Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.725.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, w odniesieniu do usług zarządzania nieruchomościami przeznaczonymi na wynajem, świadczonych na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych na podstawie zawartych umów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2026 r. (wpływ 8 marca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest (…) Sp. z o.o. (…). Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim zarzadzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie według kodu PKD 2007 68.32.Z.

Spółka prowadzi działalność w zakresie kompleksowego zarządzania nieruchomościami. Oferuje zróżnicowane rozwiązania mające na celu efektywne i bezpieczne wykorzystanie potencjału nieruchomości, dbając o jej unikatowe cechy oraz wysoki standard obsługi. Celem działalności Spółki jest zapewnienie właścicielom i inwestorom pełnego wsparcia w profesjonalnym zarządzaniu majątkiem nieruchomościowym.

W lokalizacjach, w których powstają nowe inwestycje mieszkaniowe (osiedla, budynki wielorodzinne), które są budowane przez inną Spółkę z grupy (…), Spółka oferuje swoje usługi osobom fizycznym, które nabyły lokale mieszkalne na własność i są zainteresowane przeznaczeniem ich pod wynajem. Wszelkie oferty zawarcia umów są kierowane do właścicieli nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Lokale mieszkalne będące przedmiotem umów znajdują w budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach).

Z uwagi na fakt, że proces wynajmu lokali może być dla osób prywatnych skomplikowany, wymagać wiedzy specjalistycznej, ale także być procesem długotrwałym i czasochłonnym Spółka zawiera z właścicielami lokali Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania Lokalem pod Wynajem (dalej: „Umowa”). Usługi te mają na celu zapewnienie kompleksowej i profesjonalnej obsługi nieruchomości, w tym wyszukiwania i weryfikacji najemców, rozliczania czynszów najmu oraz bieżącego zarządzania i utrzymania lokalu.

Na podstawie zawieranych Umów Spółka występuje w roli Zarządcy, natomiast drugą stroną umowy jest właściciel lokalu (dalej: „Właściciel”). Warunkiem koniecznym zawarcia Umowy jest posiadanie przez Właściciela prawa własności lokalu wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej, którego Umowa dotyczy. Spółka, działając jako podmiot profesjonalny, przejmuje na siebie obowiązki związane z obsługą i zarządzaniem lokalem, co ma na celu ograniczenie ryzyka wystąpienia problematycznych sytuacji po stronie Właścicieli.

W ramach zawartych Umów Spółka nie ponosi i nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z utrzymaniem czy eksploatacją lokalu. Koszty te, w tym opłaty administracyjne, remontowe, sprzątanie czy ubezpieczenia, pozostają po stronie właściciela, nawet jeśli ich realizacja będzie zlecona przez Spółkę w celu prawidłowego wykonania Umowy.

Dla potrzeb rozliczeń każdemu lokalowi zostaje przypisany indywidualny rachunek bankowy, służący do gromadzenia wpływów z czynszu oraz regulowania kosztów eksploatacyjnych. Wynagrodzenie Spółki stanowi określony procent miesięcznego czynszu brutto (dalej: „Wynagrodzenie”). Dodatkowo każdy z Właścicieli lokali przeznaczonych pod wynajem jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki jednorazowej bezzwrotnej opłaty startowej (dalej: „Opłata Startowa”), którą Spółka pobiera w związku z czynnościami przygotowawczymi związanymi z najmem opisanymi poniżej w pkt 1-4.

Zakres obowiązków Spółki, (…) obejmuje następujące czynności:

1.  Przygotowanie oferty

2.  Poszukiwanie najemcy

3.  Weryfikacja potencjalnego najemcy

4.  Zawarcie umowy najmu w imieniu Właściciela wraz z wydaniem lokalu i kluczy na rzecz najemców

5.  Obsługa najmu w tym przekazywanie Właścicielowi istotnych uwag najemców dotyczących lokalu oraz informacji o konieczności zmian w lokalu, w tym o konieczności doposażenia lokalu

6.  Obsługa finansowa najmu w tym:

·      rozliczanie czynszu najmu

·      rozliczanie czynszu administracyjnego

·      rozliczanie opłat za media

·      rozliczanie opłat za usługi dodatkowe (np. Internet)

7.  Kontrola stanu technicznego

8.  Windykacja czynszów

9.  Odbiór mieszkania po zakończeniu umowy najmu i rozliczenie

W ocenie Spółki żadnej z czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego na rzecz właścicieli lokali nie można uznać za czynność dominującą. Wszystkie czynności razem składają się na usługę zarządzania najmem.

Spółka działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez właściciela lokalu, stanowiącego integralną część Umowy. Pełnomocnictwo uprawnia Spółkę do reprezentowania Właściciela przed osobami trzecimi w zakresie niezbędnym do realizacji Umowy.

Spółka nie odpowiada za szkody wyrządzone przez najemców lub osoby trzecie, natomiast jest zobowiązana do działania z należytą starannością i do zapewnienia Właścicielowi maksymalnego zysku z tytułu najmu.

Usługa zarządzania świadczona przez Spółkę nie obejmuje wyceny nieruchomości mieszkalnych oraz usług związanych z utrzymaniem porządku ani usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.  Na prośbę o wskazanie pełnego (7-cyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2015 dla usług będących przedmiotem złożonego wniosku, które świadczą/zamierzają Państwo świadczyć – zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Udzielono odpowiedzi: W ocenie Spółki świadczona przez nią usługa na rzecz właścicieli nieruchomości mieszkalnych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.) mieści się pod symbolem 68.32.11.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności lub też 68.32.12 - Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie, w zależności od tego, czy lokal mieszkalny stanowi własność jednej osoby czy też współwłasność dwóch lub więcej osób.

2.  Na pytanie: Czy zawierają/będą Państwo zawierali z właścicielami lokali mieszkalnych jedną umowę o zarządzanie nieruchomością na wykonywanie czynności opisanych we wniosku czy też odrębne umowy na każde lub niektóre z poszczególnych wykonywanych czynności? Jeśli zawierają/będą Państwo zawierali odrębne umowy, należy wskazać których czynności będą dotyczyć.

Udzielono odpowiedzi: Spółka będzie zawierała z właścicielami lokali mieszkalnych jedną umowę w zakresie zarządzania najmem obejmującą wszystkie czynności opisane we wniosku. Usługa zarządzania najmem nie będzie dzielona na odrębne umowy obejmujące swoim zakresem jedynie część wskazanych w opisie wniosku czynności realizowanych przez Spółkę na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych.

3.  Na pytanie: Co jest głównym (zasadniczym) celem usług świadczonych przez Państwa na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych?

Udzielono odpowiedzi: Zgodnie z treścią wniosku celem działalności i usług świadczonej przez Spółkę na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych jest zapewnienie właścicielom pełnego wsparcia w profesjonalnym zarządzaniu majątkiem nieruchomościowym poprzez obsługę wynajmowanego przez właścicieli lokalu mieszkalnego (administrowanie lokalem mieszkalnym).

Usługi te mają na celu zapewnienie kompleksowej i profesjonalnej obsługi nieruchomości, w tym wyszukiwania i weryfikacji najemców, rozliczania czynszów najmu oraz bieżącego zarządzania i utrzymania lokalu.

Zgodnie zatem z treścią wniosku Spółki głównym celem wykonywanych przez Spółkę na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych czynności jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością (administrowanie lokalem mieszkalnym) i wyręczenie w tym zakresie właścicieli nieruchomości mieszkalnych.

4.  Na pytanie: Czy wszystkie wykonane czynności związane z realizacją umowy prowadzą/będą prowadzić do realizacji ww. celu? Jeśli czynności wykonywane przez Państwa w ramach świadczonych usług będą realizować odrębne cele, proszę wskazać jakie to cele.

Udzielono odpowiedzi: W ocenie Spółki wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy zmierzają do realizacji jednego celu jakim jest racjonalne gospodarowaniem nieruchomością przez ich właścicieli. Zdaniem Spółki nie można tutaj wydzielić odrębnych celów, które by były realizowane przez poszczególne części świadczonej usługi.

5.  Na pytania:

·   Czy pomiędzy poszczególnymi czynnościami wykonywanymi przez Państwa w ramach świadczenia usług zarządzania nieruchomością zachodzi taka relacja, że jedna nie może być wykonana bez drugiej?

·   Czy wśród wskazanych we wniosku czynności wykonywanych przez Państwa można wskazać czynności o charakterze pomocniczym względem innych?

·   Czy wszystkie wykonane czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?

·   Czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeśli tak, proszę wskazać na czym konkretnie polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, która powoduje, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?

Udzielono odpowiedzi:

W ocenie Spółki żadnej z czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego na rzecz właścicieli lokali nie można uznać za czynność dominującą. Wszystkie czynności razem składają się na usługę zarządzania najmem. Spółka uważa, że pomiędzy czynnościami wykonywanymi w ramach świadczenia usługi zarządzania najmem zachodzi taka relacja, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią one jedną całość i są one ze sobą tak powiązane, że ich dzielenie byłoby sztuczne.

Zdaniem Spółki jest możliwe określenie, które czynności mają charakter pomocniczy, jednakże nie mogą być one świadczone odrębnie – Spółka nie oferuje takiej częściowej usługi samodzielnie.

Charakter pomocniczy w ocenie Spółki mają czynności opisane w pkt 1-4 zakresu usług wskazanego w treści wniosku. Te czynności nie są jednak samodzielną przyczyną zawarcia współpracy pomiędzy Spółką a właścicielem lokalu. Jest to jedynie czynność dodatkowa, uzupełniająca zakres usługi zarządzania. Wydzielenie tych usług z usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi do odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny, w sytuacji, gdy usługi te dotyczą jednej nieruchomości i tworzą jedno świadczenie gospodarcze. Spółka zaznacza przy tym, że nie oferuje ona takiej samodzielnej usługi, może ona być jedynie elementem całościowej kompleksowej usługi zarządzania najmem.

Wykonywane przez Spółkę czynności przygotowawcze określone w pkt 1-4 zakresu usługi zarządzania są czynnościami, których celem jest właściwa realizacji umowy. Co więcej, w oderwaniu od pozostałych czynności świadczonych przez Spółkę nie miałyby one większego sensu – w ocenie Spółki, właściciel lokalu nie nabyłby od Spółki samej tylko usługi obejmującej przygotowanie lokalu do najmu, poszukiwania najemcy i podpisania umowy bez pozostałych czynności wykonywanych w ramach umowy.

Z samego faktu, że oprócz wykonywania usług, które ściśle stanowią usługę zarządzania i które to usługi są przyczyną zawarcia umowy, Spółka podejmuje dodatkowe czynności, nie można uznawać, że te dodatkowe czynności podważają charakter świadczonych przez Spółkę usług jako usług zarządzania. Część czynności, które mają charakter pomocniczy jest wykonywana tylko dlatego, że Spółka świadczy usługi główne – usługi zarządzania nieruchomością. Gdyby nie one usługi pomocnicze nie byłyby świadczone, możliwe jest zawarcie umowy tylko w zakresie całości tych świadczeń.

Spółka uważa, że pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Wykonywane przez Spółkę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Z punktu widzenia nabywcy usługi kluczowe znaczenie ma odpowiednie zarządzenie nieruchomością i nie ocenia on odrębnie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy, ani nie rozpoznaje ich jako odrębnych świadczeń. Na charakter kompleksowy usługi wskazuje również forma wynagrodzenia, które nie jest rozdzielane na poszczególne czynności, ale stanowi jedną kwotę należną za usługę zarządzania. Jedynie Opłata Startowa pojawiająca się jednorazowo w momencie podjęcia umowy i związana jest z czynnościami realizowanymi w celu udostępnienia lokalu do najmu. Należy podkreślić, że wszystkie realizowane przez Spółkę czynności związane z realizacją Umowy będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, jakim jest administrowanie lokalem mieszkalnym.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową w zakresie zarządzania nieruchomością mieszkalną, a wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Zależność pomiędzy realizowanymi czynnościami, która powoduje, że nie mogą one być świadczone odrębnie, polega zatem na tym, że z punktu widzenia nabywcy usługi chce on zostać niejako „wyręczony” z konieczności podejmowania jakichkolwiek czynności związanych z zarządzaniem wynajmowanym lokalem mieszkalnym. Wykluczenie którejkolwiek z czynności powoduje, że właściciel lokalu zmuszony byłby do jej realizacji samodzielnie, co oznacza, że chociażby w części musiałby zarządzać takim najem samodzielnie.

6.  Na pytanie: Czy właściciele lokali mieszkalnych mają możliwość nabycia odrębnie usług polegających na świadczeniu czynności wskazanych we wniosku? Jeśli tak proszę wskazać, które czynności mogą być przedmiotem odrębnej usługi?

Udzielono odpowiedzi: Nie, właściciele lokali nie mają możliwości nabycia odrębnie poszczególnych czynności objętych zakresem usługi zarządzania najmu. Spółka oferuje klientom jedynie kompleksową usługę zarządzania najmem obejmującą wszystkie elementy wskazane w treści wniosku.

7.  Na pytanie: Czy czynności wykonywane na rzecz Klientów, o których mowa we wniosku, są/będą świadczone przez Państwa w ramach własnej bazy pracowniczej i sprzętowej?

Udzielono odpowiedzi: Spółka wskazuje, że usługi objęte zakresem wniosku co do zasady będą świadczone w ramach własnej bazy pracowniczej i sprzętowej. Nie można jednak wykluczyć, że na przestrzeni realizacji umowy określone elementy usługi zostaną wykonane przy wykorzystaniu podwykonawców. Nie zmienia to jednak okoliczności, że w relacji z właścicielem lokalu mieszkalnego to Spółka zobowiązana jest do realizacji usługi i dostarcza ją jako całość usługobiorcy i odpowiada za jej należyte wykonanie.

8.  Na pytania:

·   Czy otrzymują/otrzymają Państwo z tytułu realizacji poszczególnych usług zarządzania jedno wynagrodzenie, które będzie obejmowało wszystkie czynności, czy też otrzymają Państwo dla każdej wykonywanej czynności odrębne wynagrodzenie?

·   Czy wyodrębniają/będą wyodrębniać Państwo wynagrodzenie za poszczególne czynności? Jeśli tak proszę wskazać od czego zależy wysokość tego wynagrodzenia?

Udzielono odpowiedzi:

Wynagrodzenie Spółki stanowi określony procent miesięcznego czynszu brutto i obejmuje ono całość czynności wykonywanych w ramach usługi zarządzania najmem. W konsekwencji Spółka nie będzie wyodrębniać wynagrodzenia za poszczególne czynności.

Jak jednocześnie wskazano w treści wniosku, każdy z Właścicieli lokali przeznaczonych pod wynajem jest zobowiązany poza wynagrodzeniem za świadczenie usługi zarządzania najmem do zapłaty na rzecz Spółki jednorazowej bezzwrotnej opłaty startowej, którą Spółka pobiera w związku z czynnościami przygotowawczymi związanymi z najmem opisanymi w pkt 1-4 zakresu obowiązków opisanych w treści wniosku.

Oznacza to, że poszczególne czynności realizowane w ramach świadczenia usługi zarządzania najmem (poza opłatą startową) nie są odrębnie wyceniane i wyodrębniane.

9.  Na pytanie: Czy lokale mieszkalne są/będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe? Czy będące przedmiotem najmu lokale zaspokajają/będą zaspokajały potrzeby mieszkaniowe najemców?

Udzielono odpowiedzi: Zgodnie z treścią wniosku lokale będące przedmiotem umów mają charakter mieszkalny i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców.

Pytanie

Czy Spółce przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, w odniesieniu do usług zarządzania nieruchomościami przeznaczonymi na wynajem, świadczonych na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych na podstawie zawartych umów?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że usługi, które są oferowane Właścicielom lokali mieszkalnych w ramach realizowanych Umów, stanowią świadczenie kompleksowe w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy: Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres zwolnienia z opodatkowania VAT został określono co do zasady w art. 43 oraz art. 82 ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 82 ust. 3 Ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;

2.  przebieg realizacji budżetu państwa;

3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;

4.  przepisy Unii Europejskiej.

W § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia wydanego w oparciu o art. 82 ust. 3 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania zostały „Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0)”. Oznaczenie „ex” oznacza, że wyłącznie określone czynności ze wskazanych grupowań PKWiU klasyfikacji statystycznej podlegają zwolnieniu określonemu we wskazanym przepisie.

W PKWiU z 2015 r. w dziale 68.32 mieszczą się usługi zarządzenia nieruchomościami świadczone na zlecenie, które dzielą się na usługi dotyczące nieruchomości mieszkalnych (68.32.11) nieruchomości mieszkalnych będących we współwłasności (68.32.12) oraz nieruchomości niemieszkalnych.

Ocena zakresu stosowania wskazanego zwolnienia wymaga więc stwierdzenia:

czy przedmiotem świadczenia jest usługa zarządzania nieruchomością;

·      czy świadczenie dotyczy nieruchomości mieszkalnej;

·      czy realizacja świadczenia następuje na podstawie zlecenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”.

Zatem w celu ustalenia charakteru nieruchomości należy pomocniczo odwołać się zasad klasyfikacji statystycznych nieruchomości, wskazanych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. z późń. zm. 1316 dalej: „PKOB”).

W świetle PKOB, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Taki sposób klasyfikacji dla celów podatkowych jest spójny z treścią Ustawy o VAT, która w art. 2 pkt 12 definiuje obiekty budownictwa mieszkaniowego, jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Dział ten z kolei obejmuje grupy budynków:

1)  w grupie 111:

·   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),

2)  w grupie 112:

·   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,

·   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),

3)  w grupie 113:

·   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta korzysta ze zwolnienia zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Istotne jest bowiem, jaki jest charakter całości budynku. Jeżeli zaś przedmiotem zarządzania są określone części budynku (np. wyłącznie lokale użytkowe w budynku o charakterze mieszkalnym), wówczas zwolnienie z opodatkowania VAT nie ma zastosowania.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że nieruchomości, którymi Spółka zarządza, obejmują wyodrębnione lokale mieszkalne. Lokale te stanowią odrębny przedmiot własności i posiadają własne księgi wieczyste, w związku z czym powinny być traktowane jako samodzielne nieruchomości. Nieruchomości te znajdują się w budynkach klasyfikowanych do kodu PKOB 1121.

W treści przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka podkreśla również, że lokale będące przedmiotem umów mają charakter mieszkalny i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Sytuacja, w której zarządzanie nie dotyczy nieruchomości jako całości, lecz pojedynczego lokalu położonego w tej nieruchomości, nie wyklucza możliwości zastosowania wskazanego przepisu, w takim przypadku dany lokal należy traktować jako odrębną nieruchomość.

Analizując usługi świadczone przez Spółkę na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym. Pomimo że, zgodnie z treścią umów wskazanych w stanie faktycznym, Spółka wykonuje szereg różnorodnych czynności wymienionych w Załączniku nr 2 do każdej z umów, to jednak wszystkie te działania służą realizacji jednego nadrzędnego celu, jakim jest zarządzanie nieruchomościami przeznaczonymi na wynajem.

W związku z faktem, że ani ustawa o VAT, ani Rozporządzenie nie zawiera również definicji zarządzania nieruchomościami, zdaniem Spółki zasadnym jest pomocnicze odwołanie się do definicji zarządzania nieruchomościami, która została zawarta w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145).

Zgodnie z art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1)  właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;

2)  bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;

3)  właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

4)  bieżące administrowanie nieruchomością;

5)  utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;

6)  uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Definicja zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi z ustawy o gospodarce nieruchomościami opiera się jedynie na przykładowych czynnościach, o czym świadczy posłużenie się w definicji sformułowaniem w szczególności. Natomiast, celem podejmowanych czynności w ramach zarządzania jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością.

Zdaniem Spółki, czynności przez nią wykonywane są czynnościami, o których mowa w art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ramach wykonywanych usług, Spółka podejmuje czynności, które są czynnościami, które można zaklasyfikować jako:

·      bieżące administrowanie nieruchomością;

·      bezpieczeństwo użytkowania i właściwa eksploatacja;

·      utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem to czynności z zakresu bieżącego nadzoru nad stanem Lokalu.

Celem powyższych czynności jest zapewnienie przez Spółkę racjonalnej gospodarki nieruchomością.

Takie ujęcie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi jest spójne z potocznym rozumieniem pojęcia zarządzania. Zgodnie z definicją zarządzania zawartą w encyklopedii PWN jest to zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania (https://(...)).

W świetle definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, czy encyklopedii PWN, klasyfikowanie danej czynności jako wchodzącej w skład usług zarządzania powinno się odbywać poprzez cel jaki dane zachowanie ma realizować. Zdaniem Spółki, również zwolnienie z VAT powinno być w ten sposób rozumiane, a więc ze zwolnienia powinny korzystać takie usługi, których celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania obsługiwanej nieruchomości mieszkalnej. Zdaniem Spółki, świadczone przez nią czynności w całości realizują ten cel.

Zróżnicowanie świadczonych czynności w ramach usługi zarządzania nieruchomością stanowi cechę charakterystyczną tego typu usługi. Jak zostało wskazane w wyroku WSA w Gdańsku z 23 lipca 2024 r., sygn. I SA/Gd 415/24, Z istoty rzeczy zarządzanie nieruchomościami, jako usługa, nie polega na wykonywaniu pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego. Tym samym, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji świadczonej przez Spółkę usługi dla celów podatku VAT trzeba wykonywane przez Spółkę świadczenia potraktować jako jedną całość, a w następnym kroku ustalić, czy realizuje ona cel usług zarządzania, tj. czy zapewnia prawidłowe funkcjonowanie obsługiwanego budynku mieszkalnego. Zdaniem Spółki, wszystkie świadczone przez nią czynności łącznie realizują ten cel.

Wykonywane przez Spółkę czynności przygotowawcze określone w pkt 1-4 zakresu usługi zarządzania są czynnościami, których celem jest właściwa realizacji umowy. Co więcej, w oderwaniu od pozostałych czynności świadczonych przez Spółkę nie miałyby one większego sensu – w ocenie Spółki, właściciel lokalu nie nabyłby od Spółki samej tylko usługi obejmującej przygotowanie lokalu do najmu, poszukiwania najemcy i podpisania umowy bez pozostałych czynności wykonywanych w ramach umowy. Te czynności zdaniem Spółki mają charakter pomocniczy i nie są przyczyną zawarcia współpracy pomiędzy Spółką a właścicielem lokalu. Jest to jedynie czynność dodatkowa, uzupełniająca zakres usługi zarządzania. Wydzielenie tych usług z usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi do odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny, w sytuacji, gdy usługi te dotyczą jednej nieruchomości i tworzą jedno świadczenie gospodarcze.

Z samego faktu, że oprócz wykonywania usług, które ściśle stanowią usługę zarządzania i które to usługi są przyczyną zawarcia umowy, Spółka podejmuje dodatkowe czynności, nie można uznawać, że te dodatkowe czynności podważają charakter świadczonych przez Spółkę usług jako usług zarządzania. Część czynności, które mają charakter pomocniczy jest wykonywana tylko dlatego, że Spółka świadczy usługi główne – usługi zarządzania nieruchomością. Gdyby nie one usługi pomocnicze nie byłyby świadczone, możliwe jest zawarcie umowy tylko w zakresie całości tych świadczeń.

W konsekwencji Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi powinny zostać zaklasyfikowane jako kompleksowa usługa zarządzania, a czynności przygotowawcze powinny dzielić los podatkowy głównego świadczenia.

Podobnie jak definicja nieruchomości mieszkalnej i usługi zarządzania nieruchomościami, również pojęcie usługi kompleksowej nie zostało wprost zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w żadnym innym akcie prawa unijnego, w tym w Dyrektywie VAT. Dlatego też, w celu ustalenia, czy dane świadczenie stanowi usługę kompleksową, czy też poszczególne czynności należy traktować jako odrębne i samodzielne usługi, konieczne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądów krajowych. W licznych rozstrzygnięciach wskazano bowiem, że dla oceny charakteru danego świadczenia zasadnicze znaczenie ma jego ekonomiczny i gospodarczy sens — a więc to, czy z perspektywy nabywcy stanowi ono jedno spójne świadczenie, czy też zbiór niezależnych usług.

Aby uznać zatem dane świadczenie za świadczenie złożone (kompleksowe), musi ono obejmować różne czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego, wspólnego celu. Świadczenie kompleksowe stanowi zatem kombinację różnych działań zmierzających do osiągnięcia określonego rezultatu – wykonania świadczenia głównego, na które składają się czynności o charakterze pomocniczym.

Czynność należy uznać za pomocniczą wówczas, gdy nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem służącym pełnemu zrealizowaniu lub wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest więc jako element świadczenia kompleksowego, jeżeli jej cel jest podporządkowany świadczeniu głównemu, a wykonanie lub wykorzystanie czynności głównej bez czynności pomocniczej nie jest możliwe.

Stanowisko takie zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, wskazując, że:

„Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W tym wyroku Trybunał zwrócił również uwagę, że przy ustalaniu, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z kilkoma odrębnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny nie ma znaczenia decydującego – może on jedynie sugerować, iż w rzeczywistości chodzi o jedno świadczenie złożone. Jednakże, gdy okoliczności wskazują, że nabywca zamierzał nabyć nie jedną, kompleksową usługę, lecz kilka odrębnych świadczeń, wówczas należy odpowiednio, proporcjonalnie rozdzielić cenę i przypisać jej właściwą część do każdej z usług.

W kontekście analizowanego zagadnienia warto również wskazać, że w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen Trybunał podkreślił, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006. poz. 347; dalej: „Dyrektywa”), każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie czynność złożona, stanowiąca jedno świadczenie w sensie ekonomicznym, nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie zakłócać prawidłowego funkcjonowania systemu VAT.

Zdaniem Trybunału, aby ustalić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim zidentyfikować elementy charakterystyczne dla danej czynności, w celu określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie złożone. Podobnie, gdy dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) wykonywane przez podatnika na rzecz konsumenta – rozumianego jako przeciętny konsument – są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny, należy uznać je za jedno świadczenie (pkt 22 wyroku).

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w którym Trybunał wskazał, że aby uznać, iż ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy dane czynności tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez nią i wskazane w Załączniku nr 2, stanowiącym integralną część zawieranych umów, mają charakter świadczenia kompleksowego. Pomimo iż obejmują one szereg różnorodnych czynności, takich jak przygotowanie oferty, poszukiwanie najemcy, weryfikacja potencjalnych najemców czy inne czynności towarzyszące – w tym m.in. spotkania z kandydatami na najemców lub inwentaryzację lokalu – wszystkie te działania pozostają ze sobą ściśle powiązane i podporządkowane realizacji jednego nadrzędnego celu. Celem tym jest pełne i profesjonalne wykonanie umowy o zarządzanie nieruchomością przeznaczoną na wynajem, które stanowi istotę i główny przedmiot świadczenia Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 415/24, w którym sąd wskazał, że usługi zarządzania nieruchomościami mogą być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług kwalifikowane jako świadczenia kompleksowe:

„Wychodząc z powyższych założeń, Sąd uznał, że czynności składające się na usługę zarządzania nieruchomościami oraz czynności związane z bieżącą obsługą konserwatorską oraz pogotowia technicznego, wykonywane przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów, stanowią kompleksową usługę, składającą się z wielu czynności, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z istoty rzeczy zarządzanie nieruchomościami jako usługa nie polega na wykonywaniu pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego.”

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których organ podatkowy wskazuje, że kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami na wynajem mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania:

·      Interpretacja indywidualna DKIS z 20 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.323.2023.2.AS;

·      Interpretacja indywidualna DKIS z 23 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.340.2022.2.MC;

·      Interpretacja indywidualna DKIS z 14 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.882.2021.2.KO;

·      Interpretacja indywidualna DKIS z 5 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.609.2020.2.KS.

Mając na uwadze powyższą argumentację przedstawioną przez Spółkę, stoi ona na stanowisku, że usługi oferowane właścicielom lokali mieszkalnych w ramach realizowanych Umów, stanowią świadczenia kompleksowe w zakresie zarządzania nieruchomościami. Ich rozdzielanie na poszczególne czynności byłoby niecelowe, gdyż wszystkie one pozostają ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną usługę o charakterze głównym, jaką jest profesjonalne zarządzanie nieruchomościami przeznaczonymi na wynajem. Usługi te, polegające na zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, należy sklasyfikować w grupowaniu PKWiU ex 68.32.11 oraz ex 68.32.12 jako usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie.

Wykonywane przez Spółkę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Z punktu widzenia nabywcy usługi kluczowe znaczenie ma odpowiednie zarządzenie nieruchomością i nie ocenia on odrębnie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy, ani nie rozpoznaje ich jako odrębnych świadczeń. Na charakter kompleksowy usługi wskazuje również forma wynagrodzenia, które nie jest rozdzielane na poszczególne czynności, ale stanowi jedną kwotę należną za usługę zarządzania. Jedynie Opłata Startowa pojawiająca się jednorazowo w momencie podjęcia umowy i związana jest z czynnościami realizowanymi w celu udostępnienia lokalu do najmu. Należy podkreślić, że wszystkie realizowane przez Spółkę czynności związane z realizacją Umowy będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, jakim jest administrowanie lokalem mieszkalnym.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową w zakresie zarządzania nieruchomością mieszkalną, a wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W związku z powyższym w ocenie Spółki świadczona przez nią kompleksowa usługa zarządzania korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 5a ustawy:

Wskazać należy, że w myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.):

Natomiast zgodnie z § 1 i § 2 rozporządzenia Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 17 grudnia 2025 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 1829)

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń wykonawczych normują kwestie zwolnień od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków zastosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej rozporządzeniem:

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy:

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie natomiast od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy proporcja powierzchni wykorzystywanej na cele mieszkalne jest mniejsza, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.).

Art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą:

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1)  w grupie 111:

·      w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),

2)  w grupie 112:

·      w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,

·   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),

3)  w grupie 113:

·      w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta korzysta zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku.

Kwestie zarządzania nieruchomościami zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.).

Stosownie do art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Na podstawie art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, prowadzą Państwo działalność w zakresie kompleksowego zarządzania nieruchomościami, oferując zróżnicowane rozwiązania mające na celu efektywne i bezpieczne wykorzystanie potencjału nieruchomości. Przedmiotem Państwa działalności jest przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie według kodu PKD 2007 68.32.Z. Celem Państwa działalności jest zapewnienie właścicielom i inwestorom pełnego wsparcia w profesjonalnym zarządzaniu majątkiem nieruchomościowym. W lokalizacjach, w których powstają nowe inwestycje mieszkaniowe (osiedla, budynki wielorodzinne), które są budowane przez inną Spółkę z grupy (…), oferują Państwo swoje usługi osobom fizycznym, które nabyły lokale mieszkalne na własność i są zainteresowane przeznaczeniem ich pod wynajem. Wszelkie oferty zawarcia umów są kierowane do właścicieli nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Lokale będące przedmiotem umów mają charakter mieszkalny i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Lokale mieszkalne będące przedmiotem umów znajdują w budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Zawierają Państwo z właścicielami lokali Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania Lokalem pod Wynajem. Usługi te mają na celu zapewnienie kompleksowej i profesjonalnej obsługi nieruchomości, w tym wyszukiwania i weryfikacji najemców, rozliczania czynszów najmu oraz bieżącego zarządzania i utrzymania lokalu. Na podstawie zawieranych Umów występują Państwo w roli Zarządcy, natomiast drugą stroną umowy jest właściciel lokalu. Warunkiem koniecznym zawarcia Umowy jest posiadanie przez Właściciela prawa własności lokalu wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej, którego Umowa dotyczy. Nie ponoszą i nie będą ponosić Państwo żadnych kosztów związanych z utrzymaniem czy eksploatacją lokalu. Koszty te, w tym opłaty administracyjne, remontowe, sprzątanie czy ubezpieczenia, pozostają po stronie właściciela, nawet jeśli ich realizacja będzie zlecona przez Państwa w celu prawidłowego wykonania Umowy. Zakres Państwa obowiązków uregulowanych umową obejmuje:

1.  przygotowanie oferty,

2.  poszukiwanie najemcy,

3.  weryfikację potencjalnego najemcy,

4.  zawarcie umowy najmu w imieniu Właściciela wraz z wydaniem lokalu i kluczy na rzecz najemców,

5.  obsługę najmu w tym przekazywanie Właścicielowi istotnych uwag najemców dotyczących lokalu oraz informacji o konieczności zmian w lokalu, w tym o konieczności doposażenia lokalu,

6.  obsługę finansowa najmu w tym: rozliczanie czynszu najmu, rozliczanie czynszu administracyjnego, rozliczanie opłat za media, rozliczanie opłat za usługi dodatkowe (np. Internet),

7.  kontrolę stanu technicznego,

8.  windykację czynszów oraz

9.  odbiór mieszkania po zakończeniu umowy najmu i rozliczenie.

Działają Państwo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez właściciela lokalu, stanowiącego integralną część Umowy, które uprawnia Państwa reprezentowania Właściciela przed osobami trzecimi w zakresie niezbędnym do realizacji Umowy. Świadczona przez Państwa usługa na rzecz właścicieli nieruchomości mieszkalnych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieści się pod symbolem 68.32.11.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności lub też 68.32.12 – Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie, w zależności od tego, czy lokal mieszkalny stanowi własność jednej osoby czy też współwłasność dwóch lub więcej osób. Świadczona przez Państwa Usługa zarządzania nie obejmuje wyceny nieruchomości mieszkalnych oraz usług związanych z utrzymaniem porządku ani usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10. Wskazane przez Państwa co do zasady będą świadczone w ramach własnej bazy pracowniczej i sprzętowej. Nie mogą Państwo jednak wykluczyć, że na przestrzeni realizacji umowy określone elementy usługi zostaną wykonane przy wykorzystaniu podwykonawców. Jak Państwo wskazują, głównym celem wykonywanych przez Państwa na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych czynności jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością (administrowanie lokalem mieszkalnym) i wyręczenie w tym zakresie właścicieli nieruchomości mieszkalnych i wszystkie czynności wykonywane w ramach umowy zmierzają do realizacji tego celu. W Państwa ocenie nie można wydzielić odrębnych celów, które by były realizowane przez poszczególne części świadczonej usługi. Żadnej z czynności wchodzących w skład świadczenia realizowanego na rzecz właścicieli lokali nie można uznać za czynność dominującą. Wszystkie czynności razem składają się na usługę zarządzania najmem. Pomiędzy czynnościami wykonywanymi w ramach świadczenia usługi zarządzania najmem zachodzi taka relacja, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią one jedną całość i są one ze sobą tak powiązane, że ich dzielenie byłoby sztuczne. Nie oferują Państwo samodzielnie częściowej usługi. Charakter pomocniczy w Państwa ocenie mają czynności: przygotowania oferty, poszukiwania najemcy, weryfikacji potencjalnego najemcy oraz zawarcia umowy najmu w imieniu Właściciela wraz z wydaniem lokalu i kluczy na rzecz najemców. Jak Państwo wskazują czynności te nie są jednak przyczyną zawarcia współpracy pomiędzy Państwem a właścicielem lokalu, a jedynie uzupełniają zakres usługi zarządzania. Ich wydzielenie z kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi miałoby – w Państwa ocenie – charakter sztuczny. Nie oferują Państwo takiej samodzielnej usługi, może ona być jedynie elementem całościowej kompleksowej usługi zarządzania najmem, ponieważ w oderwaniu od pozostałych czynności świadczonych przez Państwa nie miałyby one większego sensu, z uwagi na to, że właściciel lokalu nie nabyłby od Państwa usługi obejmującej tylko przygotowanie lokalu do najmu, poszukiwania najemcy i podpisania umowy bez pozostałych czynności wykonywanych w ramach umowy. Właściciele lokali nie mają możliwości nabycia odrębnie poszczególnych czynności objętych zakresem usługi zarządzania najmu. Oferują Państwo klientom jedynie kompleksową usługę zarządzania najmem obejmującą wszystkie elementy wskazane w treści wniosku i będą zawierali Państwo z właścicielami lokali jedną umowę w zakresie zarządzania najmem obejmującą wszystkie czynności opisane we wniosku. Dla potrzeb rozliczeń każdemu lokalowi zostaje przypisany indywidualny rachunek bankowy, służący do gromadzenia wpływów z czynszu oraz regulowania kosztów eksploatacyjnych. Państwa wynagrodzenie stanowi określony procent miesięcznego czynszu brutto i obejmuje całość czynności wykonywanych w ramach usługi zarządzania najmem. Dodatkowo każdy z Właścicieli lokali przeznaczonych pod wynajem jest zobowiązany do uiszczenia na Państwa rzecz jednorazowej bezzwrotnej opłaty startowej, która pobierają Państwo w związku z czynnościami przygotowawczymi, tj. przygotowaniem oferty, poszukiwaniem najemcy, weryfikacją potencjalnego najemcy oraz zawarciem umowy najmu w imieniu Właściciela wraz z wydaniem lokalu i kluczy na rzecz najemców. Poszczególne czynności realizowane w ramach świadczenia usługi zarządzania najmem (poza opłatą startową) nie są odrębnie wyceniane i wyodrębniane.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, w odniesieniu do usług zarządzania nieruchomościami przeznaczonymi na wynajem, świadczonych na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych na podstawie zawartych umów.

Odnosząc się do wykonywanych przez Państwa czynności należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

-     świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

-     poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

-     kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

-     kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia kompleksowego dostarcza również orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44. Jak wynika z wyroku, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

Z objaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 68.32.11.0 obejmuje:

‒    usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie,

‒    usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne),

‒    usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne,

‒    usługi pobierania opłat za czynsz,

‒    usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że zawierają Państwo z właścicielami lokali Umowy o Świadczenie Usług Zarządzania Lokalem pod Wynajem. Na podstawie zawieranych Umów występują Państwo w roli Zarządcy, natomiast drugą stroną umowy jest właściciel lokalu. Warunkiem koniecznym zawarcia Umowy jest posiadanie przez Właściciela prawa własności lokalu wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej, którego Umowa dotyczy. Lokale będące przedmiotem umów mają charakter mieszkalny i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Lokale mieszkalne będące przedmiotem umów znajdują w budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Zakres Państwa obowiązków uregulowanych umową obejmuje: przygotowanie oferty, poszukiwanie najemcy, weryfikację potencjalnego najemcy, zawarcie umowy najmu w imieniu Właściciela wraz z wydaniem lokalu i kluczy na rzecz najemców, obsługę najmu, obsługę finansowa najmu, kontrolę stanu technicznego, windykację czynszów oraz odbiór mieszkania po zakończeniu umowy najmu i rozliczenie. Wszelkie oferty zawarcia umów są kierowane do właścicieli nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Wskazali Państwo, że świadczona usługa zarządzania na rzecz właścicieli nieruchomości mieszkalnych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieści się pod symbolem 68.32.11.0 – Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności lub też 68.32.12 – Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie, w zależności od tego, czy lokal mieszkalny stanowi własność jednej osoby czy też współwłasność dwóch lub więcej osób. Świadczona przez Państwa usługa zarządzania nie obejmuje natomiast wyceny nieruchomości mieszkalnych oraz usług związanych z utrzymaniem porządku ani usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w Państwa sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami w ramach świadczonej przez Państwa usługi zarządzania lokalami mieszkalnymi.

W rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania lokalami mieszkalnymi, która obejmuje czynność przygotowania oferty, poszukiwania najemcy, weryfikacji potencjalnego najemcy oraz zawarcia umowy najmu w imieniu Właściciela wraz z wydaniem lokalu i kluczy na rzecz najemców.

Wykonywane przez Państwa czynności w zakresie przygotowania oferty, poszukiwania najemcy, weryfikacji potencjalnego najemcy oraz zawarcia umowy najmu w imieniu właściciela wraz z wydaniem lokalu i kluczy na rzecz najemców powinny być traktowane jako oddzielne świadczenia od usług związanych z bieżącym zarządzaniem wynajętym lokalem polegających na: obsłudze najmu w tym przekazywaniu właścicielowi istotnych uwag najemców dotyczących lokalu oraz informacji o konieczności zmian w lokalu, w tym o konieczności doposażenia lokalu, obsłudze finansowej najmu w tym: rozliczaniu czynszu najmu, rozliczaniu czynszu administracyjnego, rozliczaniu opłat za media, rozliczaniu opłat za usługi dodatkowe (np. Internet), kontroli stanu technicznego oraz odbioru mieszkania po zakończeniu umowy najmu i rozliczeniu.

Nie sposób zgodzić się z Państwem, że w przedstawionym opisie sprawy kombinacja poszczególnych usług świadczonych na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych składa się na kompleksowe świadczenie usługi zarządzania realizującej jeden i ten sam cel.

Zachodzący między tymi świadczeniami związek nie jest bowiem na tyle ścisły, że z punktu widzenia nabywcy powyższe świadczenia mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Administrowanie lokalem rozpoczyna się dopiero po zawarciu umowy najmu lokalu, a pośrednictwo kończy się wraz z zawarciem umowy najmu. Zatem czynności realizowane przez Państwa w pkt 1 – 4 mogą stanowić przedmiot oddzielnej umowy oraz mogą być świadczone przez inny podmiot.

Wskazać należy, że zarządzanie nieruchomościami jest elementem procesu, którym jest gospodarowanie nieruchomościami. Pojęcie gospodarowania nieruchomościami to ogół czynności faktycznych i prawnych, które składają się na zarządzanie, dysponowanie, zajmowanie się nieruchomościami. Procesy gospodarowania nieruchomościami rozumiane są jako system, zespół relacji i procedur zachodzących między podmiotami a przedmiotem gospodarowania, a więc określoną nieruchomością. Do elementów tego systemu należą podmioty, a więc właściciele nieruchomości, użytkownicy wieczyści, osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe, najemcy oraz podmioty obsługujące rynek nieruchomości: pośrednicy, zarządcy nieruchomości, rzeczoznawcy oraz deweloperzy. Do elementów systemu gospodarowania nieruchomościami zalicza się również, m.in.: regulacje lokalne i centralne, poziom i możliwość inwestowania, zagospodarowanie przestrzenne, charakter rynku nieruchomości (A. Sikorska-Lewandowska, Status prawny zarządcy nieruchomości, Warszawa 2023).

Wśród czynności zarządzania nieruchomością występuje cały szereg czynności o charakterze faktycznym, niebędących czynnościami prawnymi, które stanowią o istocie tej działalności. W przypadku zarządzania nieruchomością wszystko sprowadza się do podejmowania takich działań związanych z nieruchomością, aby owa nieruchomość była zachowana w dobrym stanie technicznym, była monitorowana pod względem ewentualnych remontów oraz nie traciła wartości materialnej.

W tak rozumianym zarządzie nieruchomościami nie mieszczą się usługi pośrednictwa w zakresie wynajęcia lokalu mieszkalnego.

Zgodnie bowiem z art. 179b pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Usługi przygotowania oferty, poszukiwania najemcy, weryfikacji potencjalnego najemcy oraz zawarcia umowy najmu w imieniu właściciela wraz z wydaniem lokalu i kluczy stanowią usługi odrębne od usług zarządzania nieruchomością. To, że powyższe usługi będą wykonywane w ramach realizacji usługi określanej przez Państwa jako kompleksowej usługi zarządzania nie przesądza o kwalifikacji podatkowej tej czynności jako usługi złożonej. Bez znaczenia pozostaje także fakt, że będą wynikały z umowy jednej zawartej z właścicielem lokalu mieszkalnego.

Należy zwrócić uwagę, że choć czynności wskazane w opisie sprawy będą przez Państwa realizowane w ramach jednej umowy, to w związku z wykonywaniem czynności następujących przed faktycznym administrowaniem lokalami mieszkalnymi na rzecz właścicieli, tj. przygotowaniem oferty, poszukiwaniem najemcy, weryfikacją potencjalnego najemcy oraz zawarciem umowy najmu w imieniu właściciela wraz z wydaniem lokalu i kluczy na rzecz najemców pobierają Państwo jednorazową bezzwrotną opłatę startową. Jak państwo wskazują poza opłatą startową poszczególne czynności realizowane w ramach świadczenia usługi zarządzania nie są odrębnie wyceniane i wyodrębniane.

W konsekwencji, mimo że powyższe usługi będą realizowane w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według właściwych dla nich zasad.

Z uwagi na powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że czynność przygotowania oferty, poszukiwania najemcy, weryfikacji potencjalnego najemcy oraz zawarcia umowy najmu w imieniu właściciela wraz z wydaniem lokalu i kluczy z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług powinny być uznane jako czynności samoistne, które nie stanowią jednej usługi kompleksowej wraz z usługą zarządzania lokalem mieszkalnym. Zatem czynności te nie podlegają zwolnieniu od podatku na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.

Odnosząc się natomiast do pozostałych czynności realizowanych przez Państwa w ramach umowy zarządzania lokalami mieszkalnymi na rzecz najemców wskazać należy, iż windykacja czynszów podobniej jak czynności wskazane w pkt 1-4 nie stanowi usługi ściśle składającej się na zarządzanie nieruchomościami w wyżej przestawionym znaczeniu.

Windykacja należności najemców nie stanowi usługi niezbędnej dla osiągnięcia celu usługi zarządzania nieruchomością. Nie ma bowiem przeszkód, aby usługa taka była realizowana przez podmiot trzeci na rzecz właścicieli zarządzanej nieruchomości. Związek czynności windykacji należności najemców z usługą zarządzania lokalami mieszkalnymi nie ma charakteru bezpośredniego, a w konsekwencji może być traktowana rozłącznie.

Natomiast, wykonywane czynności w trakcie trwania umowy najmu w zakresie bieżącego zarządzania wynajętym lokalem, w tym:

-     obsługa najmu, w tym przekazywanie właścicielowi istotnych uwag najemców dotyczących lokalu oraz informacji o konieczności zmian w lokalu, w tym o konieczności doposażenia lokalu,

-     obsługa finansowa najmu w tym: rozliczanie czynszu najmu, rozliczanie czynszu administracyjnego, rozliczanie opłat za media, rozliczanie opłat za usługi dodatkowe (np. Internet),

-     kontrola stanu technicznego oraz

-     odbiór mieszkania po zakończeniu umowy najmu i rozliczenie

składają się na prawidłową realizację usług polegających na zarządzaniu nieruchomością. Świadczenia te stanowią razem usługę złożoną, składającą się z ww. czynności. Poszczególne świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest usługa zarządzania nieruchomościami. Ww. czynności uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy, tj. prawidłowo wykonaną usługę zarządzania nieruchomościami.

Wymienione powyżej czynności, stanowią świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku od towarów i usług, dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego.

Z okoliczności sprawy wynika, że w tym konkretnym przypadku trudno jest wskazać wśród ww. czynności, które świadczenie jest świadczeniem głównym, bowiem czynności te składają się na jedną usługę prowadzącą do prawidłowego wykonania usługi zarządzania nieruchomością.

Wskazać należy, że czasami występują sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi (czynności) głównej i pozostałych usług (czynności) pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką złożoności umów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całej umowy. W takim przypadku też z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wykonywania przez Państwa czynności obsługi najmu, obsługi finansowej najmu, kontroli stanu technicznego oraz odbioru mieszkania po zakończeniu umowy najmu i rozliczenia składających się na usługę bieżącego zarządzania nieruchomością.

Zaznaczyć przy tym należy, że z okoliczności sprawy wynika, iż lokale będące przedmiotem umów mają charakter mieszkalny i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców oraz znajdują się w budynkach mieszkalnych zaliczanych do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a świadczone przez Państwa usługi zarządzania mieszczą się w zakresie usług sklasyfikowanych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w ramach symbolu 68.32.11.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności). Świadczona przez Państwa usługa zarządzania nie obejmuje wyceny nieruchomości mieszkalnych oraz usług związanych z utrzymaniem porządku ani usług ochrony sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 81.10.10.

Podsumowując stwierdzam, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, przysługuje Państwu wyłącznie w odniesieniu do czynności obsługi najmu, obsługi finansowej najmu, kontroli stanu technicznego oraz odbioru mieszkania po zakończeniu umowy najmu i rozliczenia, stanowiących na gruncie podatku od towarów i usług kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami przeznaczonymi na wynajem, świadczonych na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych na podstawie zawartych umów.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.