Zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonej usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A.
Podatnik prowadzi szkołę nauki jazdy, oferując kursy przygotowujące do egzaminów na prawo jazdy, w tym kategorii A, i korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Kursanci mogą otrzymać dofinansowanie co najmniej 70% kosztów kursu kategorii A z Agencji Rozwoju Regionalnego, co stanowi środki publiczne,…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 30 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonej usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A.
Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 marca 2026 r. (wpływ 5 marca 2026 r.)
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Jestem osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą w zakresie m.in.: pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (85.53.Z). Nie jestem czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie jestem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiadam zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych ani akredytacji, o której mowa w ustawie o systemie oświaty.
Korzystam ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ roczny obrót nie przekroczył limitu 200 000 zł. W związku z tym nie jestem zobowiązany do rejestracji jako czynny podatnik VAT.
Przedmiotem działalności jest szkoła nauki jazdy (kategoria A, B, B+E, C, C+E ) zaklasyfikowane w PKD jako 85.53. W ramach prowadzonej działalności organizuję następujące kursy:
· szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. A, B, C, D, B+E, C+E, D+E – na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów;
· szkolenia z zakresu kwalifikacji zawodowej kierowców.
W ramach świadczonych usług przeprowadzam kompleksowe kursy (podstawowe) przygotowujące do egzaminu państwowego na prawo jazdy kategorii A, B, B+E, C, C+E, jazdy dodatkowe dla kursantów nie posiadających umiejętności po kursie podstawowym aby mogły przystąpić do egzaminu oraz kursy kwalifikacji zawodowej kierowcy. Nie świadczę usług w zakresie nauki jazdy kategoria A1 oraz A2. Posiadam pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy, pracuje sam, a także zatrudniam instruktorów.
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
1. Na pytanie: Do kogo są skierowane usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A?
Udzielono odpowiedzi: Usługi skierowane są do osób które, są zainteresowane nim nie tylko dla celów podjęcia pracy, ale też w ramach zwiększenia swoich kompetencji zawodowych oraz rekreacyjnych.
2. Na pytanie: Czy zdobywanie uprawnień w zakresie prawa jazdy w kategorii A będzie możliwe wyłącznie dla kursantów z uwagi na podejmowaną przez nich pracę? Jeśli tak, to proszę wskazać jakiej pracy to dotyczy? Jeśli nie, to proszę opisać jaka to będzie sytuacja.
Udzielono odpowiedzi: Zdobywanie uprawnień nie będzie możliwe tylko i wyłącznie dla osób z uwagi na podejmowaną przez nich pracę.
3. Na pytanie: Czy osoba korzystająca z usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A skierowana jest przez pracodawcę? Jeśli nie, to proszę wskazać w jaki sposób odbywa się zgłoszenie na uczestnictwo w kursie.
Udzielono odpowiedzi: Nie, zakresem pytania jest tylko zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.
4. Na pytanie: Czy jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.)?
Udzielono odpowiedzi: Nie jestem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2026 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.)
5. Na pytanie: Czy świadcząc przedmiotowe usługi będzie posiadał Pan status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego? Jeśli tak, to czy świadczona usługa będzie usługą w zakresie kształcenia?
Udzielono odpowiedzi: Świadcząc przedmiotowe usługi nie będę posiadał statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.
6. Na pytanie: Czy nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą?
Udzielono odpowiedzi: Nie.
7. Na pytanie: Czy, a jeśli tak to w jaki konkretnie sposób, osoby biorące udział w nauce jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A będą wykorzystywać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy, wykonywanego zawodu?
Udzielono odpowiedzi: Osoby biorące udział w nauce jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A będą mogły wykorzystać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy lub zawodu. Osoby będą mogły wykonywać zawód: motocyklowy ratownik medyczny (motoambulans), policjant na motorze, instruktor jazdy kat. A itp.
8. Na pytanie: Czy jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Jeśli tak, to proszę to szczegółowo wyjaśnić i opisać.
Udzielono odpowiedzi:
Kursant będzie mógł wykorzystać umiejętności w celach zawodowych, przykładem takiego zawodu jest motoambulans oraz policja motorowa.
9. Na pytanie: Czy usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przepisach odrębnych do ustawy o podatku od towarów i usług)? Jeśli tak, to proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają.
Udzielono odpowiedzi: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Budownictwa w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami Dz.U. 2018 r. poz. 1885, Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 21 czerwca 2024 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy – Prawo o ruchu drogowym Dz.U. 2024 poz. 1251.
10. Na pytanie: Czy dla ww. usług jest Pan podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe?
Udzielono odpowiedzi: Nie.
11. Na pytanie: Czy realizowane przez Pana usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A będą w całości albo w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.)?
Udzielono odpowiedzi: Tak, kursant po uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu państwowego otrzymuje dofinansowanie co najmniej 70% z Agencji Rozwoju Regionalnego, w postaci zwrotu co najmniej 70% kosztów poniesionych na naukę jazdy kat. A.
12. Na pytanie: Czy będzie Pan posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania ww. usług są środki publiczne?
Udzielono odpowiedzi:
Kursant zgłasza się samodzielnie do Agencji Rozwoju Regionalnego w celu uzyskania dofinansowania na kurs kat. A. Dofinansowanie zostaje udzielone na jego wniosek, po zdanym egzaminie i opłaceniu faktury za kurs.
Kursant otrzymuje dofinansowanie w postaci zwrotu kosztów kursu, a sam proces opisuję poniżej:
I. Zgłoszenie się do Agencji Rozwoju Regionalnego przez kursanta i wybór Ośrodka Szkolenia Nauki Jazdy.
II. Podpisanie umowy i nadanie numeru ID wsparcia.
III. Zaakceptowanie wniosku kursanta przez wybrany Ośrodek Szkolenia Nauki Jazdy w bazie usług rozwojowych.
IV. Kurs.
V. Wystawienie faktury.
VI. Zapłata za fakturę przez kursanta dla Ośrodka Szkolenia Nauki Jazdy.
VII. Egzamin.
VIII. Wystawienie zaświadczenia o zakończeniu usługi.
IX. Po zakończonej usłudze kursant składa do ARR formularz rozliczeniowy i załącza do niego fakturę, potwierdzenie zapłaty (płatne tylko przelewem) oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia(zwrot otrzymuje kursant bezpośrednio od Agencji Rozwoju Regionalnego).
X. Informacja w systemie Agencji Rozwoju Regionalnego dla Ośrodka Szkolenia Nauki Jazdy o uzyskaniu dofinansowania przez kursanta.
XI. Oświadczenie kursanta o otrzymaniu dofinansowania zgodnego z umową jaką zawarł z Agencją Rozwoju Regionalnego.
Pytanie
Czy usługa nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A mająca źródło finansowania z Agencji Rozwoju Regionalnego w ramach dofinansowania do 90% kosztów kursu jest zwolniona z podatku VAT?
Pana stanowisko w sprawie
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunkach stosowania zwolnień uważam, że wartość sprzedaży usług nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A, która została dofinansowana z Agencji Rozwoju Regionalnego (środki publiczne) w co najmniej 70% są zwolnione z VAT.
Dofinansowanie zostaje udzielone na wniosek kursanta, a sam proces opisuje Pan poniżej:
1. Zgłoszenie do Agencji Rozwoju Regionalnego kursanta.
2. Wybór Ośrodka Szkolenia Nauki Jazdy.
3. Zaakceptowanie wniosku kursanta przez wybrany ośrodek.
4. Kurs.
5. Egzamin.
6. Dofinansowanie po zdanym egzaminie.
7. Informacja w systemie o uzyskaniu dofinansowania (mam wgląd do systemu).
W trakcie całego procesu ma Pan dostęp do systemu Agencji Rozwoju Regionalnego oraz nadawany jest indywidualny numer dofinansowania. Dofinansowanie pokrywa do 90% kosztów kursu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.
Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej „rozporządzeniem”:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.
Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:
Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem:
Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
Z kolei możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.
Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. Przedmiotem Pana działalności jest szkoła nauki jazdy (kategoria A, B, B+E, C, C+E ) zaklasyfikowane w PKD jako 85.53., w ramach której organizuje Pan następujące kursy:
· szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kat. A, B, C, D, B+E, C+E, D+E – na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów;
· szkolenia z zakresu kwalifikacji zawodowej kierowców.
Nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie posiada Pan zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Szkół i Placówek Niepublicznych ani akredytacji, o której mowa w ustawie o systemie oświaty. W ramach świadczonych usług przeprowadza Pan kompleksowe kursy (podstawowe) przygotowujące do egzaminu państwowego na prawo jazdy kategorii A, B, B+E, C, C+E, jazdy dodatkowe dla kursantów nie posiadających umiejętności po kursie podstawowym, aby mogły przystąpić do egzaminu oraz kursy kwalifikacji zawodowej kierowcy. Świadcząc usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A nie będzie posiadał Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Jak wskazał Pan w opisie sprawy nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A nie są usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Świadczone przez Pana usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A skierowane są do osób które, są zainteresowane nim nie tylko dla celów podjęcia pracy, ale też w ramach zwiększenia swoich kompetencji zawodowych oraz rekreacyjnych. Zdobywanie uprawnień w zakresie prawa jazdy w kategorii A będzie nie będzie możliwe tylko i wyłącznie dla osób z uwagi na podejmowaną przez nich pracę. Wskazał Pan, że osoby korzystające z usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A nie są skierowane przez pracodawcę. Osoby biorące udział w nauce jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A będą mogły wykorzystać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy lub zawodu. Osoby będą mogły wykonywać zawód: motocyklowy ratownik medyczny (motoambulans), policjant na motorze, instruktor jazdy kat. A. Na pytanie: Czy usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo o ruchu drogowym oraz Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami. Wskazał Pan, że kursant po uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu państwowego otrzymuje dofinansowanie co najmniej 70% z Agencji Rozwoju Regionalnego, w postaci zwrotu co najmniej 70% kosztów poniesionych na naukę jazdy kat. A. Kursant zgłasza się samodzielnie do Agencji Rozwoju Regionalnego w celu uzyskania dofinansowania na kurs kat. A. Dofinansowanie zostaje udzielone na jego wniosek, po zdanym egzaminie i opłaceniu faktury za kurs. Kursant otrzymuje dofinansowanie w postaci zwrotu kosztów kursu. Po zakończonej usłudze kursant składa do Agencji Rozwoju Regionalnego formularz rozliczeniowy i załącza do niego fakturę, potwierdzenie zapłaty (płatne tylko przelewem) oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia (zwrot otrzymuje kursant bezpośrednio od Agencji Rozwoju Regionalnego).
Pana wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonej usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A.
Dokonując oceny, czy świadczone przez Pana usługi są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.
Z wniosku wynika, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego, a wskazana usługa nie jest usługą w zakresie kształcenia i wychowania. Świadcząc usługę nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani Instytutu Badawczego. Zatem, realizowane przez Pana usługi nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonej przez Pana usługi spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienioną w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
W opisie sprawy wskazał Pan, że świadczone przez Pan usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A skierowane są do osób które, są zainteresowane nim nie tylko dla celów podjęcia pracy, ale też w ramach zwiększenia swoich kompetencji zawodowych oraz rekreacyjnych. Zdobywanie uprawnień w zakresie prawa jazdy w kategorii A nie będzie możliwe tylko i wyłącznie dla osób z uwagi na podejmowaną przez nich pracę. Wskazał Pan, że osoby korzystające z usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A nie są skierowane przez osoby biorące udział w nauce jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A. Osoby będą mogły wykorzystać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy lub zawodu. Kursanci będą mogli wykorzystać umiejętności w celach zawodowych. Osoby będą mogły wykonywać zawód: motocyklowy ratownik medyczny (motoambulans), policjant na motorze, instruktor jazdy kat. A itp. Świadczone przez Pana usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo o ruchu drogowym oraz Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy kursant po uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu państwowego otrzymuje dofinansowanie co najmniej 70% z Agencji Rozwoju Regionalnego, w postaci zwrotu co najmniej 70% kosztów poniesionych na naukę jazdy kat. A.
Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo usługi te muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1226 ze zm.), zwanej dalej ustawą o kierujących pojazdami:
Kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:
1) posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;
2) odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;
3) zdaje egzamin państwowy.
Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o kierujących pojazdami:
Prawo jazdy jest wydawane osobie, która:
1) osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;
2) uzyskała orzeczenie:
a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,
b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;
3) odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;
4) zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii;
W myśl z art. 23 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:
Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:
1) kursu;
2) zajęć szkolnych - w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.
Na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami:
Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:
1) część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:
a) podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,
b) obowiązków i praw kierującego pojazdem;
2) część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej "nauką jazdy", przeprowadzaną:
a) na placu manewrowym,
b) w ruchu miejskim oraz
c) w ruchu poza obszarem zabudowanym;
3) naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;
4) kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej "egzaminem wewnętrznym".
Stosownie do art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami:
Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i Internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców.
Zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy o kierujących pojazdami:
Egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego.
W myśl art. 23 ust. 4a ustawy o kierujących pojazdami:
Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4, w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.
W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami:
Nauka jazdy jest prowadzona:
1) pojazdem:
a) odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem,
b) oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą ,,L'',
c) przystosowanym do nauki jazdy, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym,
d) posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - nie dotyczy tramwaju;
2) pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b - w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami:
Szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:
1) ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;
2) jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
3) jednostkę organizacyjną służb podległych ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub nadzorowanych przez tego ministra - w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb oraz strażaków ratowników ochotniczej straży pożarnej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 17 grudnia 2021 r. o ochotniczych strażach pożarnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 244 i 900).
Wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie programu szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami zostały uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (t. j. Dz. U. 2018 r. poz. 1885 ze zm.).
Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:
Szkolenie osoby szkolonej jest przeprowadzane jako:
1) szkolenie podstawowe - przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;
2) szkolenie uzupełniające - przeprowadzane na wniosek osoby, która ukończyła szkolenie podstawowe.
Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:
Przeprowadzenie poszczególnych zajęć w ramach szkolenia jest potwierdzane w karcie przeprowadzonych zajęć stosowanej na kursie dla kandydatów na kierowców lub motorniczych każdorazowo:
1) w momencie rozpoczynania zajęć poprzez wpisanie daty i godziny rozpoczęcia szkolenia oraz numeru ewidencyjnego osoby prowadzącej zajęcia, jeżeli go posiada;
2) po zakończeniu zajęć poprzez wpisanie godziny zakończenia szkolenia i złożenie podpisu przez osobę prowadzącą zajęcia i osobę szkoloną.
Minimalną liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu określa § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców, który stanowi, że:
1. Liczbę godzin zajęć w zakresie części teoretycznej i praktycznej szkolenia dla każdej osoby podlegającej szkoleniu podstawowemu ustala indywidualnie instruktor prowadzący w porozumieniu z tą osobą, przy czym:
1) liczba godzin dla zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia nie może być mniejsza niż:
a) 26 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T lub pozwolenia,
b) 4 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii A1, A2, A, B1, B, T i pozwolenia,
c) 20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C, D1, D,
d) 5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,
e) 1 godziny zajęć teoretycznych i ćwiczeń w zakresie udzielania pierwszej pomocy ofiarom wypadków drogowych - dotyczy prawa jazdy kategorii AM;
2) liczba godzin dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być mniejsza niż:
a) 5 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii AM,
b) 15 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B+E,
c) 20 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2, A, C1, C1+E, D1+E lub T,
d) 25 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii C+E lub D+E,
e) 30 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii B1, B, C, D1 lub pozwolenia, z zastrzeżeniem pkt 5,
f) 60 godzin w zakresie prawa jazdy kategorii D;
3) wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii B, C lub D, jeżeli posiadają prawo jazdy odpowiednio kategorii B1, C1 lub D1 albo zaświadczenie o uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu państwowego w zakresie prawa jazdy odpowiednio kategorii B1, C1 lub D1;
4) wymagania, o których mowa w pkt 1, nie dotyczą osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii A2, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1, oraz osób ubiegających się o prawo jazdy kategorii A, jeżeli posiadają prawo jazdy kategorii A1 lub A2;
5) dla szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii C prowadzonego przez jednostki wojskowe dla żołnierzy zasadniczej służby wojskowej lub żołnierzy służby kandydackiej liczba godzin zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia nie może być mniejsza niż 20.
Stosownie do treści § 10 i § 11 ust. 1 i ust. 2 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:
§ 10. Godzina zajęć w zakresie części teoretycznej szkolenia równa się 45 minutom, a zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia – 60 minutom.
§ 11
1. Zajęcia w zakresie części praktycznej szkolenia nie mogą być dłuższe niż:
1) 2 godziny dziennie w okresie pierwszych:
a) 4 godzin szkolenia - w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2 lub A,
b) 8 godzin szkolenia - w zakresie prawa jazdy kategorii innych niż określone w lit. a oraz pozwolenia;
2) 3 godziny dziennie - po określonych w pkt 1 godzinach dla zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia dla prawa jazdy poszczególnych kategorii oraz pozwolenia;
3) 4 godziny dziennie - po zakończeniu 50% godzin zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia dla prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D, D+E oraz pozwolenia.
2. Podczas zajęć w zakresie części praktycznej szkolenia z osobą szkoloną dopuszcza się stosowanie urządzeń technicznych wspomagających komunikację, jeżeli osoba szkolona jest osobą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o języku migowym i innych środkach komunikowania się (Dz.U. z 2017 r. poz. 1824 ).
Zgodnie z § 19 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców:
Egzamin wewnętrzny składa się z części:
1) teoretycznej − przeprowadzanej w sali wykładowej przy użyciu testu komputerowego;
2) praktycznej − przeprowadzanej na placu manewrowym i w ruchu drogowym po uzyskaniu przez osobę szkoloną pozytywnego wyniku z części teoretycznej egzaminu − jeżeli jest wymagana.
Zasady przeprowadzania egzaminów wewnętrznych regulują przepisy § 20, § 21 w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców, które stanowią m.in., że:
§ 20
1. Zakres części teoretycznej egzaminu wewnętrznego, liczba pytań egzaminacyjnych, ich tematyka, sposób oceny części teoretycznej egzaminu wewnętrznego oraz czas jego przeprowadzenia są zgodne ze sposobem przeprowadzania części teoretycznej egzaminu państwowego.
2. Informację o wyniku części teoretycznej egzaminu wewnętrznego, liczbie popełnionych błędów oraz dacie przeprowadzenia egzaminu, podpisaną przez instruktora lub wykładowcę, który przeprowadził część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, i osobę szkoloną, umieszcza się w dokumentacji kandydata na kierowcę.
§ 21
1. Zakres części praktycznej egzaminu wewnętrznego, kryteria oceny oraz czas trwania, z zastrzeżeniem ust. 2, są zgodne ze sposobem przeprowadzania części praktycznej egzaminu państwowego.
2. W trakcie przeprowadzania części praktycznej egzaminu wewnętrznego realizuje się wszystkie przewidziane dla egzaminu państwowego zadania egzaminacyjne, bez względu na liczbę popełnionych błędów, z wyjątkiem przypadku, gdy zachowanie osoby szkolonej zagraża bezpośrednio życiu i zdrowiu uczestników ruchu drogowego.
3. W trakcie części praktycznej egzaminu wewnętrznego instruktor wypełnia arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego i wyszczególnia w nim błędy popełnione przez osobę szkoloną; arkusz może być sporządzony w postaci elektronicznej przy wykorzystaniu funkcjonalności systemu teleinformatycznego, przy czym wynik egzaminu wewnętrznego instruktor potwierdza podpisem elektronicznym albo unikalnym identyfikatorem i hasłem nadanymi w tym systemie.
4. Po zakończeniu części praktycznej egzaminu wewnętrznego instruktor przeprowadzający egzamin omawia z osobą szkoloną popełnione przez nią błędy.
5. W przypadku zakończenia egzaminu wewnętrznego z wynikiem negatywnym instruktor prowadzący ustala wraz z osobą szkoloną, na podstawie wypełnionego arkusza przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego, dalszy zakres szkolenia niezbędny do uzyskania wszystkich umiejętności.
6. Arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego podpisują instruktor przeprowadzający egzamin, instruktor, który prowadził szkolenie, i osoba szkolona.
7. Arkusz przebiegu egzaminu wewnętrznego otrzymuje osoba szkolona, a kopię arkusza pozostawia się w ośrodku szkolenia kierowców lub innym podmiocie prowadzącym szkolenie.
8. Jako arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu wewnętrznego wykorzystuje się arkusz przebiegu części praktycznej egzaminu państwowego stosowany do przeprowadzania egzaminów państwowych.
Jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.
Szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii „A” nie można co do zasady uznać za kształcenie zawodowe, a tym samym nie można objąć tych szkoleń zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, iż szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem.
Odrębną natomiast kwestią są przypadki, gdy szkolenie to dotyczy osób skierowanych np. przez pracodawcę dla zdobycia uprawnień do kierowania motocyklem, jeżeli są one niezbędne do wykonywania obowiązków u tego pracodawcy (np. skierowanie przez Policję funkcjonariuszy na tego rodzaju szkolenie).
Zatem, co do zasady, szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A nie stanowią ani kategorii niezbędnej do wykonywania konkretnego zawodu, ani również, powszechnie już obowiązującego wymagania do podjęcia pracy, jak to ma miejsce w przypadku kategorii B prawa jazdy.
Mogą jednak zdarzyć się sytuacje, w których to właśnie pracodawca skieruje swojego przyszłego bądź obecnego pracownika na szkolenie w zakresie kat. A w celu nabycia uprawnień do wykonywania zawodu takiego jak: kolportażysta poczty, ulotek, osoba do rozwożenia pizzy itp., i w tym wypadku nabyte w trakcie szkolenia wiedza i umiejętności zostaną wykorzystane do wykonywanej pracy.
W takiej sytuacji kurs prawa jazdy kat. A należy uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. W takim przypadku stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 1483 ze zm.):
Środkami publicznymi są:
1) dochody publiczne;
2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2025 r. poz. 198);
2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;
3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
a) ze sprzedaży papierów wartościowych,
b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,
e) z innych operacji finansowych;
5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:
Przepisy ustawy stosuje się do:
1) jednostek sektora finansów publicznych;
2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
Ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.
W opisie sprawy wskazał Pan, że świadczone przez Pana usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo o ruchu drogowym oraz Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami. Wskazał Pan, że ww. usługi skierowane są do osób które, są zainteresowane nim nie tylko dla celów podjęcia pracy, ale też w ramach zwiększenia swoich kompetencji zawodowych i rekreacyjnych oraz, że zdobywanie uprawnień w zakresie prawa jazdy w kategorii A nie będzie możliwe tylko i wyłącznie dla osób z uwagi na podejmowaną przez nich pracę. Osoby te będą mogły wykorzystać zdobytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanej pracy lub zawodu, takich jak motocyklowy ratownik medyczny (motoambulans), policjant na motorze, instruktor jazdy kat. A itp. Jednocześnie wskazał Pan, że osoby korzystające z usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A nie są skierowane przez pracodawcę. Kursant po uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu państwowego otrzymuje dofinansowanie co najmniej 70% z Agencji Rozwoju Regionalnego, w postaci zwrotu co najmniej 70% kosztów poniesionych na naukę jazdy kat. A. Kursant zgłasza się samodzielnie do Agencji Rozwoju Regionalnego w celu uzyskania dofinansowania na kurs kat. A. Dofinansowanie zostaje udzielone na jego wniosek, po zdanym egzaminie i opłaceniu faktury za kurs. Po zakończonej usłudze kursant składa do Agencji Rozwoju Regionalnego formularz rozliczeniowy i załącza do niego fakturę, potwierdzenie zapłaty (płatne tylko przelewem) oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia (zwrot otrzymuje kursant bezpośrednio od Agencji Rozwoju Regionalnego). Ośrodka Szkolenia Nauki Jazdy otrzymuje informacje o uzyskaniu dofinansowania przez kursanta. Kursant składa oświadczenie o otrzymaniu dofinansowania zgodnego z umową jaką zawarł z Agencją Rozwoju Regionalnego.
Zatem świadczona przez Pana usługi nauki jazdy przygotowującej do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, ponieważ usługi te – jak wynika wprost z opisu nie są finansowane w 100% ze środków publicznych.
Jednakże podkreślić należy, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832):
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
a) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Powołane przepisy przewidują zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.
Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Przewidziany w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na to, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i powinno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do jego zastosowania, podatnik powinien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Świadczone przez Pana ww. usługi spełniają wymóg określony § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – tzn. są finansowana – jak wynika z opisu sprawy – w co najmniej 70% ze środków publicznych.
W konsekwencji, w sytuacji, w której świadczone przez Pana usługi nauki jazdy przygotowujące do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A będą świadczone na rzecz przyszłych i obecnych pracowników, których skieruje pracodawca w celu nabycia uprawnień do wykonywania zawodu takiego jak ratownik medyczny, policjant, kierowca motocykli, kurier motocyklowy (doręczyciel przesyłek) itp. i nabyta w trakcie szkolenia wiedza i umiejętności zostaną wykorzystane do wykonywanej pracy, wówczas usługi takie stanowią usługi kształcenia zawodowego w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach oraz finansowane w co najmniej 70% z środków publicznych będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług.
Natomiast w pozostałych przypadkach, w których świadczone przez Pana usługi nauki jazdy przygotowujące do państwowego egzaminu praktycznego w zakresie kategorii A nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, to takie usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem zdarzeniem przyszłym. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo