Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.712.2019.11.AW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,

1.    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 269/20; i

2.    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że rekompensata przyznana Spółce z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 wniosku) oraz sposobu jej udokumentowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 wniosku) jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

•    uznania, że rekompensata przyznana Spółce z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 wniosku);

•    zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości brutto otrzymanej rekompensaty, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 wniosku);

•    sposobu jej udokumentowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 wniosku).

Uzupełnili go Państwo pismem z 9 marca 2020 r. (wpływ 11 marca 2020 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka Akcyjna – (…) (dalej: Wnioskodawca, Spółka), jest spółką prawa handlowego powstałą w trybie art. 492 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych poprzez połączenie (…) 1 Spółka Akcyjna, 2 Spółka Akcyjna, 3 Sp. z o.o. i 4 Sp. z o. o. ze 100% udziałem Województwa (dalej: Województwo).

Podstawowym przedmiotem działalności jednostki jest przewóz osób w kraju i za granicą. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła umowę z Województwem o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. na określonych liniach komunikacyjnych, w trybie i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 pkt 4 o publicznym transporcie zbiorowym oraz art. 5 ust. 5 rozporządzenia 1370/2007.

Z tytułu świadczenia przewozów Organizator (Województwo) przekazuje Operatorowi (Spółce) rekompensatę – kwotę pieniężną należną z tytułu realizacji przewozów, obliczaną i wypłacaną zgodnie z postanowieniami umowy, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, kalkulowaną zgodnie z przepisami, w tym z postanowieniami rozporządzenia 1370/2007, przy uwzględnieniu poniesionych kosztów, uzyskanych przychodów oraz rozsądnego zysku. Przy obliczaniu wysokości rekompensaty w sposób odpowiedni uwzględnia się każdą korzyść przyznaną Operatorowi (Spółce) bezpośrednio lub pośrednio z funduszy publicznych i związaną z realizacją przewozów. Pomoc publiczna otrzymana na podstawie niniejszej umowy w formie rekompensaty z tytułu nałożenia na Operatora zobowiązania do świadczenia usług publicznych, jest zgodna z przepisami rozporządzenia 1370/2007 i nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 108 TSUE.

Zgodnie z zawartą umową Operatorowi (Spółce) przysługuje m.in. rekompensata z tytułu: poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym) – ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (środki budżetu państwa) oraz środków własnych Organizatora (Województwa).

Rekompensata rozliczana będzie między stronami na podstawie wniosku o przyznanie rekompensaty, w wartości netto wynikającej z wyliczenia rekompensaty w następujący sposób: koszty wykonania przewozów objętych umową minus przychody z realizacji przewozów na liniach określonych umową oraz dodatnie wpływy finansowe powstałe w związku z umową plus tzw. rozsądny zysk = wynik finansowy netto.

Rekompensata stanowi wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus rozsądny zysk. Nadmierna wysokość rekompensaty stanowi niedozwoloną pomoc publiczną i podlega zwrotowi. Pobranie rekompensaty w nadmiernej wysokości skutkuje jej zwrotem wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, od dnia jej otrzymania do dnia zwrotu.

Rekompensata z ww. tytułu wypłacana będzie z budżetu Województwa przez Urząd Marszałkowski na podstawie umowy. Środki pieniężne nie są w umowie formalnie klasyfikowane przez Województwo jako dotacja. Zgodnie z ustaleniami przychody z tytułu sprzedaży biletów oraz innych opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów stanowić będą przychód Spółki, sprzedaż biletów jest prowadzona przez Spółkę i ujmowana w jej rejestrach sprzedaży.

W ramach wspólnych zobowiązań Organizator (Województwo) zobowiązuje się m.in do uzgodnienia z Operatorem (Spółką) cennika – cennik będzie podlegał zatwierdzeniu przez Organizatora – Województwo oraz Operator (Spółka) zobowiązuje się do opracowania cenników, z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów dotyczących m.in. ulg ustawowych – cenniki będą podlegały zatwierdzeniu przez Organizatora (Województwo).

W piśmie z 9 marca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano, że rekompensata przeznaczona jest na pokrycie ujemnego wyniku finansowego działalności Spółki wyliczonego jako różnica pomiędzy kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, w odniesieniu do pewnej grupy przewozów, jaką stanowią przewozy organizowane, a przychodami uzyskiwanymi nie tylko z tytułu sprzedaży biletów na tych liniach, ale również z dopłat z tytułu stosowania ulg ustawowych i handlowych oraz prowadzonej innej działalności.

Zgodnie z zawartą umową w przypadku stwierdzenia na podstawie sprawozdania rocznego pobrania rekompensaty w nadmiernej wysokości Spółka zobowiązana jest do zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Wobec powyższego, rekompensata realizowana jest zaliczkowo i nie ma wpływu na cenę jaką pasażerowie będą musieli zapłacić za bilety. Tak więc, otrzymywana wysokość rekompensaty determinowana jest nie tylko zakresem uzyskiwanej odpłatności od pasażerów za realizowane usługi, ale również czynnikami, które są od tego całkowicie niezależne, jak np. wpływami z działalności innej niż przewozowa, które niewątpliwie współkształtują wielkość rekompensaty, lecz pozostają bez bezpośredniego związku z realizowanymi usługami przewozowymi, a co za tym idzie wiążącymi się z nimi zasadami odpłatności. Rekompensata kalkulowana jest zgodnie z rozporządzeniem 1370/2007, wobec czego jej wysokość nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, obliczonemu zgodnie z jego przepisami za dany rok. Rekompensata stanowi więc dla Spółki dotację ogólną, służącą pokryciu kosztów jej działalności, niemającą tym samym bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, na co również wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 listopada 2001 r. wydanym w sprawie C-184/00 podnosząc, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny i jego zaistnienie następuje w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji.

Pytania

1.    Czy rekompensata przyznana Spółce na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2.    Czy należna rekompensata powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, czy też innym dokumentem np. notą obciążeniową? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 marca 2020 r.):

 Ad 1

W związku z dofinansowaniem realizacji zadań własnych Organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, tzw. dopłata do ceny usługi, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1123), przekazywanych przez wojewodów poszczególnym organizatorom pojawiła się wątpliwość odnośnie opodatkowania podatkiem VAT rekompensat przekazywanych Operatorom przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez Organizatorów tych przewozów, a w konsekwencji ujęcia w kwocie dopłaty o której mowa w ustawie o Funduszu, podatku VAT.

Zgodnie z pismem z 11 września 2019 r. znak DBI-3.070.25.2019 w ocenie Ministerstwa Infrastruktury uzgodnionym z Ministerstwem Finansów zgodnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (np. wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16; wyrok NSA z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK1692/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 304/19; wyrok WSA w Opolu z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 473/17, rekompensaty za świadczone usługi przewozowe przyznawane Operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.) nie mogą być uznane za dotacje, subwencje inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

W ocenie Spółki rekompensata służy – zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym – pokryciu deficytu, czyli straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Otrzymywana przez Operatora rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług oferowanych przez Operatora.

Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności operatora (jego wyniku finansowego), na który zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady składają się: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych wynikającym z umowy o świadczenie usług publicznych, pomniejszone o wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych oraz o przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, a powiększone o rozsądny zysk.

Tym samym, należy przyjąć, że przekazywana przez samorząd województwa, jako Organizatora z budżetu Urzędu Marszałkowskiego Spółce – jako Operatorowi, rekompensata z tytułu poniesionych kosztów ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności i nie jest niczym innym jak dotacją ogólną.

W art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przyjął, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, jednocześnie jednak zastrzegł, że jeżeli chodzi o dotacje i subwencje, to do postawy opodatkowania wlicza się tylko te, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi.

Wobec powyższego do podstawy opodatkowania nie wlicza się dotacji ogólnej, która nie ma bezwzględnego i bezpośredniego związku z dostawą towarów i usług ani też indywidualnego i policzalnego związku pomiędzy ceną a dotacją.

Ad 2

Z uwagi na brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanej Operatorom rekompensaty, prawidłowe jest rozliczanie Organizatora z Operatorem poprzez noty obciążeniowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 marca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.712.2019.3.MR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że rekompensata przyznana Spółce z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 wniosku) oraz sposobu jej udokumentowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 wniosku).

Interpretację doręczono Państwu 17 marca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 kwietnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 269/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 29 września 2025 r. wycofałem skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 4 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 17/20 – umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 4 listopada 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że rekompensata przyznana Spółce z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 wniosku) oraz sposobu jej udokumentowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 wniosku) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi, należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2475 ze zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu:

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że:

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z kolei, odnosząc się do kwestii dokumentowania należy wskazać, że zgodnie z art. 106a ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zawarła umowę z Województwem o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, w trybie i na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 pkt 4 o publicznym transporcie zbiorowym oraz art. 5 ust. 5 rozporządzenia 1370/2007. Z tytułu świadczenia przewozów Organizator (Województwo) przekazuje Operatorowi (Spółce) rekompensatę – kwotę pieniężną należną z tytułu realizacji przewozów, obliczaną i wypłacaną zgodnie z postanowieniami umowy, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, kalkulowaną zgodnie z przepisami, w tym z postanowieniami rozporządzenia 1370/2007, przy uwzględnieniu poniesionych kosztów, uzyskanych przychodów oraz rozsądnego zysku. Przy obliczaniu wysokości rekompensaty w sposób odpowiedni uwzględnia się każdą korzyść przyznaną Operatorowi (Spółce) bezpośrednio lub pośrednio z funduszy publicznych i związaną z realizacją przewozów. Pomoc publiczna otrzymana na podstawie niniejszej umowy w formie rekompensaty z tytułu nałożenia na Operatora zobowiązania do świadczenia usług publicznych, jest zgodna z przepisami rozporządzenia 1370/2007 i nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 108 TSUE. Zgodnie z zawartą umową Operatorowi (Spółce) przysługuje m.in. rekompensata z tytułu: poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu (art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym) – ze środków Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (środki budżetu państwa) oraz środków własnych Organizatora (Województwa). Rekompensata stanowi wyrównanie ujemnego wyniku finansowego netto do poziomu poniesionych kosztów plus rozsądny zysk. Nadmierna wysokość rekompensaty stanowi niedozwoloną pomoc publiczną i podlega zwrotowi. Pobranie rekompensaty w nadmiernej wysokości skutkuje jej zwrotem wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, od dnia jej otrzymania do dnia zwrotu. W ramach wspólnych zobowiązań Organizator (Województwo) zobowiązuje się m.in. do uzgodnienia z Operatorem (Spółką) cennika – cennik będzie podlegał zatwierdzeniu przez Organizatora – Województwo oraz Operator (Spółka) zobowiązuje się do opracowania cenników, z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów dotyczących m.in. ulg ustawowych – cenniki będą podlegały zatwierdzeniu przez Organizatora (Województwo). Rekompensata rozliczana będzie między stronami na podstawie wniosku o przyznanie rekompensaty, w wartości netto wynikającej z wyliczenia rekompensaty według następującego wzoru: koszty wykonania przewozów objętych umową minus przychody z realizacji przewozów na liniach określonych umową oraz dodatnie wpływy finansowe powstałe w związku z umową plus tzw. rozsądny zysk = wynik finansowy netto.

W pierwszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia, czy rekompensata przyznana Spółce z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 269/20.

WSA w ww. orzeczeniu przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. akt I SA/Op 473/17), „(…) sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni.

Przenosząc powyższe regulacje i rozważania – które tut. Sąd podziela – na grunt rozpoznawanej sprawy, nie można zgodzić się z organem, że okoliczność zawarcia umowy przez Spółkę z Województwem i otrzymania przez Skarżącą rekompensaty w warunkach podanych we wniosku, jest wystarczająca dla przyjęcia, że podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania”.

Sąd jednoznacznie wskazał, że „Przede wszystkim z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby związek pomiędzy rekompensatą a ceną był jednoznacznie widoczny, a przecież to jest konieczne dla zaliczenia rekompensaty do obrotu. Z wniosku nie wynika też, że stanowi ona element ustalenia ceny. Sąd zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym nie można przyjąć, że skoro z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie mogłaby świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, to należy przyjąć, że rekompensata ta ma wpływ na cenę. Taka argumentacja nie może być uznana za trafną w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów) a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna. (…)

Tymczasem z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku taka relacja bezpośrednia między rekompensatą a ceną nie wynika”.

Według Sądu „(…) z treści wniosku wynika, że to wynik finansowy stanowi podstawę wypłaty rekompensaty, przy czym jest on obliczany globalnie dla przedsiębiorstwa, a nie tylko dla świadczonych usług przewozu. To już wskazuje, że nie został spełniony niezbędny i konieczny wymóg, na który wskazano w wyroku C-184/00, aby związek pomiędzy ceną a dotacją był wyraźny, czyli aby istniała wyraźna zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych a wielkością rekompensaty. Z opisu stanu faktycznego (pismo uzupełniające Spółki z 9 marca 2020 r.) wynika, że rekompensata przeznaczona jest na pokrycie ujemnego wyniku finansowego działalności Spółki wyliczonego jako różnica pomiędzy kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, w odniesieniu do pewnej grupy przewozów, jaką stanowią przewozy organizowane, a przychodami uzyskiwanymi nie tylko z tytułu sprzedaży biletów na tych liniach, ale również z dopłat z tytułu stosowania ulg ustawowych i handlowych oraz prowadzonej innej działalności. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, nota bene ustalanych w porozumieniu z Województwem. Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Z wniosku nie wynika, aby kwota rekompensaty miała bezpośredni wpływ na cenę za usługi przewozowe”.

Zdaniem WSA „Wadliwie zatem organ stwierdził, że w związku z zawarciem umowy przez Skarżącą z Województwem, rekompensata – na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. – stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, czyli tym samym uznał, że ma wpływ na cenę usług świadczonych przez stronę. Niezasadnie organ wziął po uwagę praktycznie wyłącznie to, że Spółka na podstawie umowy została zobowiązana do świadczenia usług po ustalonych cenach i jednocześnie otrzymuje rekompensatę. Zupełnie dowolne, bo oderwane od stanu faktycznego sprawy, jest więc uznanie przez organ, że otrzymana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez stronę usług w znaczeniu, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.”.

Ponadto jak zaznaczył Sąd „(…) skoro kwota rekompensaty nie stanowi podstawy opodatkowania, to tym samym nie ma obowiązku, aby była dokumentowana fakturą”.

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwskazań dla udokumentowania ww. czynności poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej, niemniej jednak należy zauważyć, że nie jest to dokument przewidziany przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 269/20 należy stwierdzić, że rekompensata przyznana Spółce, na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym rekompensata nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT. Jednocześnie nie ma przeciwskazań do wystawienia innego dokumentu księgowego, np. noty obciążeniowej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie uznania, że rekompensata przyznana Spółce z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez Operatora usług w zakresie publicznego transportu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz sposobu jej udokumentowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Z kolei w części dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wartości brutto otrzymanej rekompensaty, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 wniosku) zostało wydane w 12 marca 2020 r. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr 0112-KDIL1-2.4012.737.2019.1.MR.

Ponadto, informuję, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.