno-kanalizacyjną prowadzi właściwa komórka organizacyjna Urzędu Gminy (Referat). W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków świadczy usługi na rzecz: podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz lokalnych przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi. Wynagrodzenie należne Urzędowi Gminy z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich jest kalkulowane w oparciu o dane dotyczące ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków. Z kolei w odniesieniu do dostaw wody oraz odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy nie pobierają Państwo wynagrodzenia. Ponoszą Państwo szereg wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków m.in. wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej takie jak m.in. rozbudowa czy remonty infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, zakup energii elektrycznej na potrzeby zasilania tej infrastruktury, niezbędne wyposażenie referatu Urzędu Gminy odpowiedzialnego za realizację zadań z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków. Wszystkie wydatki są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Państwa działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Jak Państwo wskazują – wydatki nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Urząd Gminy (zwolnionymi z VAT ani niepodlegającymi VAT). Ponoszone przez wydatki są dokumentowane fakturami VAT. Nie mają Państwo możliwości alokowania ponoszonych wydatków bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ze względu na swój charakter Wydatki są związane zarówno z prowadzonymi przez Państwa czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) jak również prowadzonymi przez Gminę czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ponadto, w latach 2021-2025 ponosili i ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją następujących inwestycji:

1)  A;

2)  B – rozpoczęta w 2022 r. i jeszcze trwająca;

3)  C;

4)  D;

5)  E – rozpoczęta w 2021 r. i jeszcze trwająca.

W związku z realizacją ww. inwestycji ponosili Państwo m.in. wydatki udokumentowane fakturami VAT związane z wykonaniem robót budowlano-montażowych, zakupem odpowiedniego sprzętu, zakupem usług projektowych oraz usługami nadzoru budowlanego i inwestorskiego (wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Wydatki te nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Urząd (zwolnionymi z VAT ani niepodlegającymi VAT). Wydatki na zakup koparki kołowej oraz mini koparki były związane wyłącznie z prowadzoną przez Państwa działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Jak Państwo wskazują pojazdy te należy zakwalifikować jako pojazdy specjalne zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 3 lit. c ustawy o VAT i spełniają one wymagania dla nich przewidziane. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych również nie mają Państwo możliwości ich przypisania bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Dokonana przez Państwa analiza dotychczasowych odliczeń podatku VAT od Wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikająca z Rozporządzenia nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od Wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Państwu odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków w części w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Urząd Gminy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Jak Państwo wskazują z dokonanej analizy wynika, że w skali roku opodatkowana VAT sprzedaż wody i opodatkowany VAT odbiór ścieków stanowi ok. 90% wszystkich dostaw wody i odbiorów ścieków realizowanych przez Państwa. W związku tym planują Państwo stosowanie innego prewspółczynnika VAT na potrzeby odliczania VAT od Wydatków, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik będzie opierał się na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków i wyliczany będzie według wzoru:

X = (Wzew+Kzew) / (Wogółem+Kogółem) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wogółem – roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy);

Kogółem – roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Jak Państwo wskazują u wszystkich Odbiorców zewnętrznych, czyli tych, dla których odstawa wody i odprowadzenie ścieków ma charakter podlegający opodatkowaniu VAT ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków wynikają z odczytów z wodomierzy. U tzw. odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek organizacyjnych Gminy nie zostały zamontowane wodomierze. Corocznie ilość wody dostarczonej oraz ścieków odebranych na rzecz Odbiorców wewnętrznych jest przez Państwa określana w następujący sposób:

·      w przypadku dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych jako różnica łącznej ilości wody wprowadzonej do gminnej sieci wodociągowej z gminnej Stacji Uzdatniania Wody (SUW), a ilości wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych, która została odczytana z wodomierzy znajdujących się u każdego Odbiorcy zewnętrznego oraz

·      w przypadku odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych jako różnica łącznej ilości ścieków wprowadzonej z gminnej sieci kanalizacyjnej do oczyszczalni ścieków będącej własnością X Sp. z o.o. (będącej spółką komunalną gminy sąsiadującej z Gminą), czyli przedsiębiorstwa świadczącego dla Gminy usługi odbioru i oczyszczania ścieków, a ilości ścieków odebranej od Odbiorców zewnętrznych, która została odczytana z wodomierzy znajdujących się u każdego Odbiorcy zewnętrznego.

Każda dostawa wody/każdy odbiór ścieków (zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i podmiotów wewnętrznych) jest wliczana do kalkulacji prewspółczynnika według przyjętego wzoru. Woda wykorzystywana na cele technologiczne (okresowe płukanie sieci) oraz przeciwpożarowe jest uwzględniania w opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji jako zużycie o charakterze wewnętrznym, tj. jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest odczytywana z wodomierzy zainstalowanych na hydrantach, a ilość wody zużywanej na cele technologiczne jest odczytywana na wodomierzach bezpośrednio w SUW. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W Państwa ocenie zaproponowany sposób ustalenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej VAT oraz odnosi się bezpośrednio do faktycznego zakresu świadczenia usług. Poczyniona przez Państwa analiza danych na temat ilości dostarczonej wody i odbieranych ścieków wykazała, że ok. 90% dostaw wody i odbioru ścieków dotyczyło Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że infrastruktura wod-kan jest wykorzystywana w znacznej mierze do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest w Państwa ocenie mniej reprezentatywny gdyż uwzględnia wartości dotyczące całokształtu Państwa działalności, nie mające nic wspólnego z działalnością wodno-kanalizacyjną, co prowadzi do zaniżenia prawa do odliczenia podatku VAT w kontekście wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjnej.

Państwa wątpliwości dotyczą:

·      prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

·      prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność wodno-kanalizacyjną na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). W związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków ponoszą Państwo dokumentowane fakturami wydatki w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki inwestycyjne.

Ponoszone przez Państwa wydatki są związane wyłącznie z prowadzoną przez Państwa działalnością wodno-kanalizacyjną oraz są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych (usługi dostarczania wody i odbioru ścieków świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak również do innych celów niż działalność gospodarcza, tj. czynności pozostających poza zakresem VAT (usługi dostarczania wody i odbioru ścieków świadczone na rzecz odbiorców wewnętrznych). Wydatki nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Państwa (zwolnionymi z VAT ani niepodlegającymi VAT). W odniesieniu do ponoszonych wydatków nie mają Państwo możliwości ich przypisania bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

Zatem w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz Rozporządzenia.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W związku z tym, iż ponoszone przez Państwa wydatki związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą (świadczenie odpłatnych usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług na rzecz odbiorców wewnętrznych) rozważają Państwo odliczenie podatku VAT od ww. wydatków stosując prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem.

Jak Państwo wskazują u wszystkich Odbiorców zewnętrznych, czyli tych, dla których odstawa wody i odprowadzenie ścieków ma charakter podlegający opodatkowaniu VAT ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków wynikają z odczytów z wodomierzy. U tzw. odbiorców wewnętrznych, czyli jednostek organizacyjnych Gminy nie zostały zamontowane wodomierze. Corocznie ilość wody dostarczonej oraz ścieków odebranych na rzecz Odbiorców wewnętrznych jest przez Państwa określana w następujący sposób:

·      w przypadku dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych jako różnica łącznej ilości wody wprowadzonej do gminnej sieci wodociągowej z gminnej Stacji Uzdatniania Wody (SUW) a ilości wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych, która została odczytana z wodomierzy znajdujących się u każdego Odbiorcy zewnętrznego oraz

·      w przypadku odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych jako różnica łącznej ilości ścieków wprowadzonej z gminnej sieci kanalizacyjnej do oczyszczalni ścieków będącej własnością X Sp. z o.o. (będącej spółką komunalną gminy sąsiadującej z Gminą), czyli przedsiębiorstwa świadczącego dla Gminy usługi odbioru i oczyszczania ścieków a ilości ścieków odebranej od Odbiorców zewnętrznych, która została odczytana z wodomierzy znajdujących się u każdego Odbiorcy zewnętrznego.

W Państwa ocenie, wskazany we wniosku prewspółczynnik metrażowy obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W Państwa ocenie zaproponowany sposób ustalenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, ponieważ odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej VAT oraz odnosi się bezpośrednio do faktycznego zakresu świadczenia usług.

Poczyniona przez Państwa analiza danych na temat ilości dostarczonej wody i odbieranych ścieków wykazała, że ok. 90% dostaw wody i odbioru ścieków dotyczyło Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że infrastruktura wod-kan jest wykorzystywana w znacznej mierze do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zatem jak Państwo wskazują – sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywny gdyż uwzględnia wartości dotyczące całokształtu Państwa działalności, nie mające nic wspólnego z działalnością wodno-kanalizacyjną, co prowadzi do zaniżenia prawa do odliczenia podatku VAT w kontekście wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjnej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Zatem, w związku z tym, że wydatki ponoszone w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki ponoszone w ramach realizowanych inwestycji wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do działalności innej niż gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że mają Państwo:

·      prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem oraz

·      prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1-2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazanie, że sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz, że sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, jak również w oparciu o Państwa stwierdzenie, że „Proponowany przez Gminę sposób ustalenia proporcji (…) odzwierciedla rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności opodatkowanej VAT. Zaprezentowany prewspółczynnik odnosi się bezpośrednio do faktycznego zakresu świadczenia usług.”, a „Zastosowanie prewspółczynnika przedstawionego we wniosku o interpretację zapewnia (…) prawidłowe przyporządkowanie podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.”

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlać części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA)

albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.