Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.719.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·      prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 3 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·      prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie –pismem z 16 lutego 2026 r. (wpływ 18 lutego 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody (działalność wodociągowa) i odbierania ścieków (działalność kanalizacyjna).

2.

Gmina prowadzi gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej, tj. Zakładu (…) (dalej: Zakład). Gmina, poprzez Zakład, wykonuje zadania własne polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków.

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę – za pośrednictwem Zakładu – głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także – w dużo mniejszym zakresie – na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

3.

Gmina realizowała oraz w dalszym ciągu realizuje projekty inwestycyjne, polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Inwestycje), m.in.:

A.  Inwestycja 1;

B.  Inwestycja 2 oraz

C. Inwestycja 3

Ad. A

Realizacja Inwestycji (…) została zakończona przez Gminę w 2022 r. (dalej: Inwestycja 1).

Inwestycja 1 była współfinansowana ze środków zewnętrznych pochodzących z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (dalej: RFIL) oraz środków własnych Gminy.

Wsparcie dla jednostek samorządu terytorialnego w ramach dofinansowania ze środków RFIL – dotyczące Inwestycji 1 – zostało przyznane Gminie zgodnie z uchwałą nr (…).

Wsparcie zostało udzielone na wniosek Gminy, złożony do Prezesa Rady Ministrów za pośrednictwem Wojewody (…).

Ze środków z RFIL mogą zostać dofinansowane inwestycje w szczególności dotyczące budowy, rozbudowy lub przebudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dróg, chodników, obiektów użyteczności publicznej, obiektów sportowych, świetlic, bibliotek itd.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Uchwały RFIL, otrzymane wsparcie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na wydatki majątkowe.

Ad. B

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji (…) (dalej: Inwestycja 2).

Inwestycja 2 jest finansowana ze środków własnych Gminy oraz środków, które Gmina otrzymała na uzupełnienie subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji.

Ad. C

Gmina planuje zrealizować inwestycję (…) (dalej: Inwestycja 3).

W przypadku realizacji, Inwestycja 3 będzie współfinansowana ze środków otrzymanych w ramach programu Fundusze Europejskie (…). Podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym wskazanego dofinansowania.

4.

W ramach Inwestycji 1 i Inwestycji 3 zostały/zostaną przeprowadzone roboty polegające na budowie infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy. Natomiast, w związku z Inwestycją 2 zostały/zostaną przeprowadzone roboty polegające na budowie infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy.

W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła/poniesie wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych Inwestycji były/będą wystawiane na Gminę.

5.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi omawianych Inwestycji.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, powstała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna została/zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Wybudowana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy.

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina świadczy/będzie świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT.

Jednocześnie, z wykorzystaniem pewnych odcinków/fragmentów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina dokonuje/będzie dokonywała dostaw wody i odbioru nieczystości na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten jest/będzie marginalny.

6.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody/odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej mogą wystąpić dwie sytuacje:

·      infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru nieczystości od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT; albo

·      infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru nieczystości od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru nieczystości od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

7.

Prewspółczynnik VAT dla Zakładu może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina rozważa przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody/ilości odprowadzonych ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.

I tak, rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

P(w)= D (zew) / D (cal)

gdzie:

P(w) – prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością wodociągową;

D(zew) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywiste zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy.

Z kolei rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

P(k)= D (zew) / D (cal)

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną;

D(zew) – dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków Od Odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie wskazanych wzorów będą w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlały specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanych metodologii kalkulacji prewspółczynników VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od Inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągowa i kanalizacyjną (wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.  Na pytanie: Czy wydatki ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 były/są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodną i/lub kanalizacyjną?

Udzielono odpowiedzi:

Tak, wydatki, o których mowa we Wniosku, w tym ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3, były/są/będą bezpośrednio i włącznie związane z infrastrukturą wodociągową i/lub kanalizacyjną.

2.  Poproszono o jednoznaczne wskazanie czy przedmiotem Państwa wniosku są wydatki ponoszone wyłącznie w ramach wymienionych inwestycji? Jeśli nie poproszono o opisanie jakie wydatki inwestycyjne oprócz ponoszonych w ramach wskazanych inwestycji są przedmiotem Państwa wniosku.

Udzielono odpowiedzi:

Gmina wyjaśnia, że przedmiotem złożonego Wniosku są wydatki inwestycyjne ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją wszystkich inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a nie wyłącznie wydatki ponoszone w ramach wymienionych we Wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3.

Zatem, przedmiotem Wniosku są wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w związku z realizacją wszystkich inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy użyciu której Gmina: (i) świadczy/będzie świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami (wykonywane usługi są/będą opodatkowane podatkiem VAT) oraz (ii) dokonuje/będzie dokonywała dostaw wody i odbioru nieczystości na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (w porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten jest/będzie marginalny).

3.  Na pytanie: Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji były/są/będą wykorzystywane przez Państwa:

a)  do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775)?

b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi:

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem wniosku były/są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.

4.  Na pytanie: W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji były/są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tj. czy będzie możliwość bezpośredniej alokacji tych wydatków do działalności gospodarczej?

Udzielono odpowiedzi:

Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł przyporządkować wydatków poniesionych na realizację inwestycji objętych zakresem wniosku w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (do czynności opodatkowanych), tj. nie będzie możliwa bezpośrednia alokacja wydatków do działalności gospodarczej.

Wydatki na realizację inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną objęte zakresem wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do:

(i)  celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odbiór ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz

(ii) celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody i odbioru ścieków w ramach samej Gminy (tj. dla celów Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, stanowiących dla celów podatku VAT jednego podatnika razem z Gminą oraz dostawy wody do innych celów wykorzystywanych do zadań własnych Gminy).

5.  Na pytanie: Do jakich czynności były/są/będą wykorzystywane przez Państwa towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji, tj. czy do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi:

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem wniosku były/są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz marginalnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie będą natomiast wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

6.  Na pytanie: W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji były/są/będą wykorzystywane – w ramach działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności? Jeżeli tak, to do jakich?

Udzielono odpowiedzi:

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji objętych zakresem wniosku nie były/nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

7.  Na pytanie: Czy każda dostawa wody jest/będzie wliczana do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według przyjętego przez Państwa wzoru? Jeśli nie, proszę wskazać jakie zużycie nie jest/będzie ujęte w kalkulacji i dlaczego?

Udzielono odpowiedzi:

Tak, każda dostawa wody jest/będzie wliczana do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według wzoru przedstawionego przez Gminę we wniosku.

8.  Napytanie: Czy każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według przyjętego przez Państwa wzoru? Jeśli nie, proszę wskazać jakie odbiór nie jest/będzie ujęty w kalkulacji i dlaczego?

Udzielono odpowiedzi:

Tak, każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według wzoru przedstawionego przez Gminę we wniosku.

9.  Na pytanie: W jaki sposób dokonują Państwo pomiaru ilości ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków? Proszę wskazać również czy sposób ten będzie umożliwiał dokładny pomiar dostarczonej wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Udzielono odpowiedzi:

Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, firm) oraz wewnętrznych (jednostek organizacyjnych) – co do zasady – za pomocą wodomierzy.

Jednocześnie, w przypadku marginalnej części odbiorców, z terenu Gminy gdzie wodomierze nie zostały zamontowane, ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70).

Tak, sposoby te będą umożliwiały dokładny pomiar dostarczonej wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

10.  Na pytanie: Czy u wszystkich odbiorców na rzecz których świadczą Państwo usługi ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków jest mierzona w taki sam sposób? Jeśli nie – proszę wskazać: w jaki sposób ustalana będzie ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków u poszczególnych odbiorców i czy sposoby te umożliwiają/będą umożliwiały dokładny pomiar dostarczonej wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Udzielono odpowiedzi:

Tak – jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 9 – Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców – co do zasady — za pomocą wodomierzy.

Jednocześnie, w przypadku marginalnej części odbiorców, z terenu Gminy gdzie wodomierze nie zostały zamontowane, ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., nr 8, poz. 70).

Tak, sposoby te będą umożliwiały dokładny pomiar dostarczonej wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

11.  Na pytanie: Czy woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe lub inne cele, np. technologiczne jest/będzie uwzględniana w opisanym we wniosku sposobie określenia proporcji? Jeśli tak, to proszę wskazać w jaki sposób zużycie to będzie uwzględniane oraz do którego rodzaju czynności (opodatkowanych czy niepodlegających opodatkowaniu) będą mogli Państwo przyporządkować ww. zużycie wody.

Udzielono odpowiedzi:

Zużycie wody do celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniane w przedstawionym we wniosku sposobie określania proporcji. Zużycie to powiększa mianownik przyjętego przez Gminę wzoru, tj. mieści się w kategorii: dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy).

Natomiast, zużycie wody do celów technologicznych jest uwzględniane w opisanym przez Wnioskodawcę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy zarówno działalności opodatkowanej VAT oraz działalności nieopodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane VAT jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji DKIS z 12 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDlB3-2.4012.645.2022.2.MN) oraz z 4 maja 2023 r. (nr 0112-KDlL3.4012.125.2023.2.MC).

12.  Na pytanie: Czy wskazane przez Państwa we wniosku sposoby obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Udzielono odpowiedzi:

Tak, sposoby obliczenia proporcji przedstawione we Wniosku obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazane we Wniosku sposoby obliczenia proporcji oparte są na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

13.  Na pytanie: Czy zaproponowane przez Państwa indywidualne sposoby obliczenia proporcji zapewniają/będą zapewniały dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Udzielono odpowiedzi:

Tak, wskazane we Wniosku sposoby obliczenia proporcji zapewniają/będą zapewniały dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Jak zostało już bowiem wskazane, dla celów określenia podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy, obejmująca dostawę wody I odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

14.  Na pytanie: Jakimi przesłanki kierują się Państwo, uznając, że wskazane we wniosku sposoby obliczenia proporcji są/będą najbardziej reprezentatywne – najbardziej odpowiadają/będą odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?

Udzielono odpowiedzi:

Zdaniem Wnioskodawcy, sposoby obliczenia proporcji wskazane we Wniosku są i będą najbardziej reprezentatywne – najbardziej odpowiadają i będą odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opierają się na faktycznych danych dotyczących dostawy wody/odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazane metody pozwalają na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Pozwalają na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostają w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak: (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, wydatków objętych zakresem Wniosku związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia I nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury do celów działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) byłaby metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, wyłącznie w celu odpowiednio dostawy wody/odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na dochodach Zakładu (…) (dalej: Zakład), która zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na dostarczaniu wody/odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony jednostkę budżetową (lub zakład budżetowy). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności wodociągowej i kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione.

Wskazane we wniosku sposoby obliczenia proporcji oparte są na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, są najbardziej reprezentatywne i najbardziej odpowiadają specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

15.  Na pytanie: Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanych we wniosku.

Udzielono odpowiedzi:

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej (Zakładu) w dochodach wykonanych, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane Zakładu ze wszystkich segmentów jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji dochodowych ujętych w mianowniku proporcji wynikający z Rozporządzenia nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, należy wskazać, iż metodologia kalkulacji proporcji z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywna dla wskazanych we wniosku wydatków niż metodologia zaproponowana przez Gminę we wniosku.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki budżetowej (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych.

Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na ogólnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę.

16.  Na pytanie: Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynników wyliczonych według sposobów przedstawionych we wniosku oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „rozporządzenie”).

Udzielono odpowiedzi:

Poniżej Gmina przedstawiła kalkulację prewspółczynników VAT zgodnie z proponowanymi we Wniosku wzorami oraz zgodnie z Rozporządzeniem na podstawie danych za 2024 r.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż dotychczas nie kalkulowała szczegółowo prewspółczynnika VAT zgodnie z metodologią zaproponowaną we wniosku.

·      Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

P(w)=D (zew)D (cal)

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością wodociągową D(zew) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywiste zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy.

Ilość dostarczonej wody do podmiotów trzecich (mieszkańców i firm) w 2024 r. łącznie wyniosła (...) m³, natomiast ilość dostarczonej wody do wszystkich odbiorców (tj. podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji VAT) w 2024 r. łącznie wyniosła (...) m³.

(...)=58%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności wodociągowej, skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku na podstawie danych z 2024 r. wynosi 58%.

·      Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

P(k)=D (zew)D (cal)

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną;

D(zew) – dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków Od Odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Ilość odebranych ścieków od podmiotów trzecich (mieszkańców i firm) w 2024 r. łącznie wyniosła (...) m³, natomiast ilość odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji VAT) w 2024 r. łącznie wyniosła (...) m³ .

(...)=98%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjne, skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku na podstawie danych z 2024 r. wynosi 98%.

·      Prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia i obliczony na podstawie danych dotyczących roku 2024 wynosi 35%.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanymi na podstawie rzeczywistych danych a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaki uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem Zakładu – prewspółczynnik ten obrazuje całą działalność gospodarczą Gminy, wykonywaną za pośrednictwem Zakładu (działalność ta obejmuje kilka zadań własnych Gminy). Natomiast, przy kalkulacji prewspółczynników VAT skalkulowanych na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy.

Tym samym, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie rzeczywistych danych są bardziej skoncentrowane na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę.

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych Zakładu.

Pytania

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 3 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców?

2.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 3 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

2.  Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi dostawy wody za pomocą infrastruktury wodociągowej będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz

2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

– w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę obligatoryjnego, scentralizowanego modelu rozliczeń VAT czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę również na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika VAT, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika VAT, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie podmiotów (podmioty trzecie I jednostki organizacyjne Gminy, a także zużycia wody dotyczącego innych celów stanowiących zadania własne Gminy), a więc gwarantuje:

1.  dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy a także zużycie wody związane z innymi celami wykorzystywanymi do zadań własnych Gminy).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo:

·      w wyroku z 20 marca 2025 r. (sygn. I FSK 1921/21), w którym NSA stwierdził, że: „adekwatność metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Gminę przy wykorzystaniu infrastruktury, która wymaga ponoszenia opodatkowanych wydatków na jej bieżące utrzymanie i naprawy. Należy zgodzić się z Gminą, że zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia do odliczania VAT mogłoby naruszać zasadę neutralności podatku, prowadząc do sytuacji, w której stosowany zakres prawa do odliczenia VAT w niewystarczający sposób byłby powiązany z podstawowym kryterium w tym względzie, tj. ze związkiem z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zastosowanie metody z rozporządzenia prowadziłoby do wypaczenia zakresu prawa do odliczenia, sprowadzając Gminę do statusu jednostki nieodpłatnie dostarczającej wodę, a więc niezgodnie z realiami”;

·      w wyroku z 20 września 2024 r. (sygn. I FSK 94/21), w którym NSA stwierdził, że: „zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż przedstawiona przez Gminę metoda kosztowa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o klucz sprzedaży, który opiera się w głównej mierze na ilość zżutej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”;

·      w wyroku z 16 lutego 2024 r. (sygn. I FSK 2293/23), w którym NSA stwierdził, że: „w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, iż oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest wysokość przychodów z dostarczania wody, jest racjonalne. Ta metoda ukazuje specyfikę prowadzonej działalności wodociągowej, zaś klucz przyjęty w rozporządzeniu MF jest oderwany od rodzajów aktywności podejmowanych przez Gminę w działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz zakresu wykorzystania infrastruktury dla działalności opodatkowanej VAT. Metoda z rozporządzenia MF może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy Gmina w przeważającej mierze wykorzystuje instalację wodociągowo-kanalizacyjną w działalności gospodarczej. Gmina przedstawiła przekonujące argumenty za zastosowaniem odmiennej metody od tej wskazanej w rozporządzeniu MF”;

·      w wyroku z 17 maja 2022 r. (sygn. I FSK 104/19), w którym NSA stwierdził, że: „co do zasady – specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem”;

·      w wyroku z 5 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 945/18), w którym NSA stwierdził, iż: „jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. (...) w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej to właśnie proporcja „metrażowa” przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje bowiem infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo Gmina ma natomiast na celu świadczenie usług w dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych”;

·      w wyroku z 14 stycznia 2020 r. (sygn. I FSK 924/18), w których NSA stwierdził, iż: „nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. (...) prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (...) Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadająca na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z:

(i)      14 kwietnia 2022 r. (sygn. I FSK 73/19);

(ii)     14 maja 2021 r. (sygn. I FSK 1259/20);

(iii)    13 maja 2021 r. (sygn. I FSK 113/20);

(iv)    11 maja 2021 r. (sygn. I FSK 360/19);

(v)   29 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 269/20);

(vi)     14 kwietnia 2021 r. (sygn. I ESK 769/19);

(vii)    13 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 216/20);

(viii)  9 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 1874/19).

Należy również podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach podzielił tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), przywołanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku.

Dodatkowo, należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

·      w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2024 r. (sygn. 0114-KDlP43.4012.509.2023.2.KŁ), w której organ uznał, że: „podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w zakresie, w jakim przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”;

·      w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDlP41.4012.544.2023.1.RMA), w której organ uznał, że: „podsumowując, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję w częściach 14 za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust 2h ustawy (prewspółczynnika), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków oraz wody dostarczonej na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków oraz wody dostarczonej na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe”;

·      w interpretacji indywidualnej z 13 września 2023 r. (sygn. 0112-KDlL3.4012.414.2023.1.MC), w której organ uznał, że: „podsumowując, mają/będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących na utrzymanie Infrastruktury (w tym np. zakup paliwa, zakup narzędzi, części zamiennych i wyposażenia, materiałów do uzdatniania wody, zakup wodomierzy, energii elektrycznej, usług remontowych, badania jakości wody, hurtowy zakup wody) oraz inwestycyjnych, w tym w szczególności na inwestycję pn.: „(...)” za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe”;

·      w interpretacji indywidualnej z 12 września 2023 r. (sygn. 0111-KDlB32.4012.346.2023.2.KK), w której organ uznał, że: „w świetle przedstawionych okoliczności, skoro prewspółczynnik metrażowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, to należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem i potwierdzić, że będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków opisanych w punktach a, b, c oraz e ponoszonych na inwestycję za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów” .

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

(i)         21 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.796.2023.2.0S);

(ii)        20 lutego 2024 r. (sygn. 0112-KDlL3.4012.756.2023.2.EW);

(iii)      14 lutego 2024 r. (sygn. 0113-KDlPT1-3.4012.695.2023.2.ALN),

(iv)      9 lutego 2024 r. (sygn. 0114KDlP4-2.4012.695.2023.2.WH);

(v)    31 stycznia 2024 (sygn. 0111-KDlB3-2.4012.655.2023.2.SR);

(vi)      30 stycznia 2024 r. (sygn. 0111-KDlB3-2.4012.656.2023.2.AR);

(vii)    22 stycznia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.798.2023.1.AKA);

(viii)   5 stycznia 2024 r. (sygn. 0112-KDlL3.4012.690.2023.2.NW);

(ix)      20 grudnia 2023 (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2023.2.MWJ);

(x)    19 grudnia 2023 r. (sygn. 0113-KDlPT1-2.4012.731.2023.1.JS);

(xi)      11 września 2023 r. (sygn. 0113-KDlPT1-2.4012.512.2023.1.KW);

(xii)    22 sierpnia 2023 r. (sygn. 0113-KDlPT1-2.4012.443.2023.1.SM);

(xiii)   26 maja 2023 (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.136.2023.2.AR);

(xiv)   18 maja 2023 r. (sygn. 0112-KDlL3.4012.201.2023.1.EW).

Gmina pragnie również zauważyć, iż zastosowanie w analizowanej sprawie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w Rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w Rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które mogą mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę stanowi dostawa wody do podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmuje natomiast dostawę wody do jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla jednostki budżetowej nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności wodociągowej Gminy, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 3 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Jednocześnie, w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy, argumentacja oraz stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. – mówi, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Z przepisu art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. – wynika, że:

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·     zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·     obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”, w którym określił dla jednostek samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Na mocy § 3 ust. 3 Rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1135 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Realizują Państwo zadania publiczne na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Jednocześnie, wykonują Państwo czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody (działalność wodociągowa) i odbierania ścieków (działalność kanalizacyjna). Gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną prowadzą Państwo za pośrednictwem gminnej jednostki budżetowej, tj. Zakładu (…) (dalej: Zakład). Poprzez Zakład, wykonują Państwo zadania własne polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczą Państwo usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Państwa (za pośrednictwem Zakładu) głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także – w dużo mniejszym zakresie – na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Realizowali oraz w dalszym ciągu realizują Państwo projekty inwestycyjne, polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Inwestycje), m.in.: (…) (Inwestycja 1); (…) (Inwestycja 2) oraz (…) (Inwestycja 3). W ramach Inwestycji 1 i Inwestycji 3 zostały/zostaną przeprowadzone roboty polegające na budowie infrastruktury wodociągowej na terenie Gminy. Natomiast, w związku z Inwestycją 2 zostały/zostaną przeprowadzone roboty polegające na budowie infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy. W trakcie realizacji Inwestycji, ponieśli/poniosą Państwo wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych Inwestycji były/będą wystawiane na Państwa. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, powstała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna została/zostanie wprowadzona do Państwa ewidencji środków trwałych i pozostanie Państwa własnością. Jak Państwo wskazują wydatki inwestycyjne ponoszone przez Państwa w związku z realizacją wszystkich inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w tym ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3, były/są/będą bezpośrednio i włącznie związane z infrastrukturą wodociągową i/lub kanalizacyjną. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w tym ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 były/są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT. Nie mogą/nie będą mogli Państwo przyporządkować wydatków poniesionych na realizację inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w tym ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (do czynności opodatkowanych), tj. nie będzie możliwa bezpośrednia alokacja wydatków do działalności gospodarczej. Jak Państwo wskazują infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru nieczystości od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy (na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami) jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru nieczystości od jednostek organizacyjnych Gminy. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w tym ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 były/są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz marginalnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będą natomiast wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rozważają Państwo przyjęcie odrębnej od przedstawionej w Rozporządzeniu metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody/ilości odprowadzonych ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.

Zaproponowany przez Państwa sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej przedstawia się następująco:

P(w)= D (zew) / D (cal)

gdzie:

P(w) – prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością wodociągową;

D(zew) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywiste zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy.

Z kolei rozważany przez Państwa sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

P(k)= D (zew) / D (cal)

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną;

D(zew) – dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków Od Odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Jak Państwo wskazują każda dostawa wody oraz każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według wzoru przedstawionego przez Państwa. Ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, firm) oraz wewnętrznych (jednostek organizacyjnych) – co do zasady – dokonują Państwo za pomocą wodomierzy. W przypadku marginalnej części odbiorców, z terenu Gminy gdzie wodomierze nie zostały zamontowane, ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Zużycie wody do celów przeciwpożarowych jest/będzie uwzględniane w przedstawionym we wniosku sposobie określania proporcji, w taki sposób, że powiększa mianownik przyjętego przez Państwa wzoru, tj. mieści się w kategorii: dane dotyczące rzeczywistej ilości zużycia metrów sześciennych wody przez wszystkich odbiorców (tj. podmioty trzecie, wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy). Zużycie wody do celów technologicznych jest uwzględniane w opisanym przez Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy zarówno działalności opodatkowanej VAT oraz działalności nieopodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia wody zarówno na cele opodatkowane VAT jak i nieopodatkowane VAT. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury. Jak Państwo wskazują przedstawione sposoby obliczenia proporcji przedstawione obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przedstawione przez Państwa sposoby obliczenia proporcji – jak Państwo wskakują – zapewniają/będą zapewniały dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT. W Państwa ocenie przedstawione sposoby obliczenia proporcji są i będą najbardziej reprezentatywne — najbardziej odpowiadają i będą odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opierają się na faktycznych danych dotyczących dostawy wody/odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów. Jak Państwo wskazują metody te pozwalają na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Oparte są na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach oraz pozwalają na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Wskazują Państwo jednocześnie, że konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak: różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Zatem jak Państwo podkreślają zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa, wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w tym ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 doprowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia i nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT, co spowodowane jest ty, że wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres Państwa działalności, opierając się na ogólnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej prowadzonej przez Państwa. Przedstawili Państwo analizę porównawczą prewspółczynnika i wskazali Państwo, iż prewspółczynnik VAT skalkulowany według przedstawionego przez Państwa sposobu odnoszący się do działalności wodociągowej wynosi 58%, odnoszący się do działalności kanalizacyjnej wynosi 98%, natomiast prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia wynosi 35%.

Państwa wątpliwości dotyczą:

·     prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 3 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·     prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność wodnociągową i kanalizacyjną na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). W związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków ponoszą Państwo dokumentowane fakturami wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w tym ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3.

Ponoszone przez Państwa wydatki są związane wyłącznie z prowadzoną przez Państwa działalnością wodnociągową i/lub kanalizacyjną oraz są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych (usługi dostarczania wody i odbioru ścieków świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych) jak również do innych celów niż działalność gospodarcza, tj. czynności pozostających poza zakresem VAT (usługi dostarczania wody i odbioru ścieków świadczone na rzecz odbiorców wewnętrznych). Wydatki nie są związane czynnościami zwolnionymi z VAT.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków poniesionych na realizację inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w tym ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 nie mogą/nie będą mogli Państwo przyporządkować wydatków w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (do czynności opodatkowanych), tj. nie będzie możliwa bezpośrednia alokacja wydatków do działalności gospodarczej.

Zatem w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz Rozporządzenia.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W związku z tym, iż ponoszone przez Państwa wydatki związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą (świadczenie odpłatnych usług na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług na rzecz odbiorców wewnętrznych) rozważają Państwo odliczenie podatku VAT od ww. wydatków stosując:

·     prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością wodociągową oparty na ilości rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w stosunku do rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywiste zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy oraz

·     prewspółczynnik VAT dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną oparty na ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w stosunku do ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Jak Państwo wskazują każda dostawa wody oraz każdy odbiór ścieków jest/będzie wliczany do kalkulacji wskaźnika indywidualnego według wzoru przedstawionego przez Państwa. Ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, firm) oraz wewnętrznych (jednostek organizacyjnych) – co do zasady – dokonują Państwo za pomocą wodomierzy. W przypadku marginalnej części odbiorców, z terenu Gminy gdzie wodomierze nie zostały zamontowane, ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Jak Państwo wskazują przedstawione sposoby obliczenia proporcji przedstawione obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jak również zapewniają/będą zapewniały dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

W Państwa ocenie przedstawione sposoby obliczenia proporcji są i będą najbardziej reprezentatywne — najbardziej odpowiadają i będą odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opierają się na faktycznych danych dotyczących dostawy wody/odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów. Jak Państwo wskazują metody te pozwalają na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Oparte są na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach oraz pozwalają na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.

Przedstawili Państwo analizę porównawczą prewspółczynników i wskazali Państwo, iż prewspółczynnik VAT skalkulowany według przedstawionego przez Państwa sposobu odnoszący się do działalności wodociągowej wynosi 58%, odnoszący się do działalności kanalizacyjnej wynosi 98%, natomiast prewspółczynnik VAT Zakładu skalkulowany zgodnie z treścią Rozporządzenia wynosi 35%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że przedstawione przez Państwa sposoby określenia proporcji w tym konkretnym przypadku mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Zatem, w związku z tym, że wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w tym ponoszone w ramach wskazanych we wniosku Inwestycji 1, Inwestycji 2 oraz Inwestycji 3 wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do działalności innej niż gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki przy zastosowaniu indywidualnych prewspółczynników:

·     dla wydatków związanych z działalnością wodociągową, skalkulowany w oparciu o ilość rzeczywistego zużycia wody przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w stosunku do rzeczywistego zużycia wody przez wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywiste zużycie wody na inne cele stanowiące zadania własne Gminy oraz

·     dla wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną skalkulowany w oparciu o ilość odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odprowadzania nieczystości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) w stosunku do ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) rzeczywista ilość odebranych ścieków w związku z innymi celami stanowiącymi zadania własne Gminy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że są Państwo uprawnieni do:

·      odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 3 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców oraz

·      odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – w tym wydatków poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji 2 – przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1-2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazanie, że przedstawione sposoby obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedlają/będą odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz, że sposoby obliczenia proporcji zapewniają/będą zapewniały dokonanie obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z działalnością wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlać części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k–14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43–300 Bielsko–Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.