Interpretacja 0112-KDIL1-2.4012.746.2025.2.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji nr 1, przy pomocy metody czasowej opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji nr 2, przy pomocy metody czasowej opartej o stosunek liczby godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 lutego 2026 r. (wpływ 2 lutego 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina W. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez własne jednostki budżetowe. Od 1 stycznia 2017 r. dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina zrealizowała dwie inwestycje, tj. „nr 1” oraz „nr 2”.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „nr 1” oraz inwestycję pn. „ nr 2” w ramach zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Szkoła Podstawowa w N.W. jest jednostka organizacyjną (jednostką budżetową) Gminy W.

Szkoła Podstawowa - 1 jest jednostka organizacyjną (jednostką budżetową) Gminy W.

Inwestycja „nr 1”

Opis przedmiotu zamówienia z SWZ – nr 1 – (…):

Inwestycja polega na rozbudowie budynku użyteczności publicznej – szkoły wraz z budową niezbędnej infrastruktury w miejscowości (…), na działce nr 1. Projektowany obiekt jest budynkiem I-kondygnacyjnym, z dachem płaskim o kącie nachylenia połaci dachowej 3% oraz 5° (dach sali sportowej), a także z dachami stromymi dwuspadowymi 35°.

Inwestycja obejmuje rozbudowę Szkoły Podstawowej w (…) w zakresie: rozbudowy budynku szkoły, budowy hali sportowej, budowy boiska zewnętrznego wielofunkcyjnego, budowy kotłowni gazowej wraz z zapleczem i infrastrukturą. W ramach przedmiotowej inwestycji powstaną m.in.:

·      sala gimnastyczną dwudzielna,

·      8 sal lekcyjnych (...),

·      szatnie,

·      kotłownia gazowa,

·      gabinety specjalistyczne (...),

·      pokój nauczycielski,

·      biblioteka z czytelnią,

·      archiwum.

Ponadto w zakres opracowania wpisuje się projekt zagospodarowania terenu wokół budowanego obiektu (dojścia, utwardzenia piesze i jezdne, boisko wielofunkcyjne, streetball, place zabaw, bieżnia, skocznia w dal, siłownia zewnętrzna, mała architektura).

Zakres zamówienia obejmuje wybudowanie obiektu i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Zgodnie z Protokołem końcowego odbioru robót spisanym (...) 2023 r. dla zadania pn.: „nr 1” zrealizowano prace i roboty (...) o wartości (…) złotych brutto (w tym 23% podatku VAT). Zgodnie z umową nr (…) z 16 maja 2022 r. ze zmianami: aneksem nr 1 z 28 lipca 2022 r., aneksem nr 2 z 19 października 2022 r., aneksem nr 3 z 22 lutego 2023 r., aneksem nr 4 z 14 marca 2023 r., aneksem nr 5 z 23 marca 2023 r. Zamawiającym była Gmina W. a Wykonawcami – Konsorcjum Spółek:

1.  1 Sp. z o. o. – LIDER (…);

2.  2 Sp. z o. o. – PARTNER (…).

Wykonawcy podzlecali wykonanie prac budowlanych podwykonawcom.

Rozliczenie wartości Inwestycji do odbioru końcowego: wynagrodzenie Wykonawcy zgodnie z umową nr (…) z 16 maja 2022 r. po uwzględnieniu robót dodatkowych i zaniechanych zgodnie z Aneksem nr 5 z 23 marca 2023 r. wyniosło (…) zł brutto, z czego:

·      (…) zł – kwota dofinansowania z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych;

·      (…) zł – wkład Gminy W.

Wydatki na ww. inwestycję zostały poniesione w latach 2021, 2022 oraz 2023.

Oddanie do użytkowania całego kompleksu w ramach inwestycji „nr 1” nastąpiło (...) 2023 r.

Szkoła posiada Regulamin wynajmu pomieszczeń i obiektów sportowych w Szkole Podstawowej w (…).

Sposób wykorzystania Sali gimnastycznej:

·   Sala gimnastyczna: od poniedziałku do piątku w godz. 8:00 do 15:30 jest wykorzystywana na zajęcia lekcyjne i dodatkowe zajęcia sportowe organizowane dla uczniów naszej szkoły.

·   Lekcje codziennie w godz. od 8:00 - 13.30 lub 14.30, a po nich:

·   Nieodpłatnie przekazanie: zajęcia – zespół taneczny; SKS; zajęcia ruchowe – świetlica;

·   Odpłatnie dla uczniów szkoły (wynajem za 0 zł): zajęcia (…) – dla klas I-III i zajęcia z Akrobatyki – (…) według harmonogramu.

·   Sala gimnastyczna od poniedziałku do piątku w godz. 16:30 do 19:30 jest wynajmowana przez (…) . – według harmonogramu.

Sala jest wykorzystywana także do następujących czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT: Zajęcia SKS, Zajęcia taneczne, Zajęcia ruchowe – (…) oraz Zajęcia Akrobatyka

Dokładne godziny:

(...).

TERMINY I GODZINY WYNAJMÓW

(...).

Raczej nie występują sytuacje, kiedy przedmiotowa Sala nie będzie w ogóle użytkowana w tygodniu w godzinach, w których Gmina zakłada wykorzystanie Sali do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, chyba że wynajmujący regularnie salę nie poprowadzi zajęć, odwoła je lub przeniesie zajęcia na boiska zewnętrzne, np. zimą piłka nożna w Sali, a wiosną jak nie pada na zewnątrz.

Obecnie nie ma sytuacji, że Sala może być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom, jednakże nie można wykluczyć takiej sytuacji w przyszłości. Wówczas stawka będzie ustalana zgodnie z obowiązującym regulaminem wynajmu.

Wykorzystywanie Sali gimnastycznej popołudniu na inne cele:

·      Dyskoteki szkolne – 4 razy w roku dla uczniów klas IV-VIII dyskoteki – około 16 godz.;

·      Spotkania z okazji Dnia Babci, Jasełka, projekty – 30 godz.;

·      Występy i koncerty bezpłatne dla rodziców uczniów – 10 godz.;

·      Koncerty charytatywne – 4 godz.

Czy szkoła jest w stanie oszacować ile godzin w ciągu miesiąca sala jest wynajmowana, a przez ile przeznaczona na działalność edukacyjną?

·      Działalność edukacyjna około 150 godz. miesięcznie;

·      Wynajmy popołudniu – około 60 godz. miesięcznie.

W dni wolne od nauki, weekendy, ferie, wakacje Sala nie jest wynajmowana. Zgodnie z regulaminem w okresie ferii letnich i zimowych oraz przerw świątecznych Sala nie jest wynajmowana. Wyjątek stanowi półkolonia dla uczniów w czasie wakacji letnich – 10 dni – dwa pierwsze tygodnie wakacji po zakończeniu roku szkolnego.

W sierpniu 2023 r. na prośbę (…) odbywały się zajęcia na Sali kilka razy w związku z remontem hali w SP nr (...).

W roku 2023 Gmina nie wynajmowała ww. Sali gimnastycznej, nie było wówczas jeszcze regulaminu. Wynajem Sali gimnastycznej rozpoczął się od roku 2024 (...). Pierwszy Regulamin wynajmu został wprowadzony – zarządzeniem dyrektora nr (…) z (...) 2024 r. Drugi regulamin poprawiony wprowadzono – nr (…) z (...) 2024 r.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina występuje jako nabywca towarów i usług, a więc dostawcy towarów i usług dokumentują i transakcje fakturami VAT, na których jako nabywca wskazana jest Gmina. W konsekwencji faktury dokumentujące dokonywane nabycia (wydatki) w związku z realizacją inwestycji są „wystawiane” na Gminę.

Decyzją nr (…) z (...) 2023 r. nastąpiło oddanie Szkoły Podstawowej w (…) wraz z infrastrukturą przynależną (w tym salą gimnastyczną) w trwały zarząd na czas nieoznaczony, jednostce organizacyjnej Gminy W. – Szkole Podstawowej (…).

Budynek Sali gimnastycznej, do której odnosi się jedno z pytań zadanych niżej w tejże indywidualnej interpretacji jest trwale połączona z budynkiem szkoły podstawowej. Budynek Szkoły Podstawowej (…) znajduje się na działce nr 1 o pow. 1.3010 ha.

W związku z realizacją Inwestycji nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z ich realizacją w całości do działalności gospodarczej.

Za zarządzanie powstałą infrastrukturą odpowiedzialna jest jednostka organizacyjna Gminy W. – Szkoła Podstawowa (…).

Przedmiotowa inwestycja realizowana jest z budżetu Gminy, przy wsparciu środków z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Kwota dofinansowania ze środków Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych wynosi (...) zł.

Pozostałe środki w wysokości ponad (...) pochodzą z budżetu gminy. Środki pochodzące z dofinansowania stanowią więc 34,66% szacowanej wartości nakładów inwestycyjnych, środki własne stanowią 65,34% wartości nakładów inwestycyjnych.

Wnioskodawca proponuje własną metodę kalkulacji prewspółczynnika dla przedmiotowej Inwestycji, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Zdaniem Gminy, ww. metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z funkcjonowaniem sali i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Stosunek wykorzystania sali w oparciu o metodę czasową wyliczony dla roku kalendarzowego 2024 wynosi 60 h / (60 h + 150 h) = 28,57%. Zdaniem Gminy, obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania Sali do celów działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej.

Prewspółczynnik wstępny wyliczony dla Urzędu Gminy wyniósł 10%, natomiast rzeczywisty wyliczony dla Urzędu Gminy, w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wynosi 5% w roku 2023.

Dane na temat prewspółczynnika dla Szkoły Podstawowej w (…) wyliczonego w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

·      w roku 2021 – 1%;

·      w roku 2022 – 1%;

·      w roku 2023 – 2%.

Wydatki (nabycia), które są przedmiotem złożonego wniosku o interpretację stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. infrastrukturą.

Ceny wynajmu Sali są różne. W przypadku Szkoły w (…) ceny są regulowane zgodnie z regulaminem wynajmów obowiązujących w Szkole z 1 września 2024 r.

Ponadto niektórym wynajmującym przysługują ulgi:

·      Podmiotom na zajęcia prowadzone dla uczniów Szkoły ulgi przysługują – zwolnienie z opłat za wynajem;

·      Stowarzyszenia, kluby, sekcje, fundacje prowadzące zajęcia dla dzieci i młodzieży w wieku szkolnym – (…) zł netto za godz. zegarową za sektor;

·      Osoby prywatne i instytucje z gminy W. – (…) zł netto za sektor;

·      Osoby prywatne i instytucje spoza gminy W. – (…) zł netto za sektor.

Cena wynajmu Sali nie jest uzależniona od liczby osób tylko od części wynajmowanej powierzchni – albo cała sala albo sektor.

Inwestycja „ nr 2”

Opis przedmiotu zamówienia z SWZ – nr 2 (…):

Inwestycja polega na rozbudowie i przebudowie budynku użyteczności publicznej – szkoły podstawowej w postaci budowy budynku sali gimnastycznej o powierzchni ok. 620 m² przybudowanej do budynku szkoły podstawowej.

Obiekt wybudowany będzie w miejscowości W., przy (…). na działce o numerze ewidencyjnym 2.

Budynek sali gimnastycznej oparty jest na rzucie zobligowanym funkcją jaką pełni zgodnie z możliwym kształtem zabudowy na działce. Zaprojektowana w taki sposób forma budynku pozwala optymalnie wykorzystać przestrzeń we wnętrzu, budynek wykonany w tradycyjnej technologii murowanej, dach płaski, jednospadowy – o kącie nachylenia 2° membraną PVC i dwuspadowy – o kącie nachylenia 35° kryty membraną dachówką ceramiczną typu karpiówka.

Ponadto w zakres opracowania wpisuje się projekt zagospodarowania terenu wokół budowanego obiektu (dojścia, utwardzenia piesze i jezdne, mała architektura).

Powierzchnia zabudowy – 620,20 m²

Powierzchnia użytkowa budynku – 553,89 m²

Powierzchnia całkowita – 629,31 m²

Kubatura budynku – 4878,20 m³

Wysokość budynku – 13,97 m

Gabaryty budynku – 25.00 x 26.83 m

Zakres zamówienia obejmuje wybudowanie obiektu i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Szczegółowy zakres zamówienia zawarty został w załącznikach do SWZ: przedmiarach robót (3 szt.), projekcie zagospodarowania terenu projekcie architektoniczno-budowlanym, projekcie technicznym – branża budowlana – architektura, konstrukcja, projekcie technicznym – branża elektryczna i teletechniczna, projekcie technicznym – branża sanitarna, opinii geotechnicznej, STWiOR oraz projektowanych postanowieniach umowy.

Zgodnie z Protokołem końcowego odbioru robót spisanym 7 listopada 2023 r. dla zadania pn.: nr 2 zrealizowano prace i roboty w okresie od (...) 2022 r. do (...) 2023 r. o wartości (…) zł brutto. Zgodnie z umową nr (…) z (...) 2022 r., ze zmianami: aneksem nr 1 z (...) 2023 r. oraz aneksem nr 2 z (...) 2023 r. Zamawiającym była Gmina W. (…), a Wykonawcami – Konsorcjum Spółek:

1.  3 – lider konsorcjum (…);

2.  4 – partner konsorcjum (…);

3.  5 – partner konsorcjum (…).

Rozliczenie wartości Inwestycji do odbioru końcowego: wynagrodzenie Wykonawcy z czego:

·      (…) zł - kwota dofinansowania z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych;

·      (…) zł – wkład gminy W.

Brak kar umownych z tytułu nierzetelnego, bądź nieterminowego wywiązania się z umowy.

Wydatki na ww. inwestycję zostały poniesione w latach 2022 i 2023.

Oddanie do użytkowania Sali Gimnastycznej przy Szkole Podstawowej - 1 nastąpiło (...) 2023 r.

Szkoła Podstawowa - 1 we (…) posiada Regulamin wynajmu pomieszczeń i obiektów sportowych w Szkole Podstawowej

Sposób wykorzystania Sali gimnastycznej:

·      Nieodpłatnie: codzienne lekcje od 8:00 do 16:00;

·      Odpłatnie wynajem od 16:00 do 20:30.

Najem trwa od lutego 2024 r. wraz z obowiązującym regulaminem wynajmu pomieszczeń i obiektów sportowych.

Sala jest wykorzystywana na potrzeby własne oraz zadań, tj. np. organizacja wyborów. Sala nie będzie wykorzystywana do innych czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT niż wyżej wymienione.

Czy szkoła jest w stanie oszacować ile godzin w ciągu miesiąca sala jest wynajmowana, a przez ile przeznaczona na działalność edukacyjną?

·      Działalność edukacyjna około 128 godzin miesięcznie;

·      Wynajmy – około 56 godzin miesięcznie.

W dni wolne od nauki (weekendy, okres wakacyjny, dni świąteczne) Sala nie jest wynajmowana, natomiast w ferie zimowe odbywają się wynajmy po wcześniejszym uzgodnieniu. Zgodnie z regulaminem w wakacje letnie nie odbywają się wynajmy ww. Sali. Najem ma miejsce w ferie po uzgodnieniu z dyrektorem szkoły.

Poza działalnością nieodpłatną w ramach zajęć lekcyjnych obiekty nie są/nie będą wykorzystywane do innych czynności niepodlegających VAT.

Wskazane w opisie sprawy godziny nie odpowiadają/nie będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu ani odpłatnemu udostępnianiu – stanowią jedynie potencjalny przedział.

Nie są/nie będą wyznaczone godziny całkowitego wyłączenia obiektów z użytkowania (odpłatnego i nieodpłatnego).

Cena udostępnienia zależy od stawek ustalonych w regulaminie.

Zniżki/ulgi nie są/nie będą stosowane.

W metodzie rozliczeń nie jest/nie będzie uwzględniana liczba osób korzystających w danej godzinie.

Może wystąpić sytuacja braku użytkowania w godzinach przeznaczonych na czynności opodatkowane – np. po odwołaniu przez najemcę.

Powierzchnie sal nie są/nie będą dzielone w tym samym czasie między różne podmioty (brak jednoczesnego udostępniania częściowo odpłatnie i częściowo nieodpłatnie).

Nie występuje/nie będzie występować sytuacja równoczesnego udostępniania w tej samej godzinie różnym podmiotom, zatem kwestia zróżnicowania ceny nie dotyczy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina występuje jako nabywca towarów i usług, a więc dostawcy towarów i usług dokumentują i transakcje fakturami VAT, na których jako nabywca wskazana jest Gmina. W konsekwencji faktury dokumentujące dokonywane nabycia (wydatki) w związku z realizacją inwestycji są „wystawiane” na Gminę.

Natomiast decyzją nr (…) z (...) 2023 r. nastąpiło oddanie sali gimnastycznej wraz z całym wyposażeniem w trwały zarząd na czas nieoznaczony, jednostce organizacyjnej Gminy W. – Szkole Podstawowej - 1.

Budynek Sali gimnastycznej, do której odnosi się jedno z pytań zadanych niżej, nie jest trwale połączona z budynkiem Szkoły Podstawowej - 1 (…). Budynek sali gimnastycznej znajduje się na działce nr 2, o pow. 0,3895 ha

W związku z realizacją Inwestycji nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z ich realizacją w całości do działalności gospodarczej.

Za zarządzanie powstałą infrastrukturą odpowiedzialna jest jednostka organizacyjna Gminy W. – Szkoła podstawowa - 1 (…).

Wnioskodawca proponuje własną metodę kalkulacji prewspółczynnika dla przedmiotowej Inwestycji, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania

Zdaniem Gminy, ww. metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z funkcjonowaniem sali i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Stosunek wykorzystania sali w oparciu o metodę czasową wyliczony dla roku kalendarzowego 2024 wynosi 56 h / (128 h + 56 h) = 30,43%. Zdaniem Gminy, obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania sali do celów działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej. Prewspółczynnik wstępny wyliczony dla Urzędu Gminy wyniósł 10%, natomiast rzeczywisty wyliczony dla Urzędu Gminy, w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia, wynosi 5% w roku 2023.

Prewspółczynnik rzeczywisty wyliczony dla Urzędu Gminy, w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., wynosi 5% w roku 2023.

Prewspółczynnik wyliczony dla Szkoły Podstawowej - 1 w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.:

·      w roku 2022 – 1%;

·      w roku 2023 – 1%.

Wydatki (nabycia), które są przedmiotem złożonego wniosku o interpretację stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. infrastrukturą.

Dodatkowe uwagi:

·   Wydatki objęte wnioskiem: koszty utrzymania budowy, roboty przygotowawcze, roboty rozbiórkowe wraz z wycinką drzew, roboty ziemne, roboty budowlane, fundamenty z izolacją, ściany konstrukcyjne, ściany działowe, posadzki wraz z podłogą na gruncie, strop, drewniana konstrukcja dachu budynku szkoły, drewniana konstrukcja dachu sali sportowej, roboty zamienne zgodnie z aneksem do umowy: konstrukcja dachu nad salą gimnastyczną, pokrycie dachu wraz z orynnowaniem, stolarka okienna i drzwiowa, roboty zamienne zgodnie z aneksem do umowy: stolarka okienna i drzwiowa, tynki wewnętrzne i malowanie, roboty dodatkowe zgodnie z aneksem do umowy: licowanie ścian płytami, sufity podwieszane, elewacja, wyposażenie budynku, instalacje elektryczne i teletechniczne wewnętrzne, instalacja elektryczna wewnętrzna: rozdzielnie główne i tablice rozdzielcze, instalacja elektryczna wewnętrzna: zasilająca i oświetleniowa, instalacja fotowoltaiczna, instalacja teletechniczna wewnętrzna, roboty zaniechane zgodnie z aneksem do umowy: system sterowania drzwiami dymoszczelnymi, instalacje elektryczne i teletechniczne zewnętrzne, instalacje sanitarne wewnętrzne, instalacja wod.-kan. i hydrantowa, roboty zamienne zgodnie z aneksem do umowy: kanalizacja sanitarna i deszczowa podposadzkowa, instalacja c.o. i c.t., instalacja gazowa i kotłownia, instalacja wentylacji i klimatyzacji, instalacje sanitarne zewnętrzne, roboty zewnętrzne, bieżnia, skocznia do skoku w dal i boisko wielofunkcyjne wraz z robotami ziemnymi, place zabaw i siłownie wraz z robotami ziemnymi.

·   Realizacja obu ww. inwestycji była podyktowana przede wszystkim potrzebą wypełnienia zadań oświatowych. Dopiero później w momencie użytkowania obiektów nastąpiła częściowa zmiana użytkowania obiektów poprzez wynajem sal gimnastycznych. Ze względu na specyfikę tych obiektów nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją budowy Sali sportowej w Szkole Podstawowej, jak i przy Szkole Podstawowej - 1 w całości do działalności gospodarczej.

·   Gmina nie odliczała nigdy żadnych wydatków związanych z budową ww. obiektów. Gmina składając wniosek o indywidualną interpretację w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. inwestycji chciała upewnić się czy taka właśnie możliwość istnieje.

·   Na Salach gimnastycznych, nie jest/nie będzie prowadzona uboczna działalność gospodarcza (np. prowadzenie reklam, długotrwały wynajem powierzchni).

·   Nadrzędny cel realizacji inwestycji pn. „ nr 1” oraz inwestycji pn. „ nr 2: Gmina W. za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych Szkoły Podstawowej - 1 oraz Szkoły Podstawowej – wykorzystuje Sale gimnastyczne zarówno do realizacji zadań własnych – zadań oświatowych, tj. nieodpłatne udostępnianie obiektu Sali sportowej na rzecz uczniów w ramach zajęć lekcyjnych, jak i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektu Sali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów. Jednakże należy przyznać ważność pierwszemu celowi, którym jest wykorzystanie Sali sportowej na rzecz uczniów danej placówki oświatowej.

·   Przedmiotem odpłatnego udostępniania jest/będzie cały obiekt Sali gimnastycznej, który jest trwale połączony z budynkiem Szkoły Podstawowej.

·   Przedmiotem odpłatnego udostępniania jest/będzie cały obiekt Sali gimnastycznej, który nie jest trwale połączony z budynkiem Szkoły Podstawowej - 1.

·   Sala Gimnastyczna przy Szkole Podstawowej - 1 oraz Sala Gimnastyczna przy Szkole Podstawowej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

·   Gmina W. nie jest wstanie w obu przypadkach bezpośrednio przyporządkować wydatków do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

·   Zaproponowana przez Gminę metoda kalkulacji nie uwzględnia ilości osób. W umowie najmu nie ma mowy o ilości osób, które mogą wejść na obiekt. Ceny najmu ustalone są wg stawek za godzinę a nie za ilość osób, które „wchodzą na obiekt”.

·   Zaproponowana przez Gminę metoda kalkulacji dotyczy wyłącznie wydatków związanych z modernizacją i eksploatacją Sal gimnastycznych będących przedmiotem wniosku i nie obejmuje całokształtu działalności pozostałej szkoły ani Gminy.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Na zadane w wezwaniu pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1. Czy stosując wskazaną we wniosku metodę (wzór) aby wyliczyć prewspółczynnik w celu odliczenia podatku naliczonego dla wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji nr 1 pn. „ nr 1” oraz Inwestycji nr 2 pn. „ nr 2”, przyjmą Państwo dane dotyczące użytkowania odpowiednio Sali gimnastycznej powstałej w ramach Inwestycji nr 1 i Sali gimnastycznej powstałej w ramach Inwestycji nr 2?

Odp. Wnioskodawca potwierdza, że stosując wskazaną we wniosku metodę (wzór) aby wyliczyć prewspółczynnik w celu odliczenia podatku naliczonego dla wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji nr 1 pn. „nr 1” oraz Inwestycji nr 2 pn. „nr 2”, przyjmie dane dotyczące użytkowania odpowiednio Sali gimnastycznej powstałej w ramach Inwestycji nr 1 i Sali gimnastycznej powstałej w ramach Inwestycji nr 2

2. Czy godziny wykorzystania pozostałej powstałej infrastruktury w ramach Inwestycji nr 1 nie stanowią danych uwzględnianych w proponowanej przez Państwa metodzie? Dlaczego tak przyjęty wzór (bez tych danych) jest bardziej reprezentatywny (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć)?

Odp. Wnioskodawca wyjaśnia, że godziny wykorzystania pozostałej infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 1 nie stanowią danych uwzględnianych w zaproponowanej metodzie, gdyż metoda kalkulacji dotyczy wyłącznie wydatków związanych z salami gimnastycznymi będącymi przedmiotem wniosku i nie obejmuje całokształtu działalności pozostałej szkoły ani Gminy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wydatki będące przedmiotem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. infrastrukturą, a metoda czasowa (godzinowa) – zdaniem Gminy – obiektywnie odpowiada faktycznemu podziałowi wykorzystania sali do celów działalności komercyjnej (opodatkowanej) i edukacyjnej (pozostającej poza VAT), przez co jest bardziej reprezentatywna.

3. W jaki sposób jest użytkowana (jakim czynnościom służy opodatkowanym i/lub niepodlegającym Sala gimnastyczna powstała w ramach Inwestycji nr 1 w godzinach od 15:30 do 16:30? Czy ta godzina będzie uwzględniana w zaproponowanej przez Państwa metodzie i w której pozycji wzoru?

Odp. W godzinach od 15.30 - 16.30 w poniedziałki i środy sala jest sprzątana, nie ma zajęć planowych. We wtorki, czwartki i piątki z sali korzystają uczniowie szkoły przebywający w świetlicy. Godzina ta będzie uwzględniana (będzie dodawana) w mianowniku jako godzina wykorzystania poza VAT (do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT).

4. Czy wykorzystanie Sali gimnastycznej powstałej w ramach Inwestycji nr 1 od godziny 14:30 do 15:30 będzie wykorzystaniem do czynności niepodlegających i będzie miało miejsce każdego dnia, tj. od poniedziałku do piątku? W jaki sposób jest to uwzględniane w zaproponowanej przez Państwa metodzie i w której pozycji wzoru?

Odp. Wnioskodawca wyjaśnia, że wskazane wykorzystanie sali w godz. 14:30 - 15:30 dotyczy zajęć SKS i stanowi wykorzystanie do czynności niepodlegających VAT (działalność oświatowa/nieodpłatna). Jednocześnie – zgodnie z opisem we wniosku – nie ma ono miejsca każdego dnia od poniedziałku do piątku, lecz wskazano je w szczególności w środy i czwartki. Godziny te są uwzględniane w zaproponowanej metodzie w mianowniku (jako część ogólnej liczby godzin wykorzystania sali do czynności opodatkowanych oraz pozostających poza VAT), w tej części, która odpowiada godzinom czynności poza zakresem VAT.

5. W jakich godzinach Sala gimnastyczna powstała w ramach Inwestycji nr 1 jest w ogóle dostępna od poniedziałku do piątku?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z opisem we wniosku sala gimnastyczna (Inwestycja nr 1) jest wykorzystywana: od poniedziałku do piątku 8:00 - 15:30 na zajęcia lekcyjne i pozalekcyjne oraz nieodpłatne udostępnienia, oraz 16:30 - 21:00 na zajęcia odpłatne (wynajmy).

W godz. 15:30 - 16:30 sala nie jest udostępniana odpłatnie; w poniedziałki i środy jest sprzątana (czasowe wyłączenie z użytkowania), a we wtorki, czwartki i piątki korzystają z niej uczniowie w ramach świetlicy (czynności niepodlegające VAT). Poza wskazanymi godzinami (noc) obiekt pozostaje zamknięty.

6. W jakie dni tygodnia jest udostępniana Sala gimnastyczna powstała w ramach Inwestycji nr 2 i jakie są godziny jej dostępności?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z opisem we wniosku Sala gimnastyczna w ramach Inwestycji nr 2 jest wykorzystywana nieodpłatnie na codzienne lekcje 8:00 - 16:00 oraz odpłatnie (wynajem) 16:00 - 20:30 (od poniedziałku do piątku). We wniosku wskazano również, że w dni wolne od nauki (weekendy, okres wakacyjny, dni świąteczne) sala nie jest wynajmowana, a w ferie zimowe wynajem odbywa się po wcześniejszym uzgodnieniu; w wakacje letnie – zgodnie z regulaminem – wynajmy nie odbywają się.

7. Czy dla każdego miesiąca w odniesieniu do każdej z Sal gimnastycznych, przyjmą Państwo tożsamą ilość godzin wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i nieopodatkowanej tym podatkiem? Jeżeli nie, to proszę przedstawić w jaki sposób uwzględniają Państwo poszczególne godziny?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że we wniosku podano wartości godzinowe jako szacunkowe („około”): dla Inwestycji nr 1 ok. 150 h/m-c działalność edukacyjna i ok. 60 h/m-c wynajmy, a dla Inwestycji nr 2 ok. 128 h/m-c działalność edukacyjna i ok. 56 h/m-c wynajmy. Ponadto we wniosku zaznaczono, że może wystąpić sytuacja braku użytkowania w godzinach przeznaczonych na czynności opodatkowane (np. po odwołaniu przez najemcę), a wskazane w opisie sprawy godziny mogą stanowić jedynie potencjalny przedział. Jednocześnie we wniosku przedstawiono wyliczenie proporcji metodą czasową dla roku kalendarzowego 2024.

Godziny użytkowania Sali gimnastycznej są zamieszczone w grafiku wynajmów ustalonym na podstawie umów zawartych z najemcami.

Szkoła prowadzi rejestr wynajmów – prowadzący zajęcia potwierdzają swoją obecność. Za dany okres Gmina przygotowuje rozliczenie godzin wynajmów – w systemie półrocznym.

Tak samo działają obie Szkoły.

8. Czy wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, uwzględnia czas, gdy obiekty nie są w ogóle wykorzystywane – są zamknięte? Jeśli nie, to na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego zamierzają Państwo pominąć czas, kiedy obiekty przedmiotowych Sal gimnastycznych nie będą udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni wolne/świąteczne? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ww. Sali gimnastycznej.

Odp. (Sala gimnastyczna – Inwestycja nr 1) Wnioskodawca wskazuje, że zaproponowana metoda opiera się na stosunku liczby godzin, w których sala jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, do ogólnej liczby godzin, w których jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz pozostających poza VAT – tj. metoda bazuje na godzinach użytkowania sali. We wniosku wskazano też, że w dni wolne od nauki, weekendy, ferie i wakacje sala co do zasady nie jest wynajmowana (z opisanymi wyjątkami).

(Sala gimnastyczna – Inwestycja nr 2) Wnioskodawca wskazuje, że metoda również opiera się na godzinach użytkowania sali do czynności opodatkowanych i poza VAT. We wniosku podano, że w dni wolne od nauki (weekendy, wakacje, święta) sala nie jest wynajmowana, a wskazane godziny stanowią jedynie potencjalny przedział; dodatkowo wskazano, że nie są/nie będą wyznaczone godziny całkowitego wyłączenia obiektu z użytkowania.

9. Do jakich czynności jest wykorzystywana pozostała powstała infrastruktura w ramach projektu pn. „nr 1”, tj. do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem VAT

b) zwolnionych od tego podatku

c) niepodlegających temu podatkowi?

Odp. Pozostała infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nr 1 (tj. rozbudowany budynek szkoły, w tym m.in. sale lekcyjne, szatnie, gabinety specjalistyczne, biblioteka z czytelnią, archiwum, pokój nauczycielski, kotłownia gazowa wraz z zapleczem, a także infrastruktura zewnętrzna/terenowa – w tym boisko wielofunkcyjne i pozostałe elementy zagospodarowania terenu) służy przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej i funkcjonowania szkoły.

·      opodatkowanych podatkiem VAT – w opisie stanu faktycznego odpłatne udostępnianie dotyczy sali gimnastycznej;

·      niepodlegających podatkowi VAT – realizacja zadań oświatowych i pozostałe nieodpłatne działania szkoły w ramach zadań własnych Gminy.

10. Jeśli pozostała powstała infrastruktura w ramach ww. Inwestycji nr 1 jest wykorzystywana do różnych czynności, to czy są Państwo w stanie przypisać poniesione wydatki do poszczególnych czynności?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją inwestycji nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z ich realizacją w całości do działalności gospodarczej. Jednocześnie we wniosku podkreślono, że wydatki będące przedmiotem złożonego wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą będącą przedmiotem wniosku (tj. salami gimnastycznymi).

11. Czy wydatki poniesione w ramach projektu pn. „nr 2” dotyczyły wyłącznie powstania Budynku Sali gimnastycznej czy też innej infrastruktury? Jeżeli innej, to proszę wskazać jakiej?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że inwestycja pn. „nr 2” dotyczyła budowy budynku sali gimnastycznej, a ponadto w zakresie opracowania ujęto także zagospodarowanie terenu wokół obiektu (dojścia, utwardzenia piesze i jezdne, mała architektura).

12. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to proszę wskazać do jakich czynności jest wykorzystywana pozostała powstała infrastruktura w ramach projektu pn. „nr 2”, tj. do czynności:

a)  opodatkowanych podatkiem VAT

b)  zwolnionych od tego podatku

c)  niepodlegających temu podatkowi?

Odp. Pozostała infrastruktura powstała w ramach Inwestycji Rozbudowy Szkoły Podstawowej - 1 służy przede wszystkim realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej i funkcjonowania szkoły.

·      opodatkowanych podatkiem VAT – w opisie stanu faktycznego odpłatne udostępnianie dotyczy sali gimnastycznej;

·      niepodlegających podatkowi VAT – realizacja zadań oświatowych i pozostałe nieodpłatne działania szkoły w ramach zadań własnych Gminy.

13. Jeśli pozostała powstała infrastruktura w ramach ww. Inwestycji nr 2 jest wykorzystywana do różnych czynności, to czy są Państwo w stanie przypisać poniesione wydatki do poszczególnych czynności?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją Inwestycji nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z jej realizacją w całości do działalności gospodarczej.

Pozostała infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie funkcjonalnie „do obsługi” sali (wejścia/dojścia).

14. Czy godziny wykorzystania pozostałej powstałej infrastruktury w ramach Inwestycji nr 2 nie stanowią danych uwzględnianych w proponowanej przez Państwa metodzie? Dlaczego tak przyjęty wzór (bez tych danych) jest bardziej reprezentatywny (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć)?

Odp. Wnioskodawca potwierdza, że zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika dla Inwestycji nr 2 opiera się na stosunku liczby godzin wykorzystania Sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin jej wykorzystania do czynności opodatkowanych i pozostających poza VAT, a zatem nie uwzględnia „godzin” wykorzystania pozostałej infrastruktury. Wnioskodawca wskazuje, że metoda ta – zdaniem Gminy – jest bardziej reprezentatywna, ponieważ bazuje na danych liczbowych bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem sali i dokonywanymi nabyciami dotyczącymi tej inwestycji, a nie na danych finansowych (z rozporządzenia), które obejmują liczne przychody niemające związku z salą i jej funkcjonowaniem.

15. Czy oprócz wskazanych we wniosku udostępnień, mogą wystąpić inne niezaplanowane użytkowania Sal gimnastycznych? Jeśli tak, to w jaki sposób uwzględnią Państwo te godziny w zaproponowanej metodzie?

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że mogą wystąpić sytuacje niezaplanowane, w szczególności brak użytkowania w godzinach przeznaczonych na czynności opodatkowane (np. po odwołaniu przez najemcę) oraz inne okazjonalne wykorzystania sali.

Dla Sali w nr 1 wskazano również przykłady innych wykorzystań nieodpłatnych (np. dyskoteki szkolne, jasełka, spotkania okolicznościowe, występy i koncerty), a także, że nie można wykluczyć w przyszłości sytuacji udostępniania części sali różnym podmiotom.

W takich przypadkach – zgodnie z konstrukcją metody – godziny należy zakwalifikować odpowiednio:

·      do licznika: jeśli będą to godziny odpłatnego udostępnienia (czynności opodatkowane),

·      do mianownika jako „poza VAT”: jeśli będą to godziny wykorzystania nieodpłatnego w ramach zadań własnych/edukacyjnych (czynności niepodlegające VAT).

16. W przypadku, gdy prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, nie uwzględnia czasu, kiedy Sale gimnastyczne nie są wykorzystywana w ogóle, proszę o wskazanie jaki wpływ na prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o dane dotyczące ilości godzin miałoby uwzględnienie w jego sposobie kalkulacji czasu, kiedy Sale gimnastyczne nie będą wykorzystywane ani do celów innych niż działalność gospodarcza, ani do działalności gospodarczej? Proszę wskazać konkretne dane liczbowe. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ww. Inwestycji.

Odp. (Inwestycja nr 1) We wniosku przyjęto (dla roku 2024) dane godzinowe: ok. 60 h wykorzystania do czynności opodatkowanych oraz ok. 150 h wykorzystania do czynności poza VAT, co daje prewspółczynnik 60 / (60 + 150) = 28,57%.

Gdyby do mianownika doliczyć również czas „braku wykorzystania” (np. pełna doba), to – przy założeniu miesiąca 30-dniowego (720 h) – prewspółczynnik wyniósłby: 60 / (60 + 150 + 510) = 60 / 720 = 8,33%,

(Inwestycja nr 2) We wniosku przyjęto (dla roku 2024) dane godzinowe: ok. 56 h wykorzystania do czynności opodatkowanych oraz ok. 128 h wykorzystania do czynności poza VAT, co daje prewspółczynnik 56 / (56 + 128) = 30,43%.

Gdyby do mianownika doliczyć czas „braku wykorzystania” (np. pełna doba), to – przy założeniu miesiąca 30-dniowego (720 h) – prewspółczynnik wyniósłby: 56 / (56 + 128 + 536) = 56 / 720 = 7,78%.

17. Sala gimnastyczna powstała w ramach Inwestycji nr 1 jest wynajmowana podczas wakacji w celu organizacji półkolonii letnich – 10 dni, w związku z tym proszę wskazać w jaki sposób i w jakiej ilości godzin uwzględnią Państwo te godziny w zaproponowanej metodzie?

Odp. We wniosku wskazano, że wyjątek od braku wynajmu w okresie wakacyjnym stanowi półkolonia dla uczniów w czasie wakacji letnich – 10 dni (pierwsze dwa tygodnie wakacji).

Podczas półkolonii sala jest codziennie wykorzystywana – 1 godz. dziennie od 9.00 - 10.00.

Łącznie 10 godzin zegarowych. W półkoloniach uczestniczą uczniowie tylko szkoły Gminy. Półkolonie organizowane są przez MGOPS (…) – Jednostkę Organizacyjną Gminy W.

Udostępnienie sali na potrzeby półkolonii ma charakter realizacji zadań własnych Gminy i nie stanowi odpłatnego udostępnienia; dlatego wskazane 10 godzin zostanie uwzględnione w mianowniku jako wykorzystanie sali poza VAT.

18. Czy godziny wskazane w opisie sprawy, kiedy Sale gimnastyczne, będące przedmiotem wniosku są zarezerwowane dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć lekcyjnych)/przeznaczone do odpłatnego udostępniania obiektów, odpowiadają rzeczywistemu wykorzystaniu tych obiektów dla celów innych niż działalność gospodarcza (w ramach zajęć lekcyjnych)/odpłatnego udostępniania obiektów, czy też stanowią przedział czasowy, w jakim ww. obiekty mogą – ale nie muszą – zostać wykorzystane dla celów innych niż działalność gospodarcza/do działalności odpłatnej? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej ww. Sali gimnastycznej.

Odp. (Sala – Inwestycja nr 1) We wniosku wskazano, że raczej nie występują sytuacje, gdy sala nie będzie w ogóle użytkowana w tygodniu w godzinach, w których Gmina zakłada wykorzystanie do czynności opodatkowanych, jednak dopuszczono wyjątki (np. odwołanie zajęć przez najemcę, przeniesienie na boiska zewnętrzne). Oznacza to, że wskazane godziny mają charakter zasadniczo planowany/harmonogramowy, ale mogą nie odpowiadać w 100% wykorzystaniu rzeczywistemu w przypadku odwołań/przesunięć.

(Sala – Inwestycja nr 2) We wniosku wprost wskazano, że wskazane godziny nie odpowiadają/nie będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu ani odpłatnemu udostępnianiu i stanowią jedynie potencjalny przedział.

19. Sala gimnastyczna powstała w ramach Inwestycji nr 2 jest wynajmowana podczas ferii zimowych, w związku z tym proszę wskazać w jaki sposób i w jakiej ilości godzin uwzględnią Państwo te godziny w zaproponowanej metodzie?

Odp. W 2024 roku sala gimnastyczna była wynajmowana w wymiarze 18 h podczas ferii zimowych.

Ferie zimowe trwały od 12 lutego 2024 r. do 25 lutego 2024 r. Tak, były to wynajmy odpłatne.

20. Proszę przedstawić analizę porównawczą (do analizy proszę przyjąć te same okresy rozliczeniowe) w oparciu o stosunek liczby godzin oraz prewspółczynnika dla jednostki organizacyjnej (Szkoły Podstawowej oraz Szkoły Podstawowej - 1) wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Na podstawie treści wniosku można przytoczyć: prewspółczynnik „godzinowy” dla roku 2024: Szkoła Podstawowa 28,57% oraz SP - 1 30,43%,

Prewspółczynniki jednostek wg rozporządzenia MF:

·      Dla Szkoły Podstawowej: prewspółczynnik 2%, współczynnik struktury sprzedaży: 100%;

·      Dla Szkoły Podstawowej - 1: prewspółczynnik 1%, współczynnik struktury sprzedaży: 100%.

Porównanie wskazuje, że prewspółczynniki wyliczone według rozporządzenia MF dla jednostek oświatowych (1-2%) są niższe niż proporcje wynikające z faktycznego wykorzystania samych Sal gimnastycznych (ok. 28 - 30%). Zdaniem Gminy wynika to z tego, że metoda z Rozporządzenia obejmuje całokształt danych finansowych jednostki (w tym dotacje i inne wpływy niezwiązane bezpośrednio z funkcjonowaniem sal), podczas gdy metoda godzinowa odnosi się bezpośrednio do stopnia wykorzystania infrastruktury będącej przedmiotem nabyć i jest bardziej adekwatna do zakresu wykorzystania sal.

21. Proszę wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób obliczenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości godzin – tj. zastosowanie metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego za pomocą klucza procentowego obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich Sale gimnastyczne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sale gimnastyczne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania – jest bardziej reprezentatywny (bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć).

Odp. Wnioskodawca wskazuje, że metoda godzinowa jest bardziej reprezentatywna, ponieważ opiera się na danych bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem sal (czas rzeczywistego/potencjalnego wykorzystania do działalności opodatkowanej oraz poza VAT), co – zdaniem Gminy – obiektywnie odpowiada faktycznemu podziałowi wykorzystania sal do celów działalności komercyjnej i edukacyjnej. Dodatkowo Gmina wskazuje, że prewspółczynnik liczony wg rozporządzenia MF opiera się na danych finansowych uwzględniających m.in. przychody niezwiązane z inwestycją (np. z podatków lokalnych, dotacji na zadania zlecone itp.), co – w ocenie Gminy – nie odzwierciedla specyfiki działalności prowadzonej w obiekcie sportowym. Wnioskodawca podkreśla też, że wydatki będące przedmiotem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z daną infrastrukturą (salami).

22. Czy powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odp. Wnioskodawca potwierdza, że metoda godzinowa ma na celu przypisanie części podatku naliczonego do działalności opodatkowanej poprzez zastosowanie klucza opartego na udziale godzin odpłatnego (opodatkowanego) udostępnienia sali w ogólnej liczbie godzin jej wykorzystania do czynności opodatkowanych i pozostających poza VAT. W konsekwencji – zgodnie z opisem metody – odliczenie dotyczy wyłącznie tej części, która odpowiada wykorzystaniu sal w działalności gospodarczej opodatkowanej.

23. Czy powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Odp. Wnioskodawca potwierdza, że w jego ocenie metoda godzinowa obiektywnie odzwierciedla podział wydatków, ponieważ odnosi się do mierzalnego kryterium (czas faktycznego/potencjalnego wykorzystania sal) i – zdaniem Gminy – odpowiada faktycznemu podziałowi wykorzystania sal do celów działalności komercyjnej (opodatkowanej) oraz edukacyjnej/zadań własnych (poza VAT).

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z „nr 1” Wnioskodawca może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z „nr 2” Wnioskodawca może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z „nr 1” Wnioskodawca może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ad 2

W przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z „nr 2” Wnioskodawca może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Uwagi ogólne dla pkt 1-2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

·      nabycia towarów i usług,

·      dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności, po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zatem uznać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i statutową jest zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności alokacji podatku VAT do obu rodzajów działalności, wykorzystując dostępne mu informacje i narzędzia. W ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie zawiera wyczerpującego katalogu kryteriów, które podatnik powinien stosować w celu alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności. Należy więc uznać, iż możliwe jest zastosowanie różnego rodzaju kluczy podziału (alokacji). Wybór tych kryteriów alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności należy do podatnika.

Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia kryterium specyfiki działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć, oznacza również, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy (bazujący na dochodzie wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) rekomendowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Powyższe stanowisko podzielane jest aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo

·   w wyroku WSA w Bydgoszczy z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 252/20 czytamy, że „Przytoczone regulacje jednoznacznie zatem określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”.

·   w wyroku WSA w Warszawie z 11 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1679/19 orzekł, że „Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w Rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”.

·   w wyroku WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17 stwierdził, iż: „Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. akt: I FSK 23/18 rozpatrując skargę kasacyjną od powyższego wyroku zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W ocenie Sądu „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle cytowanego orzecznictwa, dane uwzględniane na potrzeby ustalenia prewspółczynnika powinny najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi (czy też jednostce samorządu terytorialnego) odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, a regulacje ustawy o VAT dopuszczają możliwość prewspółczynnika alternatywnego, jeżeli taki sposób ustalenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki.

Na dopuszczalność stosowania innych kryteriów alokacji podatku VAT niż te oparte na kryterium obrotu generowanego w działalności podatnika w odniesieniu do budynków wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT/niepodlegającej opodatkowaniu VAT wskazuje również wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt, sygn. C 511/10, w którym wprost stwierdzono, iż „art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (Prawidłowość takiego stanowiska była wielokrotnie podkreślana w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo: „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016), czy „Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, to ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku”. (za: W. Modzelewski, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2017).) Mimo iż wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...) mogą stosować inną (niż określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Ad 1

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez Szkolę Podstawową czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Wnioskodawca proponuje własną metodę kalkulacji prewspółczynnika dla przedmiotowej Inwestycji, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przeciętna liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej w ciągu miesiąca wynosi 210 godzin. Z tego 150 godzin jest wykorzystywane przez Szkołę Podstawową do wykonywania zadań własnych. Stanowi to 71,42% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie jest ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych (28,57% całkowitego czasu wykorzystywania sali).

Zdaniem Gminy, ww. metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z funkcjonowaniem sali i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Zdaniem Gminy, obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania sali do celów działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej.

Prewspółczynnik rzeczywisty wyliczony dla Urzędu Gminy, w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia, wynosi 5% w roku 2023. Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego, oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Gminę, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z salą i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do sali i zasad jej funkcjonowania, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody godzinowej wynika wprost z ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził miedzy innymi WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 stwierdzając, że „(...) W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie)”.

Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki – to jest czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu użytkowania obiektu, a hipotetycznym, jak wyżej wskazano, przychodom z działalności pozostającej poza sferą VAT”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.871.2019.8.SR po wyroku WSA w Lublinie z 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 299/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 140/21 potwierdził, że „W ocenie NSA: Tak przedstawiona przez Gminę metoda pozwala dojść do wniosku, że to czas korzystania z sali gimnastycznej w najlepszy i najbardziej dokładny sposób obrazuje zakres wykorzystania sali do działań nieodpłatnych oraz czynności opodatkowanych VAT, a tym samym zakres wykorzystania zakupów związanych z salą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 299/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 140/21, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej przez Państwa zarówno na potrzeby własne (czynności nieopodatkowane – przeprowadzanie zajęć szkolnych), jak również do wykonywania czynności opodatkowanych, mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe”.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z „nr 1” Wnioskodawca może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ad 2

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez Szkolę Podstawową - 1 czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Wnioskodawca proponuje własną metodę kalkulacji prewspółczynnika dla przedmiotowej Inwestycji, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przeciętna liczba godzin użytkowania sali gimnastycznej w ciągu miesiąca wynosi 184 godzin. Z tego 128 godzin jest wykorzystywane przez Szkołę Podstawową do wykonywania zadań własnych. Stanowi to 69,57% całkowitego czasu wykorzystywania sali gimnastycznej. W pozostałym czasie jest ona wykorzystywana wyłącznie do świadczenia czynności opodatkowanych (30,43% całkowitego czasu wykorzystywania sali).

Zdaniem Gminy, ww. metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z funkcjonowaniem sali i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Zdaniem Gminy, obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania sali do celów działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej.

Prewspółczynnik rzeczywisty wyliczony dla Urzędu Gminy, w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia, wynosi 5% w roku 2023. Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego, oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Gminę, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z salą i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do sali i zasad jej funkcjonowania, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody godzinowej wynika wprost z ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Dodatkowo, poprawność stosowania klucza czasowego w odniesieniu do obiektów sportowych, co do których można jednoznacznie określić proporcję, w jakiej są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych potwierdził miedzy innymi WSA we Wrocławiu w wyroku z 5 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 65/19 stwierdzając, że „(...) W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie)”.

Podobnie ten sąd wskazał w wyroku z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 826/17, w którym czytamy: „Odnosząc się natomiast do samej zaproponowanej metody to wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki – to jest czas wykorzystywania obiektów na cale działalności gospodarczej i łączny czas wykorzystywania obiektów. Odpowiada przy tym specyfice działalności hali sportowej lepiej, niż metoda wynikająca z rozporządzenia, bowiem odnosi się do realnego sposobu użytkowania obiektu, a hipotetycznym, jak wyżej wskazano, przychodom z działalności pozostającej poza sferą VAT”.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.871.2019.8.SR po wyroku WSA w Lublinie z 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 299/20 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 140/21 potwierdził, że „W ocenie NSA: Tak przedstawiona przez Gminę metoda pozwala dojść do wniosku, że to czas korzystania z sali gimnastycznej w najlepszy i najbardziej dokładny sposób obrazuje zakres wykorzystania sali do działań nieodpłatnych oraz czynności opodatkowanych VAT, a tym samym zakres wykorzystania zakupów związanych z salą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 299/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 140/21, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem sali gimnastycznej przez Państwa zarówno na potrzeby własne (czynności nieopodatkowane – przeprowadzanie zajęć szkolnych), jak również do wykonywania czynności opodatkowanych, mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej, z zastosowaniem własnej metody kalkulacji prewspółczynnika, opartej o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe”.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z „Rozbudową Szkoły Podstawowej - 1” Wnioskodawca może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w sali gimnastycznej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W świetle § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 rozporządzenia:

Jak wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Wskazać należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Okoliczności sprawy wskazują, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zrealizowali Inwestycję nr 1 – „nr 1” oraz Inwestycję nr 2 – „nr 2”.

Inwestycja nr 1 obejmuje rozbudowę Szkoły Podstawowej. W ramach przedmiotowej inwestycji powstaną m.in.: sala gimnastyczną dwudzielna, 8 sal lekcyjnych (...), szatnie, kotłownia gazowa, gabinety specjalistyczne (...), pokój nauczycielski, biblioteka z czytelnią, archiwum.

Ponadto w zakres opracowania wpisuje się projekt zagospodarowania terenu wokół budowanego obiektu (dojścia, utwardzenia piesze i jezdne, boisko wielofunkcyjne, streetball, place zabaw, bieżnia, skocznia w dal, siłownia zewnętrzna, mała architektura).

Wydatki na Inwestycję nr 1 zostały poniesione w latach 2021, 2022 oraz 2023.

Z kolei Inwestycja nr 2 polega na rozbudowie i przebudowie budynku szkoły podstawowej w postaci budowy budynku sali gimnastycznej.

Ponadto w zakres opracowania wpisuje się projekt zagospodarowania terenu wokół budowanego obiektu (dojścia, utwardzenia piesze i jezdne, mała architektura).

Wydatki na ww. inwestycję zostały poniesione w latach 2022 i 2023.

Jak wynika z wniosku powstałe w ramach ww. Inwestycji Sale gimnastyczne służą Państwu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i opodatkowanych tym podatkiem. Jednocześnie nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z ich realizacją w całości do działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Inwestycją nr 1 i Inwestycją nr 2 poprzez zastosowanie prewspółczynnika opartego o stosunek liczby godzin, w jakich Sale gimnastyczne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sale gimnastyczne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Jak wynika z cyt. przepisów ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z wydatków opisanych we wniosku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeśli przyporządkowanie takie nie jest możliwe, wówczas będzie konieczność wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że – jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawa proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać w celu proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, można zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawy precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy wskazać, że wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji, ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Jak wskazano we wniosku w celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozważane jest zastosowanie proporcji „czasowej”. Proporcja będzie wyliczona poprzez zastosowanie prewspółczynnika opartego o stosunek liczby godzin, w jakich Sale gimnastyczne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sale gimnastyczne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

W konsekwencji, przedstawili Państwo dla zrealizowanych Inwestycji szacunkowe wyliczenia. Dla Inwestycji nr 1 stosunek wykorzystania Sali w oparciu o metodę czasową wyliczony dla roku kalendarzowego 2024 wynosi 60 h / (60 h + 150 h) = 28,57%. Natomiast dla Inwestycji nr 2 stosunek wykorzystania Sali w oparciu o metodę czasową wyliczony dla roku kalendarzowego 2024 wynosi 56 h / (128 h + 56 h) = 30,43%.

Ponadto wskazali Państwo, że szkoły posiadają Regulaminy wynajmu pomieszczeń i obiektów sportowych.

Prewspółczynniki „godzinowe” dla roku 2024 wynoszą: Inwestycja nr 1 – 28,57% oraz Inwestycja nr 2 – 30,43%, a prewspółczynniki jednostek wg rozporządzenia:

·      Dla Szkoły Podstawowej: prewspółczynnik 2%, współczynnik struktury sprzedaży: 100%;

·      Dla Szkoły Podstawowej - 1: prewspółczynnik 1%, współczynnik struktury sprzedaży: 100%.

Porównanie wskazuje, że prewspółczynniki wyliczone według rozporządzenia dla jednostek oświatowych (1-2%) są niższe niż proporcje wynikające z faktycznego wykorzystania samych Sal gimnastycznych (ok. 28 - 30%). Zdaniem Państwa wynika to z tego, że metoda z rozporządzenia obejmuje całokształt danych finansowych jednostki (w tym dotacje i inne wpływy niezwiązane bezpośrednio z funkcjonowaniem sal), podczas gdy metoda godzinowa odnosi się bezpośrednio do stopnia wykorzystania infrastruktury będącej przedmiotem nabyć i jest bardziej adekwatna do zakresu wykorzystania sal.

Metoda godzinowa, według przez Państwa, jest bardziej reprezentatywna, ponieważ opiera się na danych bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Sal (czas rzeczywistego/potencjalnego wykorzystania do działalności opodatkowanej oraz poza VAT), co obiektywnie odpowiada faktycznemu podziałowi wykorzystania Sal do celów działalności komercyjnej i edukacyjnej. Dodatkowo wskazali Państwo, że prewspółczynnik liczony wg rozporządzenia opiera się na danych finansowych uwzględniających m.in. przychody niezwiązane z inwestycją (np. z podatków lokalnych, dotacji na zadania zlecone itp.), co nie odzwierciedla specyfiki działalności prowadzonej w obiekcie sportowym.

Zatem metoda godzinowa ma na celu przypisanie części podatku naliczonego do działalności opodatkowanej poprzez zastosowanie klucza opartego na udziale godzin odpłatnego (opodatkowanego) udostępnienia Sali w ogólnej liczbie godzin jej wykorzystania do czynności opodatkowanych i pozostających poza VAT. W konsekwencji – zgodnie z opisem metody – odliczenie dotyczy wyłącznie tej części, która odpowiada wykorzystaniu Sal w działalności gospodarczej opodatkowanej.

W Państwa ocenie, metoda godzinowa obiektywnie odzwierciedla podział wydatków, ponieważ odnosi się do mierzalnego kryterium (czas faktycznego/potencjalnego wykorzystania Sal) i odpowiada faktycznemu podziałowi wykorzystania Sal do celów działalności komercyjnej (opodatkowanej) oraz edukacyjnej/zadań własnych (poza VAT).

Uzupełniając wniosek potwierdzili Państwo, że zastosowanie wskazanej we wniosku metody (wzoru) ma na celu wyliczenie prewspółczynnika aby dokonać odliczenia podatku naliczonego dla wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji nr 1 oraz Inwestycji nr 2, w oparciu o dane dotyczące użytkowania odpowiednio Sali gimnastycznej powstałej w ramach Inwestycji nr 1 i Sali gimnastycznej powstałej w ramach Inwestycji nr 2.

Wskazali Państwo również, że godziny wykorzystania pozostałej infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nr 1 nie stanowią danych uwzględnianych w zaproponowanej metodzie, gdyż metoda kalkulacji dotyczy wyłącznie wydatków związanych z Salami gimnastycznymi będącymi przedmiotem wniosku i nie obejmuje całokształtu działalności pozostałej szkoły ani Gminy.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących Sal gimnastycznych powstałych w ramach Inwestycji nr 1 i nr 2, nie można uznać za prawidłowy, gdyż Państwa wniosek nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób określenia proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowego miałby najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności ww. Sal gimnastycznych. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że metoda czasowa zaproponowana przez Państwa w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję nr 1 (tj. rozbudowę budynku szkoły, w tym 8 sal lekcyjnych, szatni, gabinetów, biblioteki i archiwum, boiska zewnętrznego, kotłowni sali gimnastycznej) w oparciu o godzinowe wykorzystanie wyłącznie Sali gimnastycznej, bez uwzględnienia pozostałej wytworzonej w ramach Inwestycji nr 1 ww. infrastruktury, jest niemiarodajna, ponieważ nie wykazuje związku z poniesionymi wydatkami. Metoda ta nie pozwoli na pełne odwzorowanie struktury wykorzystania nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej i niepodlegającej. Zatem metoda czasowa w zakresie Inwestycji nr 1 opiera się o uproszczone założenia, które w istocie nie odpowiadają rzeczywistości, a kalkulacja oparta o takie dane będzie nierzetelna i nie pozwoli na uzyskanie faktycznych wyników, które pozwoliłyby określić precyzyjnie wartość prewspółczynnika.

Ponadto gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku należy uwzględnić również charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sale gimnastyczne zgodnie z Regulaminem są wykorzystywane wyłącznie przez Państwa jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów szkół (nieodpłatne udostępnianie Sal) oraz podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie Sal), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć (poprzez jednostkę organizacyjną), bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Przyjęta przez Państwa metoda oparta na zastosowaniu metody, w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sale gimnastyczne zgodnie są wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających (nieodpłatne udostępnianie) oraz opodatkowanych (odpłatne udostępnianie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Sal gimnastycznych do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności szkół prowadzonej w Salach.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w rozporządzeniu wskazał wyraźnie, jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne jst mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu Sal gimnastycznych wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia Sal gimnastycznych odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda czasowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji Państwa zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim Sale gimnastyczne wykorzystywane są przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że wskazują Państwo na potencjalne godziny, w których może, ale nie musi wystąpić konkretne wykorzystanie Sal gimnastycznych do danego rodzaju czynności. Sale mogą bowiem w ogóle nie zostać wykorzystane do czynności opodatkowanych w godzinach do tego przez Państwa przeznaczonych. Mogą wystąpić sytuacje, że nie znajdą się chętni do wynajmu Sal. Zatem, wykorzystanie Sal gimnastycznych do konkretnych czynności, to tylko Państwa założenie – takie wykorzystanie może, ale nie musi potencjalnie wystąpić. Nie jest to rzeczywiste i pewne wykorzystanie Sal gimnastycznych do konkretnych czynności, a wyłącznie plan i założenie.

Zatem podane przez Państwa godziny wykorzystania Sal stanowią jedynie przedział czasowy w jakim obiekty mogą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT.

Należy zatem wskazać, że przedstawiona metoda opiera się na uproszczonych danych, a co za tym idzie – nieprecyzyjnych.

Ponadto należy zauważyć, że wydatki inwestycyjne w odniesieniu do Inwestycji nr 1 i nr 2, w odniesieniu do których zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik czasowy, dotyczą również innej infrastruktury, która powstanie podczas Inwestycji, a jest ona wykorzystywana przede wszystkim do wykonywania czynności niepodlegających, jako związana z budynkiem szkoły. Zatem fakt braku możliwości przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju sprzedaży, nie może spowodować, że podatek naliczony od tych wydatków zostanie odliczony przy pomocy metody czasowej.

Jak wynika z opisu sprawy sala gimnastyczna powstała w ramach Inwestycji nr 1 jest użytkowana:,

·   Sala gimnastyczna: od poniedziałku do piątku w godz. 8:00 do 15:30 jest wykorzystywana na zajęcia lekcyjne i dodatkowe zajęcia sportowe organizowane dla uczniów naszej szkoły. Lekcje codziennie w godz. od 8:00 - 13.30 lub 14.30, a po nich nieodpłatnie przekazanie: zajęcia – zespół taneczny; SKS; zajęcia ruchowe – świetlica. Odpłatnie dla uczniów szkoły (wynajem za 0 zł): zajęcia (…) – dla klas I-III i zajęcia z Akrobatyki – (…) według harmonogramu. Wskazane wykorzystanie. Jednocześnie wykorzystanie do 14:30 do 15:30 – nie ma miejsca każdego dnia od poniedziałku do piątku, lecz wskazano je w szczególności w środy i czwartki. Powyższe wykorzystanie Sali gimnastycznej, jak Państwo wskazali, stanowi czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

·   Sala gimnastyczna od poniedziałku do piątku w godz. 16:30 do 21:00 jest wynajmowana przez (…). – według harmonogramu i jest wykorzystanie opodatkowane podatkiem VAT.

·   W godzinach od 15.30 - 16.30 w poniedziałki i środy sala jest sprzątana, nie ma zajęć planowych. We wtorki, czwartki i piątki z sali korzystają uczniowie szkoły przebywający w świetlicy. Ten rodzaj wykorzystanie, stanowi czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

·   W dni wolne od nauki, weekendy, ferie, wakacje ww. Sala nie jest wynajmowana. Zgodnie z regulaminem w okresie ferii letnich i zimowych oraz przerw świątecznych Sala nie jest wynajmowana. Wyjątek stanowi półkolonia dla uczniów w czasie wakacji letnich – 10 dni – dwa pierwsze tygodnie wakacji po zakończeniu roku szkolnego.

Wykorzystywanie ww. Sali gimnastycznej popołudniu na inne cele:

·      Dyskoteki szkolne – 4 razy w roku dla uczniów klas IV-VIII dyskoteki – około 16 godz.;

·      Spotkania z okazji Dnia Babci, Jasełka, projekty – 30 godz.;

·      Występy i koncerty bezpłatne dla rodziców uczniów – 10 godz.;

·      Koncerty charytatywne – 4 godz.

Obecnie nie ma sytuacji, że Sala może być podzielona i w tym samym czasie udostępniana różnym podmiotom, jednakże nie można wykluczyć takiej sytuacji w przyszłości. Wówczas stawka będzie ustalana zgodnie z obowiązującym regulaminem wynajmu.

Z kolei odnośnie Sali gimnastycznej powstałej w ramach Inwestycji nr 2, jej użytkowanie wygląda następująco:

·   Nieodpłatnie: codzienne lekcje od 8:00 do 16:00;

·   Odpłatnie wynajem od 16:00 do 20:30

·   W dni wolne od nauki (weekendy, okres wakacyjny, dni świąteczne) sala nie jest wynajmowana, a w ferie zimowe wynajem odbywa się po wcześniejszym uzgodnieniu; w wakacje letnie – zgodnie z regulaminem – wynajmy nie odbywają się.

Nie występuje/nie będzie występować sytuacja równoczesnego udostępniania w tej samej godzinie różnym podmiotom, zatem kwestia zróżnicowania ceny nie dotyczy.

Poinformowali Państwo, że może wystąpić sytuacja braku użytkowania Sal w godzinach przeznaczonych na czynności opodatkowane (np. po odwołaniu przez najemcę), a wskazane w opisie sprawy godziny mogą stanowić jedynie potencjalny przedział.

Z powyższego nie wynika, aby Sale gimnastyczne miały być wykorzystywane w każdym miesiącu przez tę samą ilość godzin przez Państwa i Państwa jednostki organizacyjne, w tym głównie przez uczniów szkół w ramach zajęć lekcyjnych i inne podmioty (nieodpłatne udostępnianie Sal) oraz przez podmioty zewnętrzne (odpłatne udostępnianie Sal). Wręcz przeciwnie, z powyższego wynika, że każda Sala gimnastyczna może być wykorzystywana do określonych czynności (opodatkowanych VAT lub niepodlegających opodatkowaniu) przez inną ilość godzin w każdym miesiącu.

Tymczasem – jak Państwo wskazali – ustalą Państwo prewspółczynnik czasowy dla wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sal gimnastycznych w oparciu o szacunkową ilość godzin. Zatem wyliczony prewspółczynnik nie będzie odpowiadał faktycznemu wykorzystaniu wydatków do działalności opodatkowanej, z uwagi na możliwość zamiany czasu do wykonywania poszczególnych rodzaju czynności.

W świetle ww. okoliczności sprawy należy stwierdzić, że proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków inwestycyjnych przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. zastosowanie metody czasowej, w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, w których Sale gimnastyczne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sale gimnastyczne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18:

W związku z powyższym, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Uwzględniając powyższe rozważania należy wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona przez Państwa metoda czasowa nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z ww. Salami gimnastycznymi do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie wykazali Państwo, iż przedstawiona przez Państwa metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Podsumowując, stwierdzam, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z „nr 1” oraz „nr 2” nie mogą Państwo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w Salach gimnastycznych, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich Sale gimnastyczne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Sale gimnastyczne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposobem innym, niż wymieniony w rozporządzeniu.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.