Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.723.2025.2.DM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który ustalenia czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w sytuacji w której Gmina wniesie aportem majątek powstały w ramach Inwestycji do Spółki komunalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 lutego 2025 r. (wpływ 13 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (NIP (...)).

Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Gmina 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami organizacyjnymi.

Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa).

Gmina jest właścicielem (100% udziałów) (...) Sp. z o. o. z siedzibą w (...) (dalej zwana „Spółka”).

Gmina jest właścicielem trzech elektrowni wodnych (odpowiednio (...)1, (...)2 i (...)3, dalej zwane: „Elektrownie”) o łącznej mocy poniżej 1MWee.

Gmina otrzymała w roku 2023 dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych na modernizację Elektrowni w wysokości (...) zł (dalej zwana „Inwestycja”).

Gmina w wyniku przeprowadzonego postępowania przetargowego w roku (...) wyłoniła wykonawcę celem modernizacji Elektrowni. Łączna wartość zadania Inwestycyjnego wynosi, zgodnie z zawartą umową z wykonawcą – (...) zł netto, (...) zł brutto, w tym podatek VAT (stawka 23%) (...) zł.

Wartość nakładów inwestycyjnych na poszczególne Elektrownie przedstawia się następująco:

·      (...)1 – (...) zł netto

·      (...)2 - (...) zł netto

·      (...)3 - (...) zł netto

Łącznie (...) zł netto

Zakres realizowanych prac modernizacyjnych obejmuje m.in.:

·      Opracowanie dokumentacji projektowej;

·      Prace budowlane związane z konstrukcją turbin;

·      Prace budowlane związane z nieruchomościami w których znajdują się Elektrownie;

·      Dostawa urządzeń, w tym turbin, konstrukcji wsporczych, itp.;

·      Prace elektryczne;

·      Prace budowlane związane z budową przyłącza energetycznego;

·      Prace budowlane związane z modernizacją jazu;

·      Opracowanie dokumentacji powykonawczej;

·      Szkolenie, rozruchy, próby;

·      Nadzór inwestorski.

Planowany termin zakończenia Inwestycji został określony w umowie z wykonawcą na koniec (...) r., przy czym z uwagi na przedłużająca się procedurę projektową termin ten zostanie wydłużony.

Po zakończeniu Inwestycji Gmina planuje przekazanie zmodernizowanych Elektrowni – (...)1, (...)2 i (...)3 do Spółki w formie aportu majątku trwałego.

Zamiarem Gminy jest wniesienie Elektrowni aportem do Spółki bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. Celem Gminy nie jest bowiem absolutnie wcześniejsze, tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce przedmiotowej infrastruktury w formie użyczenia czy w formie jakiejkolwiek innej czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zamiarem Gminy przy realizacji przedmiotowej Inwestycji jest bowiem jej wniesienie aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość nominalna udziałów będzie odpowiadać wartości netto majątku powstałego w ramach Inwestycji i przekazanego do Spółki. Wartość przedmiotu aportu wnoszonego do Spółki zostanie określona w akcie notarialnym (umowa przeniesienia własności nieruchomości) i będzie ona odpowiadała wartości netto przedmiotu aportu. Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Inwestycji.

Gmina, w związku z analizą różnych wariantów działania po zakończeniu Inwestycji, na etapie realizacji Inwestycji nie odliczała jeszcze podatku VAT od faktur dokumentujących poniesione nakłady na modernizację Elektrowni i nie zamierza odliczać podatku VAT, aż do czasu całkowitego zakończenia inwestycji, jej odebrania oraz rozliczenia.

Gmina pragnie ustalić, czy wniesienie aportem Elektrowni ((...)1, (...)2 i (...)3) do własnej Spółki, umożliwi jej (Gminie) odliczenia podatku VAT od faktur zakupów dokumentujących poniesione nakłady finansowe na realizację Inwestycji.

Elektrownie, zmodernizowane w ramach realizacji Inwestycji, stanowić będą budowle, mając na uwadze definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego z 13 lutego 2026 r. (wpływ 13 lutego 2026 r.)

1.  Na kogo wystawione zostały/będą wystawiane faktury dokumentujące realizację Inwestycji - – modernizację elektrowni wodnych (...)1, (...)2, (...)3 – (dalej: Inwestycja)? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Faktury dokumentujące realizację Inwestycji są/będą wystawiane na Gminę (...).

2.  Czy realizacja ww. Inwestycji, należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.)? Jeżeli tak, to na podstawie jakich dokładnie przepisów?

Państwa odpowiedź:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1436 ze zm.) do zadań własnych samorządu gminnego należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

3.  Czy Państwa Gmina przystąpiła do przedmiotowej Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania majątku powstałego w trakcie jej realizacji, tj. z zamiarem jego wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Tak, Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych. Gmina rozważała kilka scenariuszy wykorzystania wytworzonego majątku, każdy ze scenariuszy przewidywał wykorzystanie Inwestycji do działalności opodatkowanej. Ostatecznie, po przeprowadzonych analizach, wybrano scenariusz przekazania aportem wytworzonych środków trwałych, w postaci trzech elektrowni wodnych ((...)1, (...)2 i (...)3) do własnej spółki – (...) Sp. z o.o.

4.  Do jakich czynności Państwa Gmina wykorzystywała elektrownie wodne ((...)1, (...)2, (...)3) przed modernizacją, tj. czy były to czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Przed rozpoczęciem Inwestycji, właścicielem przedmiotowych elektrowni była spółka komunalna – (...) Sp. z o. o. (...) r. Rada Gminy (...) podjęła uchwałę (...), zgodnie z którą wyrażono zgodę na obniżenie kapitału zakładowego spółki – (...) Sp. z o.o. z siedzibą w (...), o kwotę (...) zł. W wyniku obniżenia kapitału zakładowego, własność elektrowni wodnych przeszła na Gminę.

Spółka, przed przekazaniem elektrowni do Gminy, wykorzystywała je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż energii).

5.  Czy Inwestycja, o której mowa we wniosku, służy/będzie służyć przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym czy też służy/będzie służyć realizacji celów komercyjnych? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Tak jak wyjaśniono w pkt 2. zadaniem własnym samorządu gminnego jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb jej (gminy) mieszkańców w szczególności w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną. Nie mniej jednak, w wyniku wniesienia aportem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych, Spółka będzie wykorzystywała przekazane elektrownie wodne do działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży energii elektrycznej na rzecz odbiorców zewnętrznych. Będzie to działalność opodatkowana podatkiem VAT.

6.  Czy ww. elektrownie są trwale związane z gruntem? Proszę wyjaśnić. Proszę udzielić odpowiedzi osobno do każdego ww. elektrowni.

Państwa odpowiedź:

Tak, wszystkie elektrownie ((...)1, (...)2 i (...)3) są trwale związane z gruntem.

·      Elektrownia (...)1 jest trwale związana z gruntem.

·      Elektrownia (...)2 jest trwale związana z gruntem.

·      Elektrownia (...)3 jest trwale związana gruntem.

7.  Czy elektrownie wodne – (...)1, (...)2, (...)3 – stanowiły przed modernizacją:

·      budynki w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.);

·      budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane;

·      urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane? Jeżeli stanowiły urządzenia budowalne, to należy wskazać które oraz z którą budowlą lub budynkiem jest ono powiązane?

Odpowiedzi na ww. pytanie należy udzielić oddzielnie dla każdej elektrowni objętej ww. Inwestycją.

Państwa odpowiedź:

Według Klasyfikacji Środków Trwałych, elektrownie wodne są klasyfikowane w podgrupie 20, Symbol KŚT 201 – Rodzaj ten obejmuje: budowle na terenach elektrowni wodnych.

Elektrownie wodne, w tym małe elektrownie wodne są klasyfikowane jako budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

·      Elektrownia (...)1 była przed modernizacją – budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Po modernizacji też będzie budowlą.

·      Elektrownia (...)2 była przed modernizacją – budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Po modernizacji też będzie budowlą.

·      Elektrownia (...)3 była przed modernizacją – budowlą w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Po modernizacji też będzie budowlą.

8.  Czy ww. elektrownie zostały nabyte czy wybudowane przez Państwa Gminę? Należy wskazać datę nabycia lub wybudowania. Proszę udzielić odpowiedzi osobno do każdej ww. elektrowni:

a)  czy i kiedy budowa ww. elektrownia została zakończona?

b)  w jakim dokładnie celu Państwa Gmina wybudowała ww. elektrownie?

c)  czy Państwa Gmina wybudowała ww. elektrownie w celu wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej? Jeśli tak, to jakiej dokładnie?

d)  czy przysługiwało Państwa Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy ww. elektorowi? Jeżeli tak, należy wskazać, czy z tego prawa Państwa Gmina skorzystała. Jeśli nie przysługiwało, należy wskazać dlaczego.

Informacji dotyczących ww. pytań należy udzielić odrębnie dla każdej elektrowni.

Państwa odpowiedź:

Historycznie, elektrownie były wybudowane przez Gminę, w tym (...)1 w latach (…), (...)2 w roku (…), (...) 3 w latach (…).

Gmina wybudowała elektrownie w celu wykorzystania potencjału rzeki Czarnej Koneckiej do wytwarzania energii elektrycznej. Gmina nie wykorzystywała wybudowanych elektrowni w działalności gospodarczej. Elektrownie były przekazane do utworzonego zakładu budżetowego – (…) w roku (…), który został przekształcony w spółkę prawa handlowego w roku (…).

Następnie:

·      Elektrownia (...)1 została nabyta od (…) Sp. z o. o. z siedzibą w (…) r. Przed tą datą elektrownia, wraz z prawem użytkowania gruntu, na którym zlokalizowana jest elektrownia, stanowiła majątek spółki. Spółka, przed przekazaniem elektrowni do Gminy, wykorzystywała ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż energii).

Gmina nie odliczyła podatku VAT.

Budowa elektrowni (...)1 (modernizacja) nie została jeszcze zakończona.

·      Elektrownia (...)2 została nabyta od (…) Sp. z o. o. z siedzibą w (…) r. Przed tą datą elektrownia, wraz z prawem użytkowania gruntu, na którym zlokalizowana jest elektrownia, stanowiła majątek spółki. Spółka, przed przekazaniem elektrowni do Gminy, wykorzystywała ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż energii).

Gmina nie odliczyła podatku VAT.

Budowa elektrowni (...)2 (modernizacja) nie została jeszcze zakończona.

·      Elektrownia (...)3 została nabyta od (...) Sp. z o. o. z siedzibą w (...) r. Przed tą datą elektrownia, wraz z prawem użytkowania gruntu, na którym zlokalizowana jest elektrownia, stanowiła majątek spółki. Spółka, przed przekazaniem elektrowni do Gminy, wykorzystywała ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż energii).

Gmina nie odliczyła podatku VAT.

Budowa elektrowni (...)3 (modernizacja) nie została jeszcze zakończona.

9.  Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. elektrowni w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Proszę udzielić odpowiedzi osobno do każdej ww. elektrowni.

Państwa odpowiedź:

·      Elektrownia (...)1 – doszło do pierwszego zasiedlenia.

·      Elektrownia (...)2 – doszło do pierwszego zasiedlenia.

·      Elektrownia (...)3 – doszło do pierwszego zasiedlenia.

10.  Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. elektrowni a ich dostawą upłynął/upłynie okres krótszy niż 2 lata? Proszę udzielić odpowiedzi osobno do każdej ww. elektrowni.

Państwa odpowiedź:

·      Elektrownia (...)1 – od momentu modernizacji (ulepszenia) minie okres krótszy niż 2 lata.

·      Elektrownia (...)2 – od momentu modernizacji (ulepszenia) minie okres krótszy niż 2 lata.

·      Elektrownia (...)3 – od momentu modernizacji (ulepszenia) minie okres krótszy niż 2 lata.

11.  Czy wydatki Inwestycyjne, które Państwo ponosili/będą Państwo ponosili na elektrownie wodne – (...)1, (...)2, (...)3 – stanowią wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (tj. ulepszenia, które przekroczyły/przekroczą 30% wartości początkowej osobno dla każdej ww. elektrowni oddzielnie)?

Państwa odpowiedź:

·      Elektrownia (...)1 – ponoszone wydatki inwestycyjne stanowią wydatki na ulepszenie i przekroczą 30% wartości początkowej.

·      Elektrownia (...)2 – ponoszone wydatki inwestycyjne stanowią wydatki na ulepszenie i przekroczą 30% wartości początkowej.

·      Elektrownia (...)3 – ponoszone wydatki inwestycyjne stanowią wydatki na ulepszenie i przekroczą 30% wartości początkowej.

12.  Jeśli ponosili lub będą Państwo ponosili wydatki na ww. ulepszenia:

·      czy od oddania elektrowni wodnych – (...)1, (...)2, (...)3 – po ulepszeniach do użytkowania, do dnia wniesienia aportem tych obiektów do Spółki, upłynie okres krótszy niż 2 lata?

·      czy po dokonanych ulepszeniach dana elektrownia wodna – (...)1, (...)2, (...)3 – była/będzie wykorzystywana przed wniesieniem aportem do Spółki do czynności zwolnionych/niepodlegających opodatkowaniu, czy też do czynności opodatkowanych?

Proszę wyjaśnić, odnosząc się do każdej elektrowni wodnej osobno ((...)1, (...)2, (...)3).

Państwa odpowiedź:

·      Elektrownia (...)1 – od dnia oddania elektrowni do użytkowania, po ulepszeniu – do dnia wniesienia aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata.

·      Elektrownia (...)2 – od dnia oddania elektrowni do użytkowania, po ulepszeniu – do dnia wniesienia aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata.

·      Elektrownia (...)2 – od dnia oddania elektrowni do użytkowania, po ulepszeniu – do dnia wniesienia aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Przed wniesieniem elektrowni wodnej – (...)1 aportem do Spółki, Gmina nie będzie wykorzystywała (produkowała energii elektrycznej) do czynności zwolnionych/niepodlegających opodatkowaniu, ani do czynności opodatkowanych.

Przed wniesieniem elektrowni wodnej – (...)2 aportem do Spółki, Gmina nie będzie wykorzystywała (produkowała energii elektrycznej) do czynności zwolnionych/niepodlegających opodatkowaniu, ani do czynności opodatkowanych.

Przed wniesieniem elektrowni wodnej – (...)3 aportem do Spółki, Gmina nie będzie wykorzystywała (produkowała energii elektrycznej) do czynności zwolnionych/niepodlegających opodatkowaniu, ani do czynności opodatkowanych.

13.  Czy oddanie do użytkowania Inwestycji (po modernizacji), nastąpi przed przekazaniem jej aportem do Spółki, czy po ich przekazaniu do Spółki? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Przekazanie do użytkowania Inwestycji nastąpi przed przekazaniem jej aportem do Spółki.

14.  Czy przed przekazaniem aportem do Spółki Inwestycji (po modernizacji) nastąpi pierwsze zasiedlenie tej infrastruktury w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy to nastąpi.

Państwa odpowiedź:

Przed przekazaniem aportem do Spółki Inwestycji (po modernizacji) nastąpi pierwsze zasiedlenie, ponieważ inwestycja zostanie zakończona i oddana do użytkowania. Nastąpi to po zakończeniu modernizacji.

15.  Czy przekazanie aportem ww. Inwestycji, nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Tak, przekazanie aportem przedmiotowych elektrowni nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania elektrowni do użytkowania.

16.  Czy Państwa Gmina będzie użytkowała ww. Inwestycję, po jej zmodernizowaniu, przed jej przekazaniem aportem do Spółki? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Gmina na będzie użytkowała przedmiotowej Inwestycji przed przekazaniem jej aportem do Spółki.

17.  Jeśli Państwa Gmina użytkuje/będzie użytkowała ww. Inwestycję przed przekazaniem jej aportem do Spółki, to proszę o wskazanie, czy ww. Inwestycja jest/będzie wykorzystywana przez Państwa do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)  zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa odpowiedź:

Tak jak wyjaśniono w punkcie 16 – Gmina nie będzie użytkowała przedmiotowej Inwestycji przed oddaniem jej aportem do Spółki.

18.  Czy będąca przedmiotem aportu do Spółki Inwestycja jest/będzie posadowiona na działkach będących Państwa własnością, czy na obcym gruncie (czyim)? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Przedmiotowa Inwestycja realizowana jest na gruncie, którego Gmina jest właścicielem – prawo użytkowania wieczystego gruntu.

19.  Czy przedmiotem aportu do Spółki będzie również grunt będący Państwa własnością, na którym będzie się znajdować Inwestycja?

Państwa odpowiedź:

Przedmiotem aportu będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu, którego właścicielem jest Gmina.

20.  Czy przedmiotem aportu do Spółki będą budynki/budowle powstałe w ramach Inwestycji czy wyłącznie nakłady poniesione na przebudowę/rozbudowę istniejącej infrastruktury/poszczególnych elementów infrastruktury, tj. elektrowni wodnych ((...)1, (...)2, (...)3)? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Przedmiotem aportu do Spółki będą budowle (elektrownie wodne) wraz prawem użytkowania wieczystego gruntu, na których posadowione są przedmiotowe budowle.

21.  Czy zawierali i czy będzie zawarta przez Państwa Gminę umowę z przedsiębiorstwem energetycznym dotycząca dostawy (sprzedaży) energii wytworzonej przez elektrownie wodne ((...)1, (...)2, (...)3)? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Tak jak napisano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego – po zakończeniu Inwestycji przedmiotowe elektrownie zostaną wniesione aportem do spółki. To na spółce ciążyć będzie obowiązek zawarcia umowy z przedsiębiorstwem energetycznym.

22.  Czy ww. umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z elektrowni wodnych? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Po zakończeniu Inwestycji przedmiotowe elektrownie zostaną wniesione aportem do spółki. Gmina nie będzie osiągała wynagrodzenia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w przedmiotowych elektrowniach.

23.  Czy energia elektryczna wytworzona w elektrowniach wodnych ((...)1, (...)2, (...)3) była/będzie w całości dostarczona (sprzedawana) do przedsiębiorstwa energetycznego na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej? Proszę wyjaśnić szczegółowo ta kwestię.

Państwa odpowiedź:

Spółka (nie Gmina) będzie sprzedawała wytworzoną w przedmiotowych elektrowniach energię elektryczną do swoich odbiorców. Nadwyżki wyprodukowanej energii będą sprzedawane do przedsiębiorstwa energetycznego na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej.

24.  Czy pomiędzy wydatkami podniesionymi na realizację Inwestycji a sprzedażą energii do przedsiębiorstwa energetycznego istnieje bezpośredni i bezsporny związek? Proszę wyjaśnić.

Państwa odpowiedź:

Po zakończeniu Inwestycji przedmiotowe elektrownie zostaną wniesione aportem do spółki. Gmina nie będzie prowadziła sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej w przedmiotowych elektrowniach. Natomiast istnieje bezpośredni i bezsporny związek pomiędzy poniesionymi nakładami na realizację Inwestycji, a wartością aportowanego majątku do Spółki.

Pytania

1.  Czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w sytuacji w której Gmina wniesie aportem majątek powstały w ramach Inwestycji do Spółki komunalnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast o opodatkowaniu podatkiem VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

·      wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

·      jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku Gminy – kiedy działa ona w charakterze podatnika VAT, należy dodatkowo przeanalizować przesłanki, czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy VAT oraz czy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział, w wybranych przypadkach zwolnienie z VAT. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT, w szczególności, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na fakt, że do aportu dojdzie bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina nie będzie miała podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Gmina nie będzie miała również prawa do zastosowania zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

·      nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

·      nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków jakie poniesie w związku z realizacją Inwestycji.

Wydatki te związane będą bowiem wyłącznie z czynnością aportu niepieniężnego, tj. czynnością jakiej Gmina dokona na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zdaniem Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tego tytułu, powinna ona mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość dokonania czynności opodatkowanej VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny z tytułu dokonanego aportu, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonania czynności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-     wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-     w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym. Gmina jest właścicielem (100% udziałów) (...) Sp. z o. o. z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka”). Państwa Gmina jest właścicielem trzech elektrowni wodnych (odpowiednio (...)1, (...)2 i (...)3, dalej zwane „Elektrownie”) o łącznej mocy poniżej 1MWee. Otrzymali Państwo w roku 2023 dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład Program Inwestycji Strategicznych na modernizację Elektrowni (dalej: „Inwestycja”). Zakres realizowanych prac modernizacyjnych obejmuje m.in.: opracowanie dokumentacji projektowej, prace budowlane związane z konstrukcją turbin, prace budowlane związane z nieruchomościami w których znajdują się Elektrownie, dostawa urządzeń, w tym turbin, konstrukcji wsporczych, itp., prace elektryczne, prace budowlane związane z budową przyłącza energetycznego, prace budowlane związane z modernizacją jazu, opracowanie dokumentacji powykonawczej, szkolenie, rozruchy, próby, nadzór inwestorski. Faktury dokumentujące realizację Inwestycji są/będą wystawiane na Gminę (...). Planowany termin zakończenia Inwestycji został określony w umowie z wykonawcą na koniec grudnia 2025 r., przy czym z uwagi na przedłużająca się procedurę projektową termin ten zostanie wydłużony. Po zakończeniu Inwestycji Państwa Gmina planuje przekazanie zmodernizowanych Elektrowni – (...)1, (...)2 i (...)3 do Spółki w formie aportu majątku trwałego. Zamiarem Państwa Gminy jest wniesienie Elektrowni aportem do Spółki bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. Celem Państwa Gminy nie jest bowiem absolutnie wcześniejsze tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce przedmiotowej infrastruktury w formie użyczenia czy w formie jakiejkolwiek innej czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zamiarem Państwa Gminy przy realizacji przedmiotowej Inwestycji jest bowiem jej wniesienie aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania. W zamian za aport Państwa Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość nominalna udziałów będzie odpowiadać wartości netto majątku powstałego w ramach Inwestycji i przekazanego do Spółki. Wartość przedmiotu aportu wnoszonego do Spółki zostanie określona w akcie notarialnym (umowa przeniesienia własności nieruchomości) i będzie ona odpowiadała wartości netto przedmiotu aportu. Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Inwestycji. Państwa Gmina, w związku z analizą różnych wariantów działania po zakończeniu Inwestycji, na etapie realizacji Inwestycji nie odliczała jeszcze podatku VAT od faktur dokumentujących poniesione nakłady na modernizację Elektrowni i nie zamierza odliczać podatku VAT, aż do czasu całkowitego zakończenia inwestycji, jej odebrania oraz rozliczenia. Państwa Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych. Rozważali Państwo kilka scenariuszy wykorzystania wytworzonego majątku, każdy ze scenariuszy przewidywał wykorzystanie Inwestycji do działalności opodatkowanej. Ostatecznie, po przeprowadzonych analizach, wybrano scenariusz przekazania aportem wytworzonych środków trwałych, w postaci trzech elektrowni wodnych ((...)1, (...)2 i (...)3) do własnej spółki – (...) Sp. z o. o. Przed rozpoczęciem Inwestycji, właścicielem przedmiotowych elektrowni była Spółka. 25 kwietnia 2024 r. Rada Gminy (...) podjęła uchwałę (...), zgodnie z którą wyrażono zgodę na obniżenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę (...) zł. W wyniku obniżenia kapitału zakładowego, własność elektrowni wodnych przeszła na Państwa Gminę. Spółka, przed przekazaniem elektrowni do Państwa Gminy, wykorzystywała je do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż energii). Według Klasyfikacji Środków Trwałych, elektrownie wodne są klasyfikowane w podgrupie 20, Symbol KŚT 201 – Rodzaj ten obejmuje: budowle na terenach elektrowni wodnych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz ustalenia, czy Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w sytuacji w której Państwa Gmina wniesie aportem majątek powstały w ramach Inwestycji do Spółki komunalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wskazano powyżej, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że zmodernizowane w ramach realizacji Inwestycji Elektrownie, stanowić będą budowle, mając na uwadze definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy – Prawo budowlane. Wszystkie elektrownie ((...)1, (...)2 i (...)3) są trwale związane z gruntem.

W odniesieniu do Elektrowni, zmodernizowanych przez Państwa Gminę w ramach realizacji Inwestycji , należy zauważyć, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych czynności zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

•      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

•      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Odnosząc się do Elektrowni ((...)1, (...)2 i (...)3), które stanowią/stanowić będą budowle w myśl ustawy Prawo budowlane. Po zakończeniu Inwestycji Państwa Gmina planuje przekazanie zmodernizowanych Elektrowni – (...)1, (...)2 i (...)3 do Spółki w formie aportu majątku trwałego. Zamiarem Państwa Gminy jest wniesienie Elektrowni aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania. Celem Państwa Gminy nie jest bowiem absolutnie wcześniejsze, tj. przed datą aportu, udostępnienie Spółce przedmiotowej infrastruktury w formie użyczenia czy w formie jakiejkolwiek innej czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zamiarem Państwa Gminy przy realizacji przedmiotowej Inwestycji jest bowiem jej wniesienie aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania. Należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – zgodnie z zamiarem Gminy, aport przekazanie do użytkowania Inwestycji (po modernizacji) nastąpi przed przekazaniem jej aportem do Spółki. Przed przekazaniem aportem do Spółki Inwestycji (po modernizacji) nastąpi pierwsze zasiedlenie, ponieważ Inwestycja zostanie zakończona i oddana do użytkowania. Nastąpi to po zakończeniu modernizacji. Przekazanie aportem przedmiotowych elektrowni nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania elektrowni do użytkowania. Państwa Gmina na będzie użytkowała przedmiotowej Inwestycji przed przekazaniem jej aportem do Spółki. Przedmiotowa Inwestycja realizowana jest na gruncie, którego Państwa Gmina jest właścicielem – prawo użytkowania wieczystego gruntu. Przedmiotem aportu będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu, którego właścicielem jest Państwa Gmina. Przedmiotem aportu do Spółki będą budowle (elektrownie wodne) wraz prawem użytkowania wieczystego gruntu, na których posadowione są przedmiotowe budowle. Ponadto, wskazali Państwo, że doszło do pierwszego zasiedlenia ww. Elektrowni. Ponadto, wydatki inwestycyjne stanowią wydatki na ulepszenie i przekroczą 30% wartości początkowej ww. Elektrowni, od dnia oddania ww. Elektrowni ((...)1, (...)2 i (...)3) do użytkowania, po ulepszeniu – do dnia wniesienia aportem upłynie okres krótszy niż 2 lata. Od momentu modernizacji (ulepszenia) ww. Elektrowni minie okres krótszy niż 2 lata. Przed wniesieniem ww. Elektrowni aportem do Spółki, Państwa Gmina nie będzie wykorzystywała (produkowała energii elektrycznej) do czynności zwolnionych/niepodlegających opodatkowaniu, ani do czynności opodatkowanych.

Analizując ww. informacje w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia ww. budowli dojdzie w momencie dokonania aportu. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku od towarów i usług aportu tych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części (oraz związanych z nimi urządzeń budowlanych) mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli, tj. zmodernizowanych Elektrowni ((...)1, (...)2 i (...)3), będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na ich budowę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88) lub aktów wykonawczych.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych. Państwa Gmina rozważała kilka scenariuszy wykorzystania wytworzonego majątku, każdy ze scenariuszy przewidywał wykorzystanie Inwestycji do działalności opodatkowanej. Ostatecznie, po przeprowadzonych analizach, wybrano scenariusz przekazania aportem wytworzonych środków trwałych, w postaci trzech elektrowni wodnych ((...)1, (...)2 i (...)3) do Spółki – (...) Sp. z o. o. W zamian za aport Państwa Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość nominalna udziałów będzie odpowiadać wartości netto majątku powstałego w ramach Inwestycji i przekazanego do Spółki. Wartość przedmiotu aportu wnoszonego do Spółki zostanie określona w akcie notarialnym (umowa przeniesienia własności nieruchomości) i będzie ona odpowiadała wartości netto przedmiotu aportu. Dokładne obliczenie wartości wniesionego aportu i określenie liczby nowoutworzonych udziałów będzie możliwe po zakończeniu i rozliczeniu realizacji Inwestycji. Państwa Gmina, w związku z analizą różnych wariantów działania po zakończeniu Inwestycji, na etapie realizacji Inwestycji nie odliczała jeszcze podatku VAT od faktur dokumentujących poniesione nakłady na modernizację Elektrowni i nie zamierza odliczać podatku VAT, aż do czasu całkowitego zakończenia inwestycji, jej odebrania oraz rozliczenia.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierzają Państwo ww. budowle bezpośrednio po ich zmodernizowaniu wnieść aportem do Spółki. Oznacza to, że ww. budowle będą zmodernizowane z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na modernizację ww. budowli – Elektrowni ((...)1, (...)2 i (...)3), w ramach realizacji Inwestycji.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy ww. budowli, należy stwierdzić, że dla dostawy majątku powstałego w ramach Inwestycji, w ramach aportu do Spółki, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na modernizację ww. budowli. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, ww. budowle, tj. ww. Elektrownie ((...)1, (...)2 i (...)3), przed dokonaniem aportu nie będą przez Państwa użytkowane, tym samym nie będą użytkowane na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na modernizację ww. budowli.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem ww. budowli – Elektrowni ((...)1, (...)2 i (...)3) – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a oraz pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem majątku powstałego w ramach Inwestycji do Spółki, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, w sytuacji w której Państwa Gmina wniesie aportem majątek powstały w ramach Inwestycji do Spółki komunalnej. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.