Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.718.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy kosztów ogrzewania dotyczących lokalu mieszkalnego wynajmowanego osobie fizycznej wyłącznie na cele mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży energii cieplnej na rzecz instytucji kultury oraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i braku podlegania opodatkowaniu pokrywania przez Gminę kosztów ogrzewania pomieszczeń użytkowanych przez jednostkę OSP, w ramach realizacji zadań własnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący:

·     zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy kosztów ogrzewania dotyczących lokalu mieszkalnego wynajmowanego osobie fizycznej wyłącznie na cele mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·     opodatkowania sprzedaży energii cieplnej na rzecz instytucji kultury oraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz

·     braku podlegania opodatkowaniu pokrywania przez Gminę kosztów ogrzewania pomieszczeń użytkowanych przez jednostkę OSP, w ramach realizacji zadań własnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 stycznia 2026 r. (wpływ 15 stycznia 2026 r.) oraz pismem z 21 stycznia 2026 r. (wpływ 21 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025, poz. 1153 z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem budynku wielofunkcyjnego, w którym znajdują się:

1.  lokal mieszkalny, wynajmowany osobie fizycznej wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT),

2.  dwie instytucje kultury oraz jednostka OSP których działalność korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT,

3.  podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w którym wykonywana jest działalność gospodarcza.

Budynek wyposażony jest w centralny system ogrzewania zasilany kotłem na eko-groszek. Gmina ponosi koszty związane z eksploatacją kotła, zakupem paliwa stałego, jego transportem oraz zatrudnieniem palacza.

Koszty ogrzewania rozliczane są pomiędzy użytkowników budynku proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Najemcy na podstawie zawartych umów wpłacają na poczet ogrzewania comiesięczne zaliczki. Rozliczenie sezonu grzewczego następuje do 30 czerwca poprzez wystawienie faktury końcowej rozliczającej sezon grzewczy.

Gmina nie dolicza marży — obciąża użytkowników wyłącznie rzeczywiście poniesionymi kosztami zakupu paliwa i eksploatacji instalacji grzewczej wraz z kosztami zatrudnienia palacza.

W odniesieniu do lokalu mieszkalnego, Gmina traktuje koszty ogrzewania jako element świadczenia głównego, tj. usługi najmu korzystającej ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W przypadku dwóch instytucji kultury oraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, Gmina opodatkowuje koszty centralnego ogrzewania podstawową stawką podatku VAT.

Natomiast w części budynku zajmowanej przez OSP, pokrywanie kosztów ogrzewania nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż odbywa się w ramach wykonywania zadań własnych Gminy i nie dochodzi do świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Uzupełnienie opisu sprawy

W umowie najmu jest wyszczególniona kwota za centralne ogrzewanie, która jest kwotą zaliczkową opartą o koszty roku poprzedniego.

Opłaty za centralne ogrzewanie są na tym samym poziomie przez cały rok, kwota ta jest wyszczególniona w umowie najmu. Po zakończeniu sezonu grzewczego następuje rozliczenie wpłat zaliczkowych.

Kalkulowane opłaty za centralne ogrzewanie stanowią prognozowaną opłatę za centralne ogrzewanie w oparciu o opłaty z poprzedniego sezonu grzewczego (w formie zaliczek).

Faktyczne koszty ogrzewania na dany sezon grzewczy stanowią sumę poniesionych kosztów zakupu opału oraz wynagrodzenia palacza podzielone przez powierzchnię budynku i pomnożone przez powierzchnię poszczególnych lokali.

Najemca lokalu mieszkalnego nie ma możliwości decydowania o sposobie korzystania – poprzez decydowanie o wielkości zużycia – z centralnego ogrzewania.

Najemca lokalu mieszkalnego nie ma możliwości samodzielnego wyboru dostawcy w odniesieniu do centralnego ogrzewania.

Najemca lokalu mieszkalnego nie ma możliwości samodzielnego zawarcia umowy w odniesieniu do centralnego ogrzewania z wybranym przez siebie dostawcą.

OSP zajmuje część budynku będącego własnością Gminy na podstawie umowy użyczenia. Udostępnienie przez Gminę części budynku jednostce OSP nie jest czynnością odpłatną.

Koszty ogrzewania w odniesieniu do części budynku zajmowanego przez jednostkę OSP są ponoszone przez Gminę. OSP nie jest obciążane fakturami bądź w inny sposób. Jednostka OSP nie jest zobowiązana do zwrotu kosztów ogrzewania pokrywanych przez Gminę. Gmina pokrywa koszty w ramach realizowanych zadań dotyczących utrzymania gotowości bojowej.

Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 stycznia 2026 r. (wpływ 15 stycznia 2026 r.)

1.    Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, że koszty ogrzewania dotyczące lokalu mieszkalnego wynajmowanego osobie fizycznej wyłącznie na cele mieszkaniowe stanowią element usługi najmu i korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy?

2.  Czy świadczone przez Gminę usługi ogrzewania na rzecz instytucji kultury oraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów?

3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, że pokrywanie kosztów ogrzewania pomieszczeń użytkowanych przez jednostkę OSP, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w piśmie z 21 stycznia 2026 r. (wpływ 21 stycznia 2026 r.)

Gmina stoi na stanowisku, że koszty ogrzewania lokalu mieszkalnego stanowią element usługi najmu na cele mieszkaniowe i jako takie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ponieważ opłata za centralne ogrzewanie jest naliczana proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni — najemca nie ma wpływu na regulacje ponoszonych kosztów za ogrzewanie w stosunku do jego faktycznego zużycia.

Rozliczanie kosztów centralnego ogrzewania przypadających na dwie instytucje kultury oraz podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi usługę, która stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do części budynku zajmowanego przez OSP, pokrywanie kosztów ogrzewania nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, gdyż odbywa się w ramach wykonywania zadań własnych Gminy i nie dochodzi do świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy kosztów ogrzewania dotyczących lokalu mieszkalnego wynajmowanego osobie fizycznej wyłącznie na cele mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży energii cieplnej na rzecz instytucji kultury oraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i braku podlegania opodatkowaniu pokrywania przez Gminę kosztów ogrzewania pomieszczeń użytkowanych przez jednostkę OSP, w ramach realizacji zadań własnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego:

W oparciu o art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, świadczona przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Pastwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl ustawy o samorządzie gminnym wykonują Państwo zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, do których należą m.in. zadania obejmujące sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami. Są Państwo właścicielem budynku wielofunkcyjnego, w którym znajdują się lokal mieszkalny, wynajmowany osobie fizycznej wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), dwie instytucje kultury oraz jednostka OSP oraz podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w którym wykonywana jest działalność gospodarcza. Budynek wyposażony jest w centralny system ogrzewania zasilany kotłem na eko-groszek. Ponoszą Państwo koszty związane z eksploatacją kotła, zakupem paliwa stałego, jego transportem oraz zatrudnieniem palacza. Koszty ogrzewania rozliczane są pomiędzy użytkowników budynku proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Najemcy na podstawie zawartych umów wpłacają na poczet ogrzewania comiesięczne zaliczki. Rozliczenie sezonu grzewczego następuje do 30 czerwca poprzez wystawienie faktury końcowej rozliczającej sezon grzewczy. Nie doliczają Państwo marży. Obciążają Państwo użytkowników wyłącznie rzeczywiście poniesionymi kosztami zakupu paliwa i eksploatacji instalacji grzewczej wraz z kosztami zatrudnienia palacza. W odniesieniu do najmu lokalu mieszkalnego wskazują Państw, że w umowie najmu jest wyszczególniona kwota za centralne ogrzewanie, która jest kwotą zaliczkową opartą o koszty roku poprzedniego. Opłaty za centralne ogrzewanie są na tym samym poziomie przez cały rok, kwota ta jest wyszczególniona w umowie najmu. Po zakończeniu sezonu grzewczego następuje rozliczenie wpłat zaliczkowych. Kalkulowane opłaty za centralne ogrzewanie stanowią prognozowaną opłatę za centralne ogrzewanie w oparciu o opłaty z poprzedniego sezonu grzewczego (w formie zaliczek). Faktyczne koszty ogrzewania na dany sezon grzewczy stanowią sumę poniesionych kosztów zakupu opału oraz wynagrodzenia palacza podzielone przez powierzchnię budynku i pomnożone przez powierzchnię poszczególnych lokali. Najemca lokalu mieszkalnego nie ma możliwości decydowania o sposobie korzystania – poprzez decydowanie o wielkości zużycia – z centralnego ogrzewania, nie ma możliwości samodzielnego wyboru dostawcy w odniesieniu do centralnego ogrzewania oraz nie ma możliwości samodzielnego zawarcia umowy w odniesieniu do centralnego ogrzewania z wybranym przez siebie dostawcą. OSP zajmuje natomiast część budynku będącego Państwa własnością na podstawie umowy użyczenia (czynność nieodpłatna). Koszty ogrzewania w odniesieniu do części budynku zajmowanego przez jednostkę OSP są ponoszone przez Państwa. OSP nie jest obciążane fakturami bądź w inny sposób. Jednostka OSP nie jest zobowiązana do zwrotu kosztów ogrzewania pokrywanych przez Państwa. Jak Państwo wskazują koszty te pokrywane są przez Państwa w ramach realizowanych zadań dotyczących utrzymania gotowości bojowej.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy kosztów ogrzewania dotyczących lokalu mieszkalnego wynajmowanego osobie fizycznej wyłącznie na cele mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy koszty ogrzewania dostarczanego do oddanego przez Państwa w najem lokalu mieszkalnego powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z wniosku, koszty ogrzewania rozliczane są pomiędzy użytkowników budynku proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Najemcy na podstawie zawartych umów wpłacają na poczet ogrzewania comiesięczne zaliczki. Rozliczenie sezonu grzewczego następuje do 30 czerwca poprzez wystawienie faktury końcowej rozliczającej sezon grzewczy. Obciążają Państwo użytkowników wyłącznie rzeczywiście poniesionymi kosztami zakupu paliwa i eksploatacji instalacji grzewczej wraz z kosztami zatrudnienia palacza. W umowie najmu jest wyszczególniona kwota za centralne ogrzewanie, która jest kwotą zaliczkową opartą o koszty roku poprzedniego. Opłaty za centralne ogrzewanie są na tym samym poziomie przez cały rok, kwota ta jest wyszczególniona w umowie najmu. Po zakończeniu sezonu grzewczego następuje rozliczenie wpłat zaliczkowych. Kalkulowane opłaty za centralne ogrzewanie stanowią prognozowaną opłatę za centralne ogrzewanie w oparciu o opłaty z poprzedniego sezonu grzewczego (w formie zaliczek). Faktyczne koszty ogrzewania na dany sezon grzewczy stanowią sumę poniesionych kosztów zakupu opału oraz wynagrodzenia palacza podzielone przez powierzchnię budynku i pomnożone przez powierzchnię poszczególnych lokali. Najemca lokalu mieszkalnego nie ma możliwości decydowania o sposobie korzystania – poprzez decydowanie o wielkości zużycia – z centralnego ogrzewania, nie ma możliwości samodzielnego wyboru dostawcy w odniesieniu do centralnego ogrzewania oraz nie ma możliwości samodzielnego zawarcia umowy w odniesieniu do centralnego ogrzewania z wybranym przez siebie dostawcą.

Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE prowadzi do stwierdzenia, że – przyjmując kryterium rozliczania kosztów ogrzewania lokali w stosunku do ich powierzchni – obciążają Państwo najemców kosztami tych mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, wbrew Państwa twierdzeniu, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu oraz czynności dostarczania ogrzewania do tego lokalu.

Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że dostawa energii cieplnej jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryterium, powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji dla dokonywanych przez Państwa czynności polegającej na dostawie ciepła (rozliczanej w sposób odzwierciedlający jej zużycie, tj. ustalana na podstawie wskaźnika udziału powierzchni wynajmowanego lokalu w stosunku do powierzchni całkowitej budynku według faktycznych kosztów ogrzewania poniesionych w roku poprzednim), nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostawa energii cieplnej stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu mieszkalnego opłatami z tytułu dostawy energii cieplnej, brak jest podstaw do traktowania tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio według zasad właściwych dla danego rodzaju świadczenia.

W konsekwencji dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na dostawie ciepła, nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostarczanie tych mediów stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Podsumowując, stwierdzam, że koszty ogrzewania dotyczące lokalu mieszkalnego wynajmowanego osobie fizycznej wyłącznie na cele mieszkaniowe nie stanowią elementu usługi najmu i nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwości dotyczy opodatkowania sprzedaży energii cieplnej na rzecz instytucji kultury oraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że oprócz wyżej wskazanego lokalu mieszkalnego, pozostałe części budynku będącego Państwa własnością zajmowane są również przez dwie instytucje kultury oraz podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak Państwo wskazują w odniesieniu do centralnego ogrzewania użytkowników budynku obciążają Państwo wyłącznie rzeczywiście poniesionymi kosztami zakupu paliwa i eksploatacji instalacji grzewczej wraz z kosztami zatrudnienia palacza, które rozliczane są pomiędzy użytkowników budynku proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Najemcy na podstawie zawartych umów wpłacają na poczet ogrzewania comiesięczne zaliczki. Rozliczenie sezonu grzewczego następuje do 30 czerwca poprzez wystawienie faktury końcowej rozliczającej sezon grzewczy.

Wskazać należy, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że dostarczając energię cieplną w budynku będącym Państwa własnością w odniesieniu do najemców (instytucje kultury i podmiot prowadzący działalność gospodarczą) obciążają Państwo wskazanych użytkowników rzeczywiście poniesionymi kosztami zakupu paliwa i eksploatacji instalacji grzewczej wraz z kosztami zatrudnienia palacza, co dokumentują Państwo wystawiona fakturą końcową rozliczającą sezon grzewczy.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Państwa za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w związku z czym odpłatna dostawa energii cieplnej na rzecz wskazanych najemców (instytucje kultury oraz podmiot prowadzący działalność gospodarczą) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zarówno w treści ustawy, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych, ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla dostaw energii cieplnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz instytucji kultury.

Podsumowując stwierdzam, że sprzedaż energii cieplnej na rzecz instytucji kultury oraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwość stanowi brak podlegania opodatkowaniu pokrywania przez Gminę kosztów ogrzewania pomieszczeń użytkowanych przez jednostkę OSP, w ramach realizacji zadań własnych Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez Państwa należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że część budynku będącego Państwa własnością użyczona jest jednostce OSP. Pokrywanie kosztów ogrzewania odbywa się w ramach wykonywania Państwa zadań własnych i nie dochodzi dostawy towarów (sprzedaż energii cieplnej) na podstawie umowy cywilnoprawnej. Koszty ogrzewania w odniesieniu do części budynku zajmowanego przez jednostkę OSP są ponoszone przez Państwa. Jednostka OSP nie jest obciążana fakturami bądź w inny sposób oraz nie jest zobowiązana do zwrotu kosztów ogrzewania pokrywanych przez Państwa.

Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika zatem, że pokrywanie przez Państwa kosztów ogrzewania w odniesieniu do części budynku będącego Państwa własnością, który został użyczony jednostce OSP będzie odbywało się w związku z wykonywaniem Państwa zadań własnych, a zatem w zakresie wykraczającym poza działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

W świetle ustawy o podatku od towarów i usług dostawa przez Państwa energii cieplnej związanej ze zdarzeniami spoza zakresu VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy prawa, w kontekście niniejszej sprawy stwierdzenia wymaga, że nieodpłatna dostawa energii cieplnej na rzecz OSP będzie pozostawała poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo dostarczając energię cieplną (ogrzewanie) nie będą występowali w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że pokrywanie przez Państwa kosztów ogrzewania pomieszczeń użytkowanych przez jednostkę OSP, w ramach realizacji Państwa zadań własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.