Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.745.2025.3.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·         prawa do zastosowania w ciągu roku wskaźnika 100%, a następnie dokonania korekty podatku naliczonego według proporcji ostatecznej, zgodnie z art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1);

·         zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – sprzedaży lokalu mieszkalnego (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3);

·         prawidłowości ustalenia proporcji innej niż 100% (pytania oznaczone we wniosku jako nr 4 i nr 5);

Uzupełnili go Państwo pismem z 23 marca 2026 r. (wpływ 23 marca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

     I.        Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa (…) sp. z o.o. – działająca w charakterze przedsiębiorstwa społecznego i jednocześnie podmiotu non profit.

    II.        Status prawny i społeczny Spółki.

Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa (…) sp. z o.o. (dalej: „SIM” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych przy czym jednocześnie posiada status społecznej inicjatywy mieszkaniowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 ze zm.; dalej: „ustawa o SIM”). Dualizm regulacyjny polega zatem na kumulatywnym stosowaniu przepisów KSH dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przepisów ustawy o SIM, które modyfikują standardowy model spółki kapitałowej m.in. poprzez nałożenie ustawowego obowiązku przeznaczania dochodu w całości na działalność statutową oraz zakaz jego podziału między wspólników (art. 24 ust. 2 ustawy o SIM). Spółka ma zatem charakter non profit ex lege, mimo zachowania formy spółki z o.o.

Ponadto, na podstawie decyzji właściwego Wojewody (…), SIM została wpisana do Rejestru Przedsiębiorstw Społecznych pod numerem (…), co skutkuje objęciem jej reżimem ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1812 ze zm.). Status przedsiębiorstwa społecznego oznacza w szczególności obowiązek reinwestowania nadwyżek na cele społeczne, dodatkowe wymogi w zakresie ładu wewnętrznego oraz poddanie Spółki wzmocnionej sprawozdawczości i nadzorowi właściwego organu administracji. W praktyce Spółka funkcjonuje więc w potrójnym reżimie: KSH, ustawy o SIM oraz ustawy o ekonomii społecznej.

Spółka powstała (…) 2024 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (…). W KRS dokonano rejestracji (…) 2024 r.

Rejestracji jako czynnego podatnika VAT dokonano 15 marca 2025 r.

a)    Inwestycja SIM w A. stanowiąca kompleks mieszkalny o (...) lokalach mieszkalnych i (...) miejscach parkingowych wraz z infrastrukturą. Na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę rozpoczęto prace ziemne i podpisano umowy budowlane na realizację budowy. Pytająca Spółka jest obecnie w fazie inwestycyjnej, która będzie trwała do grudnia 2026 r. W fazie inwestycyjnej, czyli do końca 2026 r., nie będzie produktu do sprzedaży w postaci mieszkań i miejsc parkingowych oraz nie będą wynajmowane lokale i miejsca parkingowe.

Kosztorysowe nakłady na inwestycję wyniosą (…) zł netto.

Spółka SIM zawiera indywidualne umowy w formie aktu notarialnego, jako umowy przedwstępne rezerwacyjne, w której najemca jest zobowiązany do wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania będącego przedmiotem umowy. Partycypacje nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych ani też w podatku VAT. Umowy są podpisywane wg jednolitego wzoru. Na dzień składania wniosku o interpretację zawarto 74 umowy, co stanowi 85% inwestycji. Natomiast w toku postępowania zawarto kolejne umowy, co przełożyło się na 98% obłożenie inwestycji.

Szablonowa stosowana umowa to: „(...)” (Rep. (...)) precyzuje, iż „(...)”. Dyspozycja ta determinuje kwalifikację każdej raty jako częściowej zapłaty ceny lokalu w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustaw y o VAT, co – w zestawieniu z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – rodzi obowiązek podatkowy obejmujący podatek należny w stawce 8% (art. 41 ust. 12b w zw. z poz. 30 zał. 3 ustawy o VAT).

Umowa przewiduje możliwość skrócenia okresu najmu z przyspieszonym okresem wykupu oddanego do dyspozycji lokalu mieszkalnego, nie musi to być zawsze 360 rat.

Z chwilą udostępnienia lokalu najemcy uznają Państwo, że lokal jest zasiedlony wg definicji VAT. Przez cały okres korzystania klienci płacą raty na poczet przyszłej sprzedaży. W chwili podpisania umowy sprzedaży wynajmowanego lokalu, wpłacona na początku kwota partycypacji przekształca się w zapłatę za nieruchomość. Klienci zgłaszają już w chwili obecnej chęć nadpłacania na poczet przyszłej sprzedaży lokalu motywując to np. ucieczką przed utratą wartości posiadanych środków finansowych.

19 marca 2025 r. – w oparciu o notarialny akt nabycia gruntów (Rep. (…)) SIM w ramach umowy sprzedaży z zastrzeżeniem terminu dotyczącej działek w A. nr 3, 4, 9, 5 o łącznej wartości netto (…) zł. 21 października 2025 r. została zawarta umowa przeniesienia aktem notarialnym REPERTORIUM nr (…).

Transakcję udokumentowano fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez S.A. Płatności zostały potwierdzone wyciągiem bankowym na konto wskazane na białej liście VAT. Po fazie inwestycyjnej planowana jest faza eksploatacyjna (od grudnia 2026 r.), w ramach której powstanie VAT należny w stawce 8% przy każdej racie lub przy jednorazowym wykupie. W konsekwencji współczynnik z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustalony prognozą (art. 90 ust. 8 uVAT), w ocenie pytającej Spółki, wynosi 100%, co uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Lokale w A. każdorazowo będą zasiedlone i eksploatowane z zamiarem odsprzedaży stronie umowy w ramach jednego przedsięwzięcia, o czym świadczy nazwa umowy: „(...)”. W ocenie Spółki, oddanie do użytkowania (zasiedlenie) z wpłatą zaliczek, na rzecz przyszłego przeniesienia własności, stanowi jednolite zdarzenie gospodarcze. Unikanie opodatkowania podatkiem VAT stawką „ZW” od pierwszej wpłaty lub stosowanie zaliczek opodatkowanych stawką docelową 8% VAT, tylko przez okres 2 lat od zasiedlenia, jest sprzeczne z zasadą neutralności. Umowa długoterminowa ma znamiona ciągłości i podstawę opodatkowania należy określić zgodnie z intencją sprzedającego na dzień zawarcia umowy, a nie na podstawie zróżnicowanego, mogącego ulec zmianie w przyszłości statusu. Fakt zasiedlenia przez przyszłego nabywcę nie powinien powodować unikania opodatkowania stawką preferencyjną 8% VAT, gdyż przy jej określaniu ustawodawca posługuje się definicją budownictwa społecznego.

Generalną zasadą wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT jest opodatkowanie towarów i usług stawką podstawową 23%. Jednakże dla pewnych towarów i usług ustawodawca przewidział niższe stawki, tj. 8%, 5% lub 0%.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla osób starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873, 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związane, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, możliwość zastosowania stawki VAT 8% jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części; po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą wyżej wskazane czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W roku 2025, tj. w chwili podpisania umów, przedmiotem najmu i odsprzedaży jest lokal nieistniejący materialnie, dlatego ustalenie, że opłaty miesięczne zgodnie z umową, stanowiące zaliczkę na poczet przyszłego nabycia, powinny być ujmowane w kolejnych miesiącach w ewidencji sprzedaży czynnego podatnika VAT w stawce „ZW”, jako stawki przynależnej dla lokalu zasiedlonego przed dwoma laty, wydaje się być ryzykowne.

W ramach działalności Spółka zorganizowała siedzibę i wyposażyła ją w potrzebny sprzęt biurowy, podpisała umowę najmu siedziby. Do rejestru VAT przyjęto faktury dokumentujące usługi projektowe, notarialne, geodezyjne oraz pierwsze faktury zaliczkowe za roboty ziemne, usługi księgowe, koszty leasingu samochodów i sprzętu komputerowego, usługi ogłoszeniowe i reklamowe – każdorazowo VAT naliczony został ujęty w rejestrze JPK_V7M, jako służący sprzedaży opodatkowanej.

W roku 2025, w ocenie pytającej Spółki, nie będzie występowała sprzedaż opodatkowana stawką „ZW” ze względu na proces inwestycyjny. Dopiero w grudniu 2026 r. Spółka będzie zarządzała nieruchomościami mieszkalnymi, wtedy też wystąpi sprzedaż usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na rzecz wspólnot mieszkaniowych, na które składają się inne czynności pomocnicze sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 68.32.11.0, korzystające ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia.

Jednakże, zgodnie z opinią Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z 14 września 2022 r., który wydał interpretację indywidualną (znak 0112-KDIL1-2.4012.360.2022.1.NF), uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, oraz biorąc pod uwagę definicję PKWiU 68.32.10.0 określoną przez KIS w piśmie z 8 listopada 2023 r. (0112-KDIL3.4012.457.2023.3.MBN), „w dziale 68 PKWiU znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która nie obejmuje m.in. usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 81.10.10.0”.

W związku z powyższym, przy założeniu, że koszty ponoszone przy realizacji usługi obsługi nieruchomości związane będą z odliczeniem podatku naliczonego, a przy braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania i świadczeniu usług PKWiU 81.10.10.0, w ocenie pytającej Spółki, nawet w roku 2026 i latach kolejnych nie będzie możliwości uznania w 100% sprzedaży zwolnionej.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się w stosunku rocznym. Przy braku danych za rok poprzedni, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, „w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy”.

W przypadku Spółki powstałej w roku 2024, zarejestrowanej na potrzeby VAT w marcu 2025 r., dokonującej dotychczas wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawką 23%, a działającej z zamiarem w roku 2025 i niemal całym roku 2026 (oddanie inwestycji mieszkaniowej do użytku planowane na grudzień 2026 r.), dalsza sprzedaż opodatkowana (zaliczki na poczet zbycia nieruchomości 8%) uprawnia do stosowania 100% proporcji odliczenia VAT oraz prewspółczynnika VAT, co pozwala na pełne odliczenie podatku naliczonego do momentu weryfikacji proporcji w rozliczeniu JPK VAT za styczeń 2026 r., czyli możliwości ustalenia faktycznej proporcji na podstawie danych za rok 2025.

W ocenie pytającej Spółki, w przypadku wszystkich wymienionych inwestycji można mówić o związku bezpośrednim zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, w szczególności przy realizacji budowy w A., gdzie mamy do czynienia z zamiarem sprzedaży poszczególnych mieszkań, przy jednoczesnym założeniu, że wszystkie umowy zawarte w roku 2025 dotyczą nowych, niezasiedlonych lokali, a zakończenie umowy sprzedażą odnosi się do każdego z lokali oddanego do zasiedlenia nabywcy. Traktowanie usługi najmu i sprzedaży jako kompleksowej dostawy towaru jest zasadne.

Pomiędzy kosztami pośrednimi istnieje również związek przyczynowo-skutkowy, gdyż ponoszone koszty nie służą wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT. Nie wynika również z art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, że z proporcji sprzedaży za rok 2024 i 2025 wskaźnik miałby być inny niż proponowany przez Spółkę, czyli 100%.

Spółka od początku istnienia nie otrzymała subwencji, dotacji ani dopłat przedmiotowych. W przyszłych okresach, tj. w roku 2026 i latach następnych, w przypadku pojawienia się sprzedaży zwolnionej i możliwości oszacowania proporcji, podatnik, jeśli uzna, że proporcja 100% odliczenia VAT jest niereprezentatywna, oszacuje nową proporcję i przedstawi ją w urzędzie skarbowym. Na potrzeby bieżących rozliczeń w ewidencji zakupów zastosowana może być proporcja 100%, a po zakończeniu roku podatkowego, w przypadku sprzedaży mieszanej, podatnik dokona korekty VAT naliczonego za cały miniony rok według faktycznej proporcji rocznej.

Będzie to dotyczyło odliczeń podatku naliczonego z kosztów budowanej nieruchomości w A., która będzie ujęta w aktywach Spółki jako towar, a nie środek trwały lub inwestycja długoterminowa.

Nieruchomość inwestycyjna w A.:

W roku 2025 nie będą wykonywane czynności ani opodatkowane, ani zwolnione od VAT. Kwoty partycypacji wniesione w roku 2025, wynoszące około (…) mln zł, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Pozostałe inwestycje nie będą generowały przychodów w roku 2025.

Dotychczasowe przychody opodatkowane w roku 2025 dotyczą świadczeń z tytułu refakturowania na rzecz kooperantów oraz odsprzedaży towarów i sprzętu podwykonawcom. Wartość tych przychodów nie jest możliwa do ustalenia za cały rok, jednak nie przekroczy 1% wartości kosztów.

Zakładane przychody w roku 2025:

·         przychody zwolnione od VAT: (...) zł;

·         przychody opodatkowane stawką 23%: ok. (...) zł z refakturowania.

Skład czynszu najmu zgodnie z umową:

·         rata za mieszkanie stanowi 1/360 wartości netto lokalu, zgodnie z umową notarialną;

·         Najemcy po zasiedleniu będą ponosić również opłaty dodatkowe zgodnie z aktem notarialnym:

-        koszty eksploatacyjne (monitoring, utrzymanie części wspólnych, zaliczki na media, sprzątanie części wspólnych) będą opodatkowane VAT-em 23% lub 8%, zgodnie z umową przedwstępną, i dzielone proporcjonalnie do powierzchni mieszkań w wysokości około (...) zł/m² netto;

-        czynsz dla zarządcy będzie świadczony jako odrębne świadczenie przez Spółkę, zwolnione z VAT („zw”), w wysokości (...) zł/m².

Przykład:

symulacja: przykładowy lokal o powierzchni 55,49 m² cena nabycia 9600,00 zł/m² netto z podziałem na maksymalną ilość tj. 360 rat wykupu.

m2	Cena z 1/m2	Cena wyjściowa	Partycypacja netto	Netto opłat	VAT	Brutto opłaty miesięcznej
55,49	9.600,00	532.704,00	109.870,20	2.774,50	638,14	3.412,64
55,49	15,00			832,35	191,44	1.023,79
55,49	5,00			277,45	–	277,45
Razem				3.884,30	829,58	4.713,88

Z chwilą przekazania lokalu – w miesiącu oddania lokalu do dyspozycji najemcy.

Raty na poczet ceny przewidziane w umowie z dojściem do własności są płatne od dnia wydania lokalu oraz wejścia w życie umowy właściwej, zawieranej w terminie 14 dni od uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie. Od tej daty, obok Czynszu Najmu tożsamego z zapłatą części ceny nabycia oraz opłat dodatkowych (media, zarządzanie itd.), realizowany jest harmonogram dojścia do własności.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, nie istnieje minimalny okres na wykupienie lokalu, jeśli nie korzysta się z finansowania zwrotnego Banku Gospodarstwa Krajowego. Inwestycje Spółki, będą finansowane przez różne banki komercyjne.

Podstawa normatywna ograniczenia 15-letniego – zakaz wyodrębniania lokali na własność przed upływem 15 lat wynika z art. 7e ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 304 ze zm.), który obejmuje wyłącznie lokale utworzone z wykorzystaniem „finansowego wsparcia” w rozumieniu art. 5 tej ustawy (umowa o wsparcie zawierana z (…)).

Rozliczenie przykładowej transakcji umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności określa to Ustawa o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440, dostępna pod adresem: (…), zgodnie z którą działa Spółka.

W art. 33d pkt 3 stanowi:

Cytat:

„Rozliczenie partycypacji następuje na zasadach określonych w zawartej między najemcą a SIM umowie najmu:

1.    uwzględniającej okresowe rozliczenie partycypacji;

2.    uwzględniającej całkowite rozliczenie partycypacji; albo

3.    instytucjonalnego lokalu z dojściem do własności, o której mowa w art. 19k ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, uwzględniającej rozliczenie partycypacji, zwanej dalej »umową najmu instytucjonalnego z dojściem do własności«”.

Najemca uiszcza 20% partycypacji w kosztach budowy, która po podpisaniu umowy właściwej jest zaliczana na poczet ceny nabycia. Uiszcza także 360 rat miesięcznych określonych w umowie jako Czynsz Najmu, po których staje się właścicielem lokalu – co stanowi rygor przeniesienia własności. W przypadku rezygnacji klienta z wykupu, kwota partycypacji jest zwracana wraz z odsetkami wynikającymi z umowy. Zgodnie z umową podlega zwrotowi i nie może zostać zatrzymana.

Korzystanie ze środków stanowiących partycypację.

Jest ograniczone celami statutowymi i nie występuje w nim element dowolności.

Planowana inwestycja „A.” ma skalkulowane koszty całej inwestycji jako zamknięte zadanie na potrzeby Spółki w wysokości (…) mln zł. Na dzień dzisiejszy nie są planowane nakłady dodatkowe po oddaniu do użytkowania przekraczające kwotę (…) mln zł.

Najem lokali, w ramach umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, będzie prowadzony na własny rachunek w celach statutowych, czyli w modelu non-profit.

Opłaty partycypacyjne zgodnie z umową są wyłączone z opodatkowania, dlatego nie stanowią przychodu ani podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W „Umowie Właściwej” (najem instytucjonalny z dojściem do własności – rozdział 2b ustawy o ochronie praw lokatorów, t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725) „Czynsz najmu” jest wynagrodzeniem za korzystanie z lokalu, przy czym w modelu SIM (…) sp. z o.o. stanowi element wynagrodzenia za dostawę lokalu (sprzedaż na raty – art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Opłaty dodatkowe ujmowane są osobno i rozliczane okresowo bez marży.

Partycypacja – podstawy materialne

Ustawa z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1440), w szczególności art. 29a i następne (umowy z SIM, limitowanie i rozliczenie).

Podatnik, prowadząc księgi rachunkowe, wyodrębnia w planie kont konta przychodowe, zaliczkowe oraz partycypacyjne w zakresie wpływów i przychodów z różnych źródeł, a także konta kosztowe dotyczące zarządu, nakładów na inwestycje, kosztów mediów poszczególnych inwestycji oraz kosztów finansowych.

Spółka jest, a w przyszłości będzie, w stanie przyporządkować koszty do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie z zasadami rachunkowości.

W chwili obecnej znane są Państwu warunki realizacji inwestycji w A., na które zostały podpisane umowy i które są już procedowane. Problem dotyczy jednak perspektywy przyszłej, rozciągającej się na kolejne lata, a nie tylko roku 2025, który jest obecnie najpilniejszy z punktu widzenia podatnika. Zasada działania Spółki pozostaje niezmienna – dla wszystkich inwestycji obowiązuje zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości lub odsprzedania oddanej do użytkowania nieruchomości po dokonaniu całkowitej wpłaty.

Wniosek ORD-IN obejmuje Inwestycja SIM w A. – kompleks mieszkalny obejmujący (...) lokali mieszkalnych oraz (...) miejsc parkingowych wraz z infrastrukturą. Na podstawie pozwolenia na budowę rozpoczęto prace ziemne oraz podpisano umowy budowlane na realizację inwestycji. Spółka znajduje się obecnie w fazie inwestycyjnej, która potrwa do grudnia 2026 r.

Jednocześnie podkreślają Państwo, że pytania interpretacyjne dotyczą wszystkich planowanych we wniosku inwestycji, ponieważ ponoszone koszty zawierają podatek VAT naliczony. Możliwość odliczenia tego podatku w pełnej wysokości w roku 2025 oraz w latach kolejnych ma dla Spółki kluczowe znaczenie ekonomiczne.

W nawiązaniu do prowadzonych konsultacji przedstawiają Państwo wyjaśnienia dotyczące interpretacji umowy ramowej zawieranej z klientami, która przewiduje maksymalny podstawowy okres najmu lokalu wynoszący 360 miesięcy. Umowa przewiduje również możliwość wcześniejszego zakończenia najmu poprzez wykup lokalu przez najemcę.

Wskazują Państwo na istotny problem interpretacyjny związany z momentem oddania lokalu do użytkowania, tj. pierwszym zasiedleniem lokalu, który jest użytkowany przez najemcę oraz przez niego wykupiony w 36 miesiącu od rozpoczęcia umowy. Oznacza to, że po upływie 24 miesięcy od pierwszego zasiedlenia następuje dalsze użytkowanie lokalu, z jednoczesnym wpłacaniem zaliczek na wykup lokalu, który finalnie zostaje spłacony w skróconym, niepełnym okresie, a nie w standardowym okresie 360 miesięcy.

W tym kontekście we wniosku pojawił się okres 36 miesięcy jako ilustracja skróconego terminu wykupu. Analogicznie można wskazać inny skrócony okres, np. 25 miesięcy – istota problemu pozostaje jednakowa.

Zwracają się Państwo z pytaniem, czy moment pierwszego zasiedlenia lokalu wpływa na stawkę VAT stosowaną do poszczególnych opłat zaliczkowych przez cały okres obowiązywania umowy – tj. czy powinna to być stawka 8% czy stawka zwolniona. Jednocześnie pytają Państwo, czy zastosowanie stawki zwolnionej już od pierwszego miesiąca od momentu zasiedlenia nie stanowi ryzyka uszczuplenia podatku należnego.

Państwa zdaniem, oddając do użytkowania lokal, który nie był wcześniej użytkowany przez innych najemców, a jednocześnie umawiając się na jego odsprzedaż tej samej osobie, kwoty otrzymywane przez Spółkę (SIM) stanowią część ceny ostatecznej. W konsekwencji powinny być traktowane jako zaliczki na nabycie nieruchomości zasiedlonej po raz pierwszy, co skutkuje obowiązkiem naliczenia podatku VAT według stawki 8%, a niejako czynsz najmu lokalu mieszkalnego, który podlega stawce zwolnionej.

Podkreślają Państwo, że ryzyko podatkowe związane z potencjalnym zaniżeniem podatku należnego na jednym lokalu o wartości brutto około (…) zł szacują Państwo na kwotę (…) zł (stawka 8%). Przy uwzględnieniu liczby lokali wynoszącej (...) (np. inwestycja A.), potencjalna kwota niewykazanego podatku należnego może wynieść około (…) zł, co jest znaczącą kwotą z punktu widzenia obowiązków podatkowych Spółki.

W związku z powyższym zwracają się Państwo z uprzejmą prośbą o potwierdzenie, czy możliwe jest zastosowanie stawki zwolnionej już od pierwszej wpłaty wynikającej z umowy, czy też należy stosować stawkę 8% w odniesieniu do części stanowiącej spłatę kwoty głównej za nabycie lokalu. Dodatkowo proszą Państwo o wyjaśnienie kwestii pierwszego zasiedlenia, które dotyczy przekazania lokalu nabywcy celowemu przed upływem dwóch lat oraz sprzedaży po upływie tego okresu. Czy w takim przypadku możliwe jest zastosowanie stawki zwolnionej oraz czy okres zwolnienia może odnosić się do 25 miesiąca od zasiedlenia do zakończenia umowy.

Zaznaczają Państwo, że zgodnie z postanowieniami umownymi okres wykupu w przypadku Spółki SIM nie musi wynosić pełnych 360 miesięcy, może być krótszy niż 360 miesięcy.

Wyliczenia przedstawione poniżej są uzupełnieniem do wniosku zostały zaprezentowane na przykładzie jednostkowym. Z uwagi na charakter planowanych inwestycji, nie są Państwo w stanie z wyprzedzeniem wskazać szczegółowej struktury sprzedaży w poszczególnych latach. Mogą Państwo jedynie operować wariantami przypuszczalnymi, które jednak nie mają charakteru więżącego ani miarodajnego, co stanowi przedmiot pytania 5W w ramach postępowania ORD-IN.

W związku z powyższym, przedstawiają Państwo poniżej wyliczenia jednostkowe dotyczące czynszu najmu zgodnie z umową:

·    rata za mieszkanie: Najemca będzie zobowiązany do uiszczania raty w wysokości 1/360 wartości netto lokalu mieszkalnego, zgodnie z umową notarialną;

·    opłaty dodatkowe: Po zasiedleniu lokalu najemcy będą ponosić także koszty eksploatacyjne, które obejmują monitoring, utrzymanie części wspólnych, zaliczki na media przypisane do danego lokalu oraz sprzątanie części wspólnych. Opłaty te będą opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% lub 8%, zgodnie z warunkami umowy notarialnej przedwstępnej, a ich wartość będzie rozliczana proporcjonalnie do powierzchni mieszkalnej (w planowanej kwocie (...) zł netto za m²);

·    czynsz dla zarządcy: Usługa zarządzania nieruchomością będzie świadczona przez Spółkę jako odrębne świadczenie i będzie opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z właściwą stawką. Planowana kwota wynosi (...) zł netto za m².

Przykład:

symulacja: przykładowy lokal o powierzchni 55,49 m² cena nabycia 9600,00 zł/m² netto z podziałem na maksymalną ilość, tj. 360 rat wykupu.

m2	Cena z 1/m2	Cena wyjściowa	Partycypacja netto	Netto opłat	VAT	Brutto opłaty miesięcznej
55,49	9.600,00	532.704,00	109.870,20	2.774,50	638,14	3.412,64
55,49	15,00			832,35	191,44	1.023,79
55,49	5,00			277,45	–	277,45
Razem				3.884,30	829,58	4.713,88

W roku 2025 Spółka nie przewiduje przychodów z tytułu zarządzania w stawce „zw”.

W kolejnych latach planowany udział przychodów z tego tytułu wyniesie około 6% w stosunku do całkowitej miesięcznej opłaty.

Jednocześnie zwracają Państwo uwagę, że nie można przyjąć, iż proporcja sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wynosi 6%, ponieważ proporcja ta jest zniekształcana przez sprzedaż wyłącznie opodatkowaną, taką jak sprzedaż lokali lub wynajem lokali niemieszkalnych (np. powierzchni biurowych). Na dzień dzisiejszy, tj. w roku 2025, Spółka nie posiada innych przychodów niż opodatkowane i spodziewa się utrzymania tego stanu do końca roku.

Ponadto informują Państwo, że po fazie inwestycyjnej, która zakończy się w listopadzie 2026 r., rozpocznie się faza eksploatacyjna. W jej trakcie powstawać będzie podatek VAT należny według stawki 8% przy każdej racie lub przy jednorazowym wykupie lokalu.

W konsekwencji, na podstawie prognozy i w oparciu o art. 90 ust. 3 oraz ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), Spółka ocenia, że wskaźnik proporcji wyniesie 100%, co uprawnia do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Proszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska oraz o dalsze wskazówki w zakresie.

Celem nabycia lokali mieszkalnych przez klientów, polegającym na wpłaceniu kwoty partycypacji oraz miesięcznych opłat, są wyłącznie cele mieszkaniowe związane z lokalami mieszkalnymi. Jednocześnie informujemy, że w strukturze przychodów Spółki SIM, w ramach inwestycji, która planowana jest do zrealizowani w B., ujęte zostaną również lokale niemieszkalne, które zostały przeznaczone na cele gminne.

Zwracamy uwagę na powyższe rozróżnienie, które ma istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji podatkowej oraz rozliczeń podatku VAT.

Klientami zawierającymi umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności są/będą:

a)    osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej – w większości przypadków klienci należą do tej grupy, jednak nie jest to wyłączne kryterium;

b)    podatnicy podatku VAT – w mniejszości przypadków, ale również a nie wyłącznie.

Należy nadmienić, iż Najemcy lokali będących przedmiotem umów zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe i nie mają prawa najmowanego lokalu podnajmować.

Nie przewidują Państwo ponoszenia nakładów przekraczających 30% wartości początkowej lokali po ich oddaniu do użytkowania.

Zgodnie z przepisami, iż kwoty partycypacji wniesione w roku 2025, szacowane na około (…) mln zł, nie stanowią podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, informują Państwo, że: Kwoty te, jako zwrotna partycypacja, stanowią świadczenie zwrotne w określonym terminie i nie spełniają definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ani definicji świadczenia usług, zawartej w art. 8 tej ustawy.

W związku z powyższym, czynność określana jako „wpłata partycypacji” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki odnośnie inwestycji w A. oraz ewentualnych przyszłych inwestycji wskazanych we wniosku, informują Państwo, że:

1.    Wszystkie usługi oraz sprzedaż towarów będą, według oceny Spółki, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, z wyjątkiem zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, które będą opodatkowane stawką zwolnioną.

2.    Część nieruchomości, np. miejsca parkingowe, będą wyłącznie przedmiotem sprzedaży i będą opodatkowane podstawową stawką VAT (23%).

3.    W inwestycji w A. budynek będzie wykorzystywany wyłącznie do realizacji Umów Najmu Instytucjonalnego z dojściem do własności, natomiast miejsca parkingowe będą wynajmowane ze stawką VAT 23%.

4.    Docelowo stosunek sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej w inwestycji w A. będzie wynosił około 2% do 6%.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wyjaśnia, że pytanie nr 1 wniosku dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją w A. Spółka rozlicza i zamierza rozliczać podatek VAT naliczony od tej inwestycji, stojąc na stanowisku, że wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach modelu „najmu instytucjonalnego z dojściem do własności”.

(...)

Na zadane w wezwaniu pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1.     Czy w roku 2025 świadczyli Państwo jakiekolwiek czynności niepodlegające lub podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli były to czynność podlegające opodatkowaniu, to czy były to czynności opodatkowane czy zwolnione? Proszę krótko wymienić co to za czynności i jakiego rodzaju z podziałem na dany rok.

Odp. Spółka nie świadczyła usług lub sprzedaży towarów zwolnionych od podatku VAT. Spółka nie świadczyła innych czynności niepodlegających VAT.

Sprzedaż dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych . Wszystkie wystawione FV ujęte są (...).

Spółka otrzymywała w związku z zawartymi umowami kwoty partycypacji, niepodlegające VAT, CIT, PIT. Wpłata partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez najemcę na rzecz SIM nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jest to traktowane jako forma finansowania inwestycji, a nie świadczenie usługi przez partycypanta lub SIM. Partycypacja nie podlega opodatkowaniu.

Spółka otrzymywała wpłaty 20% ceny rynkowej lokali, dokonywane na podstawie zawieranych umów przedwstępnych/rezerwacyjnych; na moment ich otrzymania Spółka kwalifikuje je jako partycypację w kosztach budowy, tj. świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Ujęte są księgowo jako kapitał rezerwowy. Przez cały okres trwania umowy stanowią wkład partycypanta w inwestycję.

W chwili zakończenia lub rozwiązania umowy kwota partycypacji zwracana jest wraz z umownymi odsetkami.

W roku 2025 w związku z Inwestycją w A. Spółka pozostawała w fazie inwestycyjnej i nie wykonywała jeszcze planowanych już na rok 2025 czynności polegających na sprzedaży lokali, sprzedaży miejsc postojowych ani na oddaniu lokali do używania w ramach umów najmu instytucjonalnego z dojściem do własności.

Niezależnie od powyższego Spółka wykonywała w roku 2025 incydentalne czynności opodatkowane VAT według stawki 23%, polegające na refakturowaniu oraz odsprzedaży towarów i usług na rzecz kooperantów i podwykonawców.

2.     Czy uzgodnili Państwo proporcję szacunkową z naczelnikiem urzędu skarbowego i za który rok, zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy?

Odp. Spółka przyjęła szacunkową proporcję odliczenia dla roku 2025 w wysokości 100% i według tej proporcji rozliczała podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją w A. Spółka nie uzgadniała odrębnie tej proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego. Proporcja ta dotyczy roku 2025.

3.     Czy zredagowane przez Państwa we wniosku pytanie nr 1 dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją w A.? Jeżeli nie, to proszę wskazać jakich?

Odp. Tak. Pytanie nr 1 wniosku dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją w A., w szczególności od wydatków na nabycie gruntu, roboty budowlane, usługi projektowe, nadzór, przyłącza, infrastrukturę oraz pozostałe wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z realizacją tej inwestycji.

4.     Kiedy (tj. w którym roku 2025 lub/i rok 2026) najemcy – w związku z zawartą Umową najmu instytucjonalnego z dojściem do własności – dokonali/dokonają wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania?

Odp. Wpłata kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania jest dokonywana na etapie zawierania umowy przedwstępnej/rezerwacyjnej, a więc przed oddaniem lokalu do użytkowania. W odniesieniu do Inwestycji w A. wpłaty te były dokonywane w roku 2025; nie wyklucza się również dokonywania pojedynczych dalszych wpłat w roku 2026, jeżeli przed oddaniem inwestycji do użytkowania będą zawierane kolejne umowy dotyczące pozostałych lokali.

5.     W którym momencie transakcji w ramach Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności i w którym roku (2025 i/lub 2026) najemcy rozpoczynają płatność rat miesięcznych na poczet ceny lokalu?

Odp. Płatność rat miesięcznych na poczet ceny lokalu rozpoczyna się od dnia wydania lokalu najemcy oraz wejścia w życie umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, zawieranej po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. W przypadku Inwestycji w A. rozpoczęcie płatności rat miesięcznych przewidziane jest w roku 2026 r., nie w roku 2025.

6.     Czy najemcy wykupią dany lokal w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, czy musi być to co najmniej 2 letni okres od pierwszego zasiedlenia?

Odp. Umowa nie wyklucza wykupu lokalu w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, jeżeli najemca uiści całość pozostałej ceny lokalu. Maksymalny podstawowy harmonogram przewiduje 360 rat, jednak może on zostać skrócony w zależności od rzeczywistego przebiegu spłaty ceny przez najemcę.

7.     Czy na dzień wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania, Państwo i najemcy nie zamierzają dokonać zmiany świadczenia (np. Odstąpienia od nabycia lokalu)?

Odp. Tak. Na dzień wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania strony nie zamierzają dokonywać zmiany świadczenia; wpłata ta dotyczy konkretnego lokalu objętego zawartą umową.

8.     Czy na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania każdorazowo przyjmują Państwo, że wykup mieszkania nastąpi po okresie 360 miesięcy?

Odp. Nie. Na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania Spółka nie przyjmuje każdorazowo, że wykup nastąpi po okresie 360 miesięcy. Okres 360 miesięcy jest maksymalnym podstawowym harmonogramem umownym; umowa dopuszcza wcześniejsze zakończenie najmu i wcześniejszy wykup lokalu.

9.     W którym momencie (kiedy) będzie określona data wykupu mieszkania przez najemcę?

a)    czy na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania?

b)    czy na moment wpłaty raty/rat? Jeżeli tak, to jaka to data od momentu zamieszkania?

Odp. Data wykupu mieszkania przez najemcę nie musi i nie jest każdorazowo oznaczona jako jedna sztywna data kalendarzowa już na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania. Na tym etapie strony znają mechanizm dojścia do własności oraz maksymalny podstawowy harmonogram spłaty. Dokładna data wykupu ulega ostatecznej konkretyzacji w toku wykonywania umowy, tj. na etapie spłaty rat ceny, ponieważ zależy od rzeczywistego tempa spłaty i ewentualnych dodatkowych wpłat lub nadpłat dokonywanych przez najemcę. Jeżeli najemca spłaca cenę zgodnie z maksymalnym podstawowym harmonogramem, wykup następuje po upływie tego harmonogramu; jeżeli natomiast cena zostanie spłacona wcześniej, data wykupu ulega odpowiedniemu skróceniu. Nadpłaty planują Państwo uznawać jako zaliczki na poczet wykupu w stawce VAT 8%.

10.  Czy możliwy jest wykup mieszkania polegający na wpłaceniu kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania i jednorazowej raty, która uwzględnia pozostałą cenę mieszkania? Jeżeli tak, to jaki minie czas (ile miesięcy) data oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi?

Odp.

Tak. Model umowny nie wyklucza wykupu lokalu polegającego na wpłaceniu kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania, a następnie jednorazowej wpłacie obejmującej całą pozostałą cenę lokalu. W takim przypadku wykup może nastąpić po oddaniu lokalu do użytkowania i po zawarciu umowy właściwej; okres od oddania lokalu do użytkowania do wykupu może być krótszy niż 24 miesiące i nie jest oznaczony jedną sztywną liczbą miesięcy, ponieważ zależy od decyzji najemcy co do terminu dopłaty całej pozostałej ceny.

11.  Czy ww. najem będzie świadczony wyłącznie na cele mieszkaniowe klientów?

Odp. Tak. Najem będzie świadczony wyłącznie na cele mieszkaniowe klientów. Lokale objęte umowami służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych najemców. Wprost z aktów notarialnych zwieranych z najemcami wynika, że kwota czynszu najmu jest tożsama z zapłatą części ceny. Mamy tu do czynienia z najmem instytucjonalnym z dojściem do własności. Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić najmu w innej formule.

12.  Czy są/będą Państwo w stanie odrębnie przyporządkować ponoszone przez Państwa wydatki do określonych wykonywanych przez Państwa rodzajów czynności?

Odp. Tak. Spółka jest i będzie w stanie odrębnie przyporządkować ponoszone wydatki do określonych rodzajów wykonywanych czynności. Spółka prowadzi ewidencję księgową w układzie analitycznym pozwalającym na wyodrębnienie co najmniej: wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji w A., wydatków związanych z innymi rodzajami działalności, wpływów partycypacyjnych, przychodów z czynności opodatkowanych, a także wydatków i przychodów dotyczących czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT. Tym samym możliwe jest bezpośrednie przypisanie wydatków do odpowiednich kategorii czynności, a w razie potrzeby również wyodrębnienie wydatków wspólnych.

Podobnie ma się z rodzajami uzyskiwanych przychodów. Przychody z najmu będą wyodrębnione od refaktur kosztów eksploatacji oraz opłat za zarządzanie.

Powyższe doprecyzowania nie zmieniają stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku, że wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycję w A. pozostają w związku z czynnościami, które Spółka traktuje jako opodatkowane VAT, wobec czego Spółka rozlicza podatek VAT naliczony od tej inwestycji.

Pytania

1.    Czy podatnik może zastosować w ciągu roku wskaźnik 100% w przypadku braku sprzedaży zwolnionej w roku bieżącym, a następnie skorygować go według proporcji ostatecznej w deklaracji, zgodnie z art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT?

2.    Czy sprzedaż na podstawie przedstawionej „Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności”, która docelowo prowadzi do przeniesienia własności nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w ramach umowy długoterminowej, gdzie przewiduje się oddanie lokalu w najem na cele mieszkaniowe jako pierwszorazowe zasiedlenie, a miesięczne opłaty stanowią zaliczki na poczet przyszłego, pewnego zakupu tej nieruchomości, może podlegać zwolnieniu od pierwszego miesiąca do końca umowy, łącznie z wykupem, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3.    Czy sprzedaż na podstawie tej samej „Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności”, przy zachowanym okresie wykupu w terminie np. 36 miesięcy (słownie trzydziestu sześciu) od pierwszego zasiedlenia, podlega zwolnieniu od pierwszego miesiąca do końca umowy, łącznie z wykupem, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

4.    Czy w przypadku procesu inwestycyjnego i braku sprzedaży zwolnionej w danym roku podatkowym możliwe jest ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego innej niż 100%, jeżeli z założeń i planów podatnika wynika, że inwestycja będzie produktem podlegającym sprzedaży opodatkowanej?

5.    Czy w przypadku procesu inwestycyjnego i braku sprzedaży zwolnionej w danym roku podatkowym możliwe jest ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego innej niż 100%, jeżeli z założeń i planów podatnika wynika, że inwestycja będzie produktem podlegającym zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, a oszacowanie proporcji odliczenia w kolejnych latach jest niemożliwe z powodu braku sprawdzalnych danych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT służy korekcie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z faktyczną proporcją. W przypadku braku możliwości ustalenia proporcji sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej w pierwszym roku działalności, z powodu braku sprzedaży zwolnionej, podatnik ma prawo skorzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego w proporcji 100%.

Ad 2 i Ad 3

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług określa art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, zwolnienie dotyczy dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

·         dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

·         pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia znajduje się w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i oznacza oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest dostawa części budynku, tj. wyodrębnionego lokalu, w ramach umowy przedwstępnej długoterminowej zawartej przed pierwszym zasiedleniem, zwolnienie nie przysługuje z powodu braku przesłanki do zwolnienia. Strony zawierają umowę na dostawę towaru przed zasiedleniem, co wpływa na określenie przedmiotu dostawy – liczy się początek umowy, a nie jej koniec.

Zaliczki dotyczące realizowanej dostawy podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Jeśli przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub część zapłaty (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę itp.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W ustawie VAT nie ma definicji zaliczki czy przedpłaty, dlatego należy odwołać się do znaczenia językowego. Zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet przyszłej dostawy towarów lub wykonania usługi. Przedpłata to suma pieniędzy wpłacana z góry, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, która daje gwarancję zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.

Zaliczka lub przedpłata musi być powiązana z konkretną transakcją. W wyroku z 21 lutego 2006 r. (sprawa C-419/02, TSUE) wskazano, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje, jeśli w momencie dokonania przedpłaty wszystkie istotne okoliczności dotyczące przyszłej dostawy są znane, a towary są szczegółowo określone.

Dyrektor KIS w interpretacji z 20 maja 2022 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.133.2022.1.ALN) wskazał, że aby przedpłatę na poczet przyszłych należności uznać za generującą obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.    Zapłata musi dotyczyć konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być jednoznacznie określone co do rodzaju (charakterystyka towaru lub usługi).

2.    Konkretyzacja przyszłego świadczenia musi umożliwiać określenie zasad opodatkowania, w tym miejsca świadczenia i stawki VAT.

3.    W momencie wpłaty zaliczki strony nie zamierzają zmieniać świadczenia w przyszłości.

W Państwa przypadku powyższe przesłanki są spełnione, a nieruchomość w chwili podpisania umowy, która określa przedmiot dostawy, nie spełnia warunków do zwolnienia (nie jest zasiedlona powyżej dwóch lat). Niezależnie od liczby i okresu wpłat, dotyczą one przedmiotu umowy, który w momencie jej zawarcia nie kwalifikował się do zwolnienia.

Ad 4

Jeśli z planów podatnika, podpisanych umów i sposobu finansowania wynika, że sprzedaż związana z kosztami i podatkiem naliczonym będzie opodatkowana, to organ skarbowy nie może samowolnie ustalić innej proporcji sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej niż ta faktycznie wyliczona przez podatnika, chyba że jest w stanie wykazać inaczej.

Przy założeniu, że w roku 2025 sprzedaż zwolniona wynosi (...) zł, zastosowanie wzoru z art. 90 ustawy o VAT skutkuje proporcją 100%, ponieważ licznik i mianownik będą równe.

Ad 5

Jeśli podatnik nie prowadzi sprzedaży mieszanej w roku podatkowym, nie jest możliwe według art. 90 ustawy o VAT obliczenie faktycznej proporcji. Dopóki nie będzie sprzedaży zwolnionej, nie można stosować proporcji szacunkowej. Ustalenie proporcji według art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT odbywa się na podstawie oceny podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:

Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. O ile podstawą odliczenia podatku naliczonego będzie data powstania obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, dopiero w okresie otrzymania faktury (bądź dokumentu celnego) będzie możliwość zrealizowania prawa do odliczenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy mógł dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia, to ma prawo dokonania takiej czynności (zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy), poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za ten okres i za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, z wyłączeniem dotyczącym podatnika wymienionego w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy i następne ustawy (w zakresie tzw. prewspółczynnika) oraz art. 90 ustawy (w zakresie proporcji sprzedaży).

W myśl art. 90 ust. 1-4 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 8 ustawy:

W świetle powyższego przepisu bezwzględny obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji ma miejsce wówczas, gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu ze sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (czyli tzw. „sprzedaży mieszanej”), lub też obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł.

Zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem ustawodawca w art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Kwestia korekt odliczenia dokonanego przy zastosowaniu proporcji została uregulowana w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 1a ustawy:

W świetle art. 91 ust. 1b ustawy:

Możliwość rezygnacji przez podatnika – na podstawie powyższych przepisów – z dokonywania korekty rocznej podatku odliczonego z zastosowaniem proporcji występuje, jeżeli różnica między proporcją stosowaną w trakcie zakończonego roku i proporcją ostateczną obliczoną dla tego roku nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadkach gdy proporcja ostateczna jest niższa od stosowanej w trakcie roku proporcji wstępnej, rezygnacja z dokonywania korekty rocznej jest możliwa, jeżeli kwota korekty nie przekracza 10 000 zł.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Okoliczności sprawy wskazują, że od 15 marca 2025 r. są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności, realizują Państwo inwestycję w A. polegającą na wybudowaniu kompleksu mieszkalnego o (...) lokalach mieszkalnych i (...) miejscach parkingowych wraz z infrastrukturą.

W związku z realizacją ww. inwestycji zawierają Państwo Umowy w formie aktu notarialnego jako Umowy przedwstępne/rezerwacyjne, w której najemca jest zobowiązany do wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania będącego przedmiotem Umowy. Do chwili obecnej zostały zawarte ww. Umowy, które stanowią 98% obłożenia inwestycji. Ww. wpłaty były dokonane w roku 2025. Szablonowa stosowana Umowa to „(...)”, która wskazuje, że „(...)”. Jednak Umowa przewiduje skrócenie okresu najmu z przyspieszonym okresem wykupu oddanego do dyspozycji lokalu mieszkalnego, nie musi to być zawsze 360 rat. Zatem jeśli najemca uiści całość pozostałej ceny lokalu, to ma możliwość jego wykupu w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W przypadku przedmiotowej inwestycji wpłaty rat miesięcznych przewidziane są w roku 2026.

Co istotne, na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania nie przyjmują każdorazowo Państwo, że wykup nastąpi po okresie 360 miesięcy. Jednocześnie data wykupu mieszkania przez najemcę nie musi i nie jest każdorazowo oznaczona jako jedna sztywna data kalendarzowa już na moment wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania. Na tym etapie strony znają mechanizm dojścia do własności oraz maksymalny podstawowy harmonogram spłaty. Dokładna data wykupu ulega ostatecznej konkretyzacji w toku wykonywania umowy, tj. na etapie spłaty rat ceny, ponieważ zależy od rzeczywistego tempa spłaty i ewentualnych dodatkowych wpłat lub nadpłat dokonywanych przez najemcę. Jeżeli najemca spłaca cenę zgodnie z maksymalnym podstawowym harmonogramem, wykup następuje po upływie tego harmonogramu; jeżeli natomiast cena zostanie spłacona wcześniej, data wykupu ulega odpowiedniemu skróceniu.

Podkreślić również należy, że na dzień wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania, strony nie zamierzają dokonywać zmiany świadczenia – wpłata ta dotyczy konkretnego lokalu objętego zawartą umową.

Powyższa inwestycja do grudnia 2026 r. jest w fazie inwestycyjnej. Oznacza to, że do końca roku 2026 nie będą Państwo dokonywali czynności sprzedaży lokali, miejsc postojowych ani oddania lokali do używania.

Wskazali Państwo, że w roku 2025 dokonywali incydentalne czynności opodatkowane VAT według stawki 23%, polegające na refakturowaniu oraz odsprzedaży towarów i usług na rzecz kooperantów i podwykonawców.

Są Państwo w stanie odrębnie przyporządkować ponoszone wydatki do określonych rodzajów wykonywanych czynności, poprzez wyodrębnienie następujących: wydatków inwestycyjnych dotyczących Inwestycji w A., wydatków związanych z innymi rodzajami działalności, wpływów partycypacyjnych, przychodów z czynności opodatkowanych, a także wydatków i przychodów dotyczących czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą prawa do zastosowania w ciągu roku wskaźnika 100%, a następnie dokonania korekty podatku naliczonego według proporcji ostatecznej, zgodnie z art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy.

Uważają Państwo, że w Państwa sytuacji występują wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Zatem zamierzają Państwo stosować wskaźnik 100% w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na inwestycję, o której mowa we wniosku.

W związku z powyższym, należy w pierwszej kolejności ustalić z jakim rodzajem czynności będą związane poniesione wydatki dotyczące inwestycji w A.

Opis sprawy wskazuje, że na poczet ww. inwestycji przyszli najemcy zawierają Umowy w formie aktu notarialnego, jako umowy przedwstępne/rezerwacyjne, i dokonują wpłaty kwoty 20% ceny rynkowej mieszkania. Tym samym wpłata ww. kwoty dotyczy konkretnego lokalu, objętego zawartą Umową, i strony nie zamierzają dokonywać zmiany świadczenia. Najemcy zawierając Umowę najmu instytucjonalnego z dojściem do własności zobowiązują się do zapłaty reszty ceny w 360 ratach miesięcznych. Jednocześnie mają możliwość zapłaty pozostałej kwoty w okresie krótszym niż 360 miesięcy, nawet jednorazowo.

Istotne jest jednak to, że dokładna data wykupu mieszkania ulega ostatecznej konkretyzacji w toku wykonywania Umowy, tj. na etapie spłaty rat ceny, ponieważ zależy od rzeczywistego tempa spłaty i ewentualnych dodatkowych wpłat lub nadpłat dokonywanych przez najemcę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że najemcy na moment wpłaty kwoty 20% – zgodnie z zawartą Umową przedwstępną/rezerwacyjną – nie mają określonej daty wykupu mieszkania. Jednak należy mieć na uwadze cel całego przedsięwzięcia i fakt zawarcia Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, która wskazuje na zapłatę reszty ceny w 360 ratach miesięcznych. Wobec tego w niniejszej sytuacji wpłata przez najemcę ww. kwoty 20% jest związana z danym mieszkaniem, którego wykup na własność nastąpi w okresie 360 miesięcy od dnia wydania lokalu najemcy. Powyższe przesłanki wskazują, że w analizowanej sprawie wpłata kwoty 20% ceny mieszkania będzie związana z czynnością zwolnioną od podatku VAT, jaką jest przyszły nieokreślony co do daty wykup mieszkania, jednak nie później niż 360 miesięcy od jego wydania do użytkowania. Tym samym przeznaczenie lokali mieszkalnych jest następujące – po wybudowaniu zostaną one wynajęte najemcy na cele mieszkaniowe, aby zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowych. A więc najem ww. lokali będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Jak również przyszła sprzedaż lokalu – jak wyjaśniono powyżej – na moment wpłaty kwoty 20% będzie również związana z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Zatem na ten moment realizacja ww. inwestycji wskazuje na zamiar wykorzystania lokali mieszkalnych bezpośrednio po ich wybudowaniu, przede wszystkim do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zatem błędnie Państwo wywodzą, że wydatki na wybudowanie lokali mieszkalnych służą tylko sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponadto opis sprawy, który wskazuje, że w roku 2025 wystąpiła u Państwa również incydentalna sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, polegająca na refakturowaniu oraz odsprzedaży towarów i usług na rzecz kooperantów i podwykonawców.

W konsekwencji, w przypadku wydatków ponoszonych na inwestycję, jeżeli są Państwo w stanie przyporządkować wydatki do danego rodzaju czynności (tj. do czynności opodatkowanych albo zwolnionych), to w zależności przysługuje bądź nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast, jeśli takie przyporządkowanie nie jest możliwe, to z uwagi na wykorzystanie jej przede wszystkim do wykonywania czynności zwolnionych i w marginalnym zakresie do wykonywania opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. Należy mieć jednak na uwadze brzmienie przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, który uprawnia podatnika do uznania, że proporcja wynosi 0% i tym sami wystąpi całkowity brak prawa do odliczenia.

Mając na uwadze Państwa wątpliwości, należy stwierdzić, że nie mają Państwo prawa do zastosowania w ciągu roku wskaźnika 100%, z uwagi na brak sprzedaży zwolnionej.

Natomiast w odniesienie do wystąpienia obowiązku korekty należy wskazać, że przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Ponadto regulują również kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Wobec tego, po zakończeniu roku, w którym przysługiwało Państwu – zgodnie z art. 90 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, są Państwo zobowiązani do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w oparciu o ustaloną ostatecznie proporcję dla zakończonego roku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy dają prawo podatnikowi niedokonywania korekty, przy spełnieniu warunków, o których mowa w tych przepisach.

Podsumowując, stwierdzam, że nie mogą Państwo zastosować w ciągu roku wskaźnika 100%, a następnie skorygować go według proporcji ostatecznej w deklaracji, zgodnie z art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą prawidłowości ustalenia proporcji innej niż 100% (pytania oznaczone we wniosku jako nr 4 i nr 5).

Formułując powyższe wątpliwości należy wskazać, że założyli Państwo, że:

1)    produkt będzie wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej;

2)    produkt będzie wykorzystywany do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia w sprawie, należy wskazać, że ponoszone wydatki na realizowaną inwestycję – na ten moment – będą służyły przede wszystkim do wykonywania czynności zwolnionych. Również w roku 2025 ponieśli Państwo incydentalne wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem również w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5, jak i w pytaniu nr 1 nie występuje sytuacja, aby powstałe lokale mieszkalne były związane wyłącznie w wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, z uwagi na wystąpienie głównie w roku podatkowym sprzedaży zwolnionej związanej z realizowaną inwestycją, jak i czynności opodatkowanych podatkiem VAT, mają Państwo obowiązek ustalenia proporcji sprzedaży zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 90 ustawy.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i nr 5 jest nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie przedstawionej Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części bądź lokalu ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, bądź lokalu oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części, bądź lokalu.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie dla dostawy mieszkania zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem tego mieszkania nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Opis sprawy wskazuje, że lokale mieszkalne powstałe w ramach inwestycji będą na podstawie Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności podlegały sprzedaży na rzecz najemcy, który dokonał wpłaty kwoty 20% ceny mieszkania. Ww. Umowa precyzuje, że reszta ceny zostanie zapłacona maksymalnie w 360 ratach miesięcznych. Płatność rat miesięcznych na poczet ceny lokalu rozpoczyna się od dnia wydania lokalu najemcy oraz wejścia w życie Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, zawieranej po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Wskazali Państwo, że Umowa nie wyklucza wykupu lokalu w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, jeżeli najemca uiści całość pozostałej ceny lokalu. Na przedmiotowe lokale nie przewidują Państwo ponosić nakładów na ulepszenie. Tym samym należy stwierdzić, że wykup mieszkania analizowanej sprawie odbędzie się w okresie krótszym bądź dłuższym od pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że zastosowanie zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ma miejsce wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek zdefiniowanych w tym przepisie, tj.

·         dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

·         pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres co najmniej 2 lat.

Zatem te dwa warunki są jedynymi, które jednoznacznie definiują wystąpienie zwolnienia od podatku.

W konsekwencji w odniesieniu do każdego lokalu dojdzie do jego pierwszego zasiedlenia poprzez oddanie go do użytkowania najemcy. Jednakże dostawa ww. lokali mieszkalnych odbędzie się zarówno w okresie krótszym niż 2 lata, jak i dłuższym. W tej sytuacji, jeżeli sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to ww. czynność nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast jeśli będzie to moment co najmniej 2 lat i więcej od pierwszego zasiedlenia, to zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało zastosowanie dla czynności sprzedaży.

Tym samym, z uwagi na Państwa stanowisko, należy wskazać, że bez znaczenia jest fakt zawarcia Umowy przed pierwszym zasiedleniem, ponieważ dla zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, mają znaczenie okoliczności jakie wystąpią na moment transakcji sprzedaży.

Podsumowując, stwierdzam, że dostawa lokali, w zakresie Umowy najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, będzie dostawą po pierwszym zasiedleniu. Zatem jeśli sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to ww. czynność nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast jeśli ww. transakcja będzie miała miejsce co najmniej 2 lat i więcej od pierwszego zasiedlenia, to będzie przysługiwało zwolnienie dla czynności sprzedaży.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·         stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·         zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego – co do zasady – wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.