Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.202.2026.1.KK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒     rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy krajowej w ramach transakcji łańcuchowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

‒     ustalenia daty dostawy towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „A Polska”) prowadzi działalność w zakresie produkcji, dystrybucji oraz serwisu wyrobów medycznych i ortopedycznych, w szczególności protez, ortez, wózków inwalidzkich oraz sprzętu rehabilitacyjnego. Spółka świadczy również usługi związane z indywidualnym zaopatrzeniem ortopedycznym, konsultacjami specjalistycznymi oraz szkoleniami w obszarze protetyki i ortotyki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, jak również jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca nie jest natomiast zarejestrowany dla celów VAT w żadnym innym kraju UE.

Wnioskodawca nabywa towary od Spółki z siedzibą w Niemczech należącej do tej samej grupy kapitałowej – „B” (dalej: „B Niemcy”). „B” Niemcy jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Niemczech oraz jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca nabywa towary od „B” Niemcy w celu ich dystrybucji na rzecz swoich polskich kontrahentów – podatników zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce (dalej: „Nabywca końcowy”).

Wnioskodawca nie zawarł z „B” Niemcy odrębnej umowy regulującej zasady dystrybucji towarów nabywanych od „B” Niemcy na rzecz Nabywców końcowych. Niemniej, ugruntowany model dystrybucji przedstawia się następująco:

1.   Nabywcy końcowi zamawiają towar u „A” Polska.

2.   Po przyjęciu zamówienia od Nabywcy końcowego, „A” Polska składa odrębne zamówienie u „B” Niemcy.

3.   „B” Niemcy realizuje zamówienie sprzedając towar na rzecz „A” Polska oraz wysyłając go ze swojego magazynu zlokalizowanego na terenie Niemiec bezpośrednio na adres dostawy Nabywcy końcowego w Polsce (adres wskazany w zamówieniu złożonym przez Nabywcę końcowego u „A” Polska).

Towar jest wysyłany bezpośrednio do Nabywcy końcowego za pośrednictwem firmy kurierskiej zaangażowanej przez „B” Niemcy. Transport towaru nie podlega żadnej przerwie w drodze z terenu Niemiec lub Polski – jest jedynie sortowany ze względów logistycznych przez firmę kurierską w jej centrach logistycznych według miejsca przeznaczenia.

W przyjętym modelu dystrybucyjnym każdorazowo to „B” Niemcy odpowiada za kluczowe czynności związane z organizacją transportu, w szczególności inicjuje procedurę logistyczną poprzez zaangażowanie przewoźnika (kuriera) oraz określenie wszystkich aspektów logistycznych.

W praktyce „B” Niemcy jest odpowiedzialna za wyszukanie przewoźnika (kuriera) i uzgadnianie z nim aspektów technicznych przewozu (data i miejsce załadunku, waga, ilość i objętość towaru, miejsce dostawy). „B” Niemcy odpowiada również za pakowanie przesyłek, wydruk i naklejenie etykiet przewozowych oraz nadanie przesyłki u przewoźnika (kuriera).

Zgodnie z przyjętym modelem dystrybucyjnym Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar kosztów związanych z transportem towarów, co oznacza, że zwraca „B” Niemcy koszty poniesione w związku z organizacją i realizacją transportu towarów za pośrednictwem przewoźnika (kuriera). Koszty te są rozliczane odrębnie od dostawy towarów i nie są uwzględniane w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów przez „B” Niemcy na rzecz Wnioskodawcy.

W praktyce „B” Niemcy obciąża Wnioskodawcę kosztami transportu na podstawie not obciążeniowych (tzw. debit notes), wystawianych zazwyczaj zbiorczo i z określonym przesunięciem czasowym, obejmujących koszty poniesione w danym okresie rozliczeniowym. Dokumenty te służą wyłącznie rozliczeniu kosztów transportu poniesionych przez „B” Niemcy w ramach organizacji transportu i są wystawiane niezależnie od faktur dokumentujących dostawę towarów na rzecz „A” Polska.

„B” Niemcy ponosi również odpowiedzialność za ubezpieczenie towaru na czas jego transportu, tj. od momentu przekazania towaru przewoźnikowi (kurierowi) do chwili jego dostarczenia do Nabywcy końcowego. Koszty ubezpieczenia transportowanego towaru nie są rozliczane odrębnie pomiędzy „B” Niemcy a Wnioskodawcą i nie są przenoszone na Wnioskodawcę za pomocą odrębnych dokumentów, takich jak noty obciążeniowe (debit notes), stosowane w przypadku kosztów transportu. Tym samym, w przeciwieństwie do kosztów transportu, koszty ubezpieczenia nie są przedmiotem odrębnego rozliczenia pomiędzy stronami.

Powyższy sposób realizacji dostaw znajduje również odzwierciedlenie w stosowanych przez strony („B” Niemcy i „A” Polska) warunkach handlowych. W ramach dostaw realizowanych przez „B” Niemcy zastosowanie znajdują reguły Incoterms CIP, które wskazywane są każdorazowo na fakturach wystawianych na rzecz „A” Polska.

W świetle reguły Incoterms CIP sprzedający przenosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego poprzez przekazanie ich przewoźnikowi zaangażowanemu przez sprzedającego. Ponadto, sprzedający odpowiada za zawarcie umowy ubezpieczenia od ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów, od punktu dostawy do co najmniej punktu przeznaczenia.

Okoliczność ta potwierdza, że to „B” Niemcy – zgodnie z przyjętym modelem – ponosi odpowiedzialność za organizację transportu. Oznacza to również, że „B” Niemcy przenosi na Wnioskodawcę ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego („A” Polska) w chwili przekazania ich zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi (kurierowi).

Jednocześnie strony nie przewidziały w żadnym innym łączącym je porozumieniu odmiennych postanowień dotyczących zasad realizacji dostaw, w szczególności nie określiły odrębnie momentu przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W opisanym modelu transakcyjnym „B” Niemcy wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odmienne podejście Spółka stosuje w przypadku warunków dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców końcowych, które to reguluje dokument „Ogólne warunki sprzedaży dla partnerów biznesowych” (udostępniony również na stronie internetowej Wnioskodawcy pod adresem: (…), dalej: „OWS”). Wnioskodawca wskazuje również, że sprzedaż na rzecz Nabywców końcowych w ramach transakcji będącej przedmiotem wniosku nie jest dodatkowo regulowana na podstawie dalszych, indywidualnych porozumień z Nabywcami końcowymi.

W ramach OWS Wnioskodawca zastrzega, że część dostaw może być realizowana z magazynu w Niemczech – w pkt III. „REZYGNACJA Z ZAMÓWIENIA” wskazano bowiem, że: „A” zastrzega sobie prawo do podjęcia decyzji o sposobie wysyłki zamówienia (czy wysyłka będzie się odbywać z magazynu na terenie Polski czy Niemiec)”.

Transakcje, które Wnioskodawca identyfikuje jako te, w ramach których towary są wysyłane z magazynu w Niemczech, są przedmiotem złożonego wniosku. Jednocześnie, w OWS Wnioskodawca wskazuje, że:

„W przypadku dostaw realizowanych z magazynu na terenie Niemiec – moment dostawy towarów ustala się zgodnie z warunkami Incoterms CIP (Carriage and Insurance Paid To). Za moment dostawy uważa się moment wydania towaru – na terytorium Niemiec – przewoźnikowi (kurierowi) zaangażowanemu przez sprzedawcę. Z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przechodzą na Kupującego ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel”.

Pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym:

1)  nabycie towaru od „B” Niemcy ma z punktu widzenia „A” Polska charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, natomiast pomiędzy „A”Polska a Nabywcą końcowym ma miejsce krajowa dostawa towarów,

2)  datą dokonania dostawy towarów przez „A” Polska na rzecz Nabywcy końcowego, uwzględniając okoliczności przeprowadzenia tej dostawy (w tym zastosowane warunki Incoterms), będzie każdorazowo data wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przez „B” Niemcy.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)  nabycie towaru od „B” Niemcy przez „A” Polska będzie mieć charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, natomiast pomiędzy „A” Polska a Nabywcą końcowym ma miejsce krajowa dostawa towarów,

2)  datą dokonania dostawy towarów przez „A” Polska na rzecz Nabywcy końcowego, uwzględniając okoliczności przeprowadzenia tej dostawy (w tym zastosowane warunki Incoterms), będzie każdorazowo data wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przez „B” Niemcy.

Ad 1.

Miejsce opodatkowania transakcji łańcuchowej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą dostawa towarów podlega VAT tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia (określanym na podstawie przepisów Ustawy VAT) jest terytorium kraju.

Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wedle zasady ogólnej wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, jest z kolei miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT, uwzględniono natomiast zasady szczególne dotyczące określenia miejsca świadczenia dla dostawy towarów w ramach tzw. transakcji łańcuchowych.

Jak stanowi art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie, czy opisane powyżej transakcje, w których uczestniczy Wnioskodawca, stanowią element transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy VAT. Z przepisu tego wynika, że transakcja łańcuchowa występuje w sytuacji, gdy dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co wiąże się z wystąpieniem po ich stronie określonych skutków związanych z dokonaniem dostawy towarów.

Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowej jest więc to, że pośrednicy (nabywcy pośredni pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą) nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ich pominięcie w czynności wydania towaru, jest wręcz warunkiem wystąpienia dostawy łańcuchowej (takie stanowisko wynika m.in. z wyroku NSA z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Z tego rodzaju sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, będziemy mieć również do czynienia w opisanym zdarzeniu przyszłym. Towar wydawany kurierowi przez „B” Niemcy jest bowiem transportowany bezpośrednio do miejsca dostawy wskazanego przez Nabywcę końcowego. Transport ten ma ponadto charakter nieprzerwany – w drodze do Nabywcy końcowego towar nie zatrzymuje się na terenie Niemiec lub Polski. W rezultacie, wysyłka lub transport mogą być przyporządkowane tylko jednej z dwóch opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw towarów („B” Niemcy-”A” Polska albo „A” Polska-Nabywca końcowy).

Zgodnie z art. 22 ust. 2b Ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d Ustawy VAT).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2e Ustawy VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1)    pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2)    ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Wobec powyższego, w przypadku transakcji łańcuchowej, tylko jednej dostawie można przyporządkować wysyłkę lub transport towarów – dostawa ta stanowi tzw. dostawę ruchomą. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki lub transportu, ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (tzw. dostawa nieruchoma), tj. w miejscu rozpoczęcia lub zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak bowiem stanowi art. 22 ust. 3 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)    poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)    następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W rezultacie, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru.

W realiach transakcji łańcuchowej dokonywanej pomiędzy państwami członkowskimi UE, identyfikacja danej dostawy jako ruchomej warunkuje uznanie jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: „WDT”) u sprzedawcy oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”) u nabywcy.

Wedle art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, przez WDT rozumie dostawę towaru, w ramach której następuje wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei, wedle art. 9 ust. 1 Ustawy VAT, WNT stanowi nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Należy w konsekwencji przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany pomiędzy państwami członkowskimi UE przez:

-    pierwszego dostawcę, to dostawą ruchomą, której przypisana jest wysyłka lub transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (WDT stanowi dostawa pierwszego dostawcy) – art. 22 ust. 2e pkt 1 Ustawy VAT,

-    innego niż pierwszy w kolejności dostawca towarów (tzw. podmiot pośredniczący), to dostawą ruchomą, której przypisana jest wysyłka lub transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (WDT stanowi dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego) – art. 22 ust. 2b Ustawy VAT (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c Ustawy VAT),

-    ostatniego nabywcę, to dostawą ruchomą, której przypisana jest wysyłka lub transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (WDT stanowi dostawa na rzecz ostatniego nabywcy) – art. 22 ust. 2e pkt 2 Ustawy VAT.

Organizacja transportu.

W kwestii przyporządkowania wysyłki lub transportu do danej dostawy możliwe jest przyjęcie, że decydującym jest kryterium, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Zatem towar wysyła lub transportuje ten uczestnik łańcucha dostaw, który organizuje transport. Pojęcie organizacji transportu nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT, zatem słusznie organy podatkowe odwołują się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Jak stanowi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 23 sierpnia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012. 428.2023.2.JSZ):

„(...) pojęcie „organizacji transportu”, przyjęte w praktyce stosowania cytowanych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, nie zostało sprecyzowane w przepisach ustawy. Zgodnie natomiast z potocznym rozumieniem, przez organizację należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Istotne jest więc, na którym z podmiotów spoczywają obowiązki związane z wywozem towarów poza terytorium kraju i który podmiot je realizuje”.

W rezultacie, uczestnik łańcucha dostaw odpowiedzialny za wykonanie faktycznych czynności związanych z procesem logistycznym jest organizatorem transportu – jest podmiotem, który „wysyła lub transportuje towar”. Takie podejście potwierdza również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 2/18), bowiem stwierdził, że:

„Dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport, kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz aspekt, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że istotne jest między innymi to, który z podmiotów kontaktuje się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru; uzgadnia z firmą transportową termin i miejsce odbioru towarów, ich ilość; uzgadnia sposób załadunku towarów, ewentualnie rodzaj środka transportu, czy też udziela firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku oraz innych szczegółów wysyłki”.

Tym samym, jak również podkreślają organy podatkowe, dla ustalenia organizatora transportu w ramach transakcji łańcuchowej, istotne jest poddanie analizie czynności podjętych przez każdego z jej uczestników. Przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2020 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.50.2019.2.AW) stanowi:

„W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktycznie związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością, jest to który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.

W ślad za powyższym, kluczową rolę w organizowaniu transportu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, ze względu na szereg kluczowych działań prowadzących do wysyłki towaru bezpośrednio do Nabywcy końcowego, ma „B” Niemcy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że transportem towarów każdorazowo zajmuje się przewoźnik (kurier) działający w imieniu i na rzecz „B” Niemcy, który w ramach opisanego modelu dystrybucji odpowiada za zaangażowanie przewoźnika (kuriera) oraz określenie wszystkich aspektów logistycznych.

Przy czym, jak wynika między innymi z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 września 2024 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.357.2024.2.RM), fakt działania przewoźnika w imieniu i na rzecz danego uczestnika łańcucha dostaw jest decydujący z punktu widzenia przypisania mu roli organizatora transportu, w tym także w sytuacji kiedy szereg pozostałych czynności faktycznych związanych z organizacją transportu wykonywał inny uczestnik łańcucha dostaw:

„Wskazali Państwo, że transportem towarów zajmuje się przewoźnik działający w imieniu finalnego nabywcy. Zatem skoro, jak Państwo jednoznacznie wskazują – towary będą transportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego przez przewoźnika działającego w imieniu finalnego nabywcy to nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka jest odpowiedzialna za przetransportowanie towarów z Polski do państwa trzeciego, pomimo uczestnictwa Spółki w organizacji transportu. Podmiotem, który będzie transportował towar z Polski poza terytorium UE będzie finalny nabywca towarów z państwa trzeciego (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw)”.

Niemniej, w analizowanym zdarzeniu przyszłym „B” Niemcy nie tylko angażuje przewoźnika (kuriera), ale także wykonuje szereg dalszych czynności, jak: pakowanie przesyłek, wydruk i naklejenie etykiet przewozowych, uzgadnianie z przewoźnikiem (kurierem) aspektów technicznych przewozu (data i miejsce załadunku, waga, ilość i objętość towaru, miejsce dostawy) i w końcu nadanie samej przesyłki w miejscu i terminie uzgodnionym z przewoźnikiem.

Rola pozostałych uczestników łańcucha dostaw w zakresie organizacji transportu towarów jest natomiast ograniczona. „A” Polska przekazuje jedynie „B” Niemcy zamówienie wraz z adresem dostawy Nabywcy końcowego. Z kolei rolą Nabywcy końcowego jest wyłącznie odbiór towaru we wskazanym przez siebie miejscu dostawy. Należy przy tym podkreślić, że w świetle zaprezentowanych powyżej stanowisk sądów administracyjnych i organów podatkowych bez znaczenia w kontekście przypisania roli organizatora transportu pozostaje to, że koszty transportu towaru ponosi „A” Polska.

Podobnie, rozstrzygającej roli w zakresie tego, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter ruchomy, nie należy także przypisywać ustalonym warunkom Incoterms. W ślad za reprezentantami doktryny (zob. W. Kieszkowski, 6.2. Organizacja transportu a warunki Incoterms [w:] VAT w transakcjach łańcuchowych. Praktyka przed i po quick fix, Warszawa 2023), należy bowiem wskazać, że:

„(...) organizacja transportu a reguły przenoszenia ryzyka (chociażby wynikające z Incoterms) to dwie zupełnie niezależne kategorie. Można organizować transport (np. ustalać wszelkie istotne szczegóły z przewoźnikiem) i jednocześnie nie poczuwać się do władztwa nad towarem, sprzedając go na warunkach EXW czy FCA. Czym innym jest dbanie (we własnym imieniu) o logistykę, a czym innym uwolnienie się (bądź nie) od wszelkich niebezpieczeństw związanych np. z utratą towaru”.

Organizacja transportu jest zatem kryterium czysto faktycznym (logistycznym) i nie ma nic wspólnego z zasadami przenoszenia ryzyka związanego z towarem. Takie stanowisko wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.375. 2024.1.MW), w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter »ruchomy«, nie mają one jednak decydującego znaczenia”.

Tożsame podejście wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1 -2.4012.157.2022.2.RM), gdzie Dyrektor KIS potwierdził, że ruchomy charakter będzie miała dostawa organizowana (w sensie faktycznym) przez pierwszego dostawcę, mimo że podmiot ten dokonał dostawy towaru w oparciu o warunki Incoterms FCA (tj. w sytuacji, gdy przeniesienie ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na kolejny podmiot w łańcuchu w momencie odbioru towaru od pierwszego dostawcy przez przewoźnika).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rolę organizatora transportu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego należy przypisać „B” Niemcy, zaś dokonana przez ten podmiot na rzecz „A” Polska dostawa towarów ma charakter ruchomy. Decyduje o tym przede wszystkim okoliczność, iż przewoźnik (kurier) transportujący towar bezpośrednio do Nabywcy końcowego działa w imieniu i na rzecz „B” Niemcy. „B” Niemcy wykonuje także szereg innych, opisanych powyżej czynności związanych z transportem towaru, co należy zestawić z rolą „A” Polska, która ogranicza się wyłącznie do poniesienia kosztu tego transportu i przekazania „B” Niemcy adresu dostawy Nabywcy końcowego.

Dostawą nieruchomą będzie w konsekwencji dostawa towarów mająca miejsce na kolejnym etapie („A” Polska-Nabywca końcowy). Nabycie towaru od „B” Niemcy będzie mieć zatem z perspektywy „A” Polska charakter WNT, natomiast pomiędzy „A” Polska a Nabywcą końcowym będzie miała miejsce krajowa dostawa towarów.

Ad 2.

Umowne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, dostawa towarów ma miejsce w chwili przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” oznacza przeniesienie faktycznego władztwa nad towarem, które daje otrzymującemu towar prawo do dysponowania nim jak właściciel.

Przykładowo, w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. C-78/12), TSUE stwierdził, że: „Trzeba przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie »dostawy towarów« zdefiniowane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (...)”.

Tym samym, za dostawę towaru należy uznać transakcję, na podstawie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 7).

Tożsame stanowisko prezentuje również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.234.2025.1.RM). Jednocześnie jednak, Dyrektor KIS zastrzegł w kilku miejscach ww. interpretacji, że to strony – na podstawie zawartej umowy – mogą decydować o tym, kiedy dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel:

„Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów dotyczących sposobu ustalania momentu dostawy towarów przez kontrahentów. Takie dane powinny wynikać z umów zawartych kontrahentami umów. Ustawa o VAT, w art. 7 ust. 1 zawiera jedynie definicję dostawy towarów. Zgodnie z tym przepisem, dla celów podatku VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Należy odróżnić termin dostawy towarów zawarty w ustawie o VAT od terminu zawartego w prawie cywilnym. Z definicją dostawy towarów w świetle ustawy o VAT nierozerwalnie łączy się pojęcie »ekonomicznego władztwa na rzeczą«. Ze zwrotu »przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel« wynika, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przeniesienia prawa własności, ale również w każdym innym przypadku gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą tak jakby był jej właścicielem.

Jak z powyższego wynika, to strony transakcji na mocy zawieranych umów określają w jakim momencie dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to bardzo istotne z punktu widzenia ustalania obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o VAT a w szczególności prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego”.

W konsekwencji, Dyrektor KIS wskazał, że dostawa towarów ma miejsce w momencie wydania towarów, chyba że strony inaczej oznaczyły tę chwilę w łączącej ich umowie:

„Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Zatem, dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru”.

Należy jednocześnie wskazać, że interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2025 r. obejmuje stan faktyczny tożsamy do tego wskazanego w pkt 4 powyżej, tj. dotyczy transakcji łańcuchowej, w której polska spółka (odpowiednik „A” Polska) zamawia dla swojego polskiego klienta (Nabywca końcowy) towar w niemieckiej spółce („B” Niemcy), a towar ten jest transportowany bezpośrednio z magazynu niemieckiej spółki do polskiego klienta. W ramach tak ukształtowanego stanu faktycznego Dyrektor KIS wskazał, że:

„(...) Dla tego typu transakcji [łańcuchowych], przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy u każdego dostawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy. Co do zasady, ma to miejsce z chwilą fizycznego wydania towaru nabywcy. Jeśli jednak przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą”.

W świetle powyższych wniosków płynących z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 4 czerwca 2025 r., w ocenie Wnioskodawcy, dopuszczalne jest takie umowne ukształtowanie relacji pomiędzy stronami transakcji, w ramach którego moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (a tym samym moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT) zostanie powiązany z inną chwilą niż fizyczne wydanie towaru nabywcy.

Jak bowiem jednoznacznie wynika z powołanej interpretacji, choć co do zasady moment dostawy towarów utożsamiany jest z chwilą wydania towaru, to strony transakcji mogą – w drodze stosownych postanowień umownych – oznaczyć inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia. W takiej sytuacji, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS, należy przyjąć, że w tej samej chwili dochodzi również do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc do dokonania dostawy towarów na gruncie podatku VAT.

Rola reguł Incoterms.

W ocenie Wnioskodawcy, efekt w postaci umownego określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel może zostać osiągnięty m.in. poprzez odwołanie się w łączącym strony porozumieniu do odpowiedniej reguły Incoterms. Reguły te nie wyznaczają bezpośrednio momentu dostawy towarów i powstania obowiązku podatkowego w VAT, ponieważ przepisy Ustawy VAT nie odwołują się w swojej treści do warunków Incoterms. W praktyce reguły Incoterms określają w szczególności moment przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towarów na nabywcę.

Niemniej, choć reguły Incoterms nie wyznaczają bezpośrednio momentu dostawy towarów ani powstania obowiązku podatkowego w VAT, to odpowiednie ukształtowanie postanowień umownych odwołujących się do tych reguł może mieć istotne znaczenie dla ustalenia tego momentu.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca uregulował w OWS, że w odniesieniu do dostaw realizowanych z magazynu na terytorium Niemiec ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi na nabywcę zgodnie z regułą Incoterms CIP (Carriage and Insurance Paid To), tj. w momencie wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) zaangażowanemu przez sprzedawcę. Takie ukształtowanie postanowień OWS powoduje, że od momentu wydania towaru przewoźnikowi nabywca uzyskuje faktyczne i ekonomiczne władztwo nad towarem, w szczególności poprzez ponoszenie ryzyka jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał w OWS, że z tą samą chwilą dochodzi również do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym do dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, takie ukształtowanie postanowień umownych jest w pełni zgodne z wnioskami płynącymi z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 4 czerwca 2025 r., w świetle których strony transakcji mogą – w granicach swobody kontraktowej – określić moment przejścia ekonomicznego władztwa nad towarem w sposób odmienny niż poprzez jego fizyczne wydanie nabywcy. W konsekwencji, w przypadku objętym złożonym wnioskiem, należy - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że w momencie wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi), w świetle zastosowanych warunków Incoterms CIP, dochodzi do przeniesienia na Nabywcę końcowego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym do dokonania dostawy towarów na jego rzecz w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Takie podejście potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2025 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.773.2025.3.KK), gdzie Dyrektor KIS podkreśla rolę warunków Incoterms pod kątem określenia momentu dokonania dostawy. W ramach tej interpretacji Dyrektor KIS rozpatrywał moment dokonania dostawy w kontekście reguły Incoterms EXW i CIP, przy czym szczególnie interesujące są jego wywody w kontekście reguły EXW, która – jak wskazał w swoim uzasadnieniu wnioskodawca – oznacza, że:

„(...) to kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. W przypadku dostaw dokonywanych na warunkach tej reguły sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (lub podmiot działający na jego zlecenie) odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą spoczywają na kupującym”.

Zatem, określając warunki dostawy w oparciu o regułę EXW strony uznają, że moment przeniesienia korzyści i ciężarów oraz ryzyka związanych z towarem następuje już z chwilą postawienia go do dyspozycji nabywcy, co następuje jeszcze przed wydaniem towaru nabywcy lub osobie działającej na jego rzecz. Dyrektor KIS wskazał, że okoliczność tą można również identyfikować jako moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co oznacza również dokonanie dostawy na gruncie VAT:

„W transakcjach opartych na warunkach EXW, w uzgodnionym przez strony transakcji terminie, towar jest pozostawiany do dyspozycji kupującego w Państwa magazynie mieszczącym się przy Państwa siedzibie, co oznacza, że w tej dacie kupujący jest zarówno uprawniony, jak i jednocześnie zobowiązany do odbioru towaru. Wraz z udostepnieniem towaru, przenoszą Państwo na kupującego prawo własności, jak również prawo do swobodnego dysponowania towarem, jak również całokształt związanych z nim ryzyk, w tym ryzyka przypadkowego uszkodzenia bądź utraty towaru. Mając na uwadze zastosowane warunki dostawy EXW prawo do dysponowania towarem, jak również ryzyko związane z towarem jest przenoszone przez Państwa na nabywcę w dacie postawienia przez Państwa towaru do dyspozycji nabywcy niezależnie od tego, czy nabywca bądź działający na jego zlecenie podmiot w umówionym dniu faktycznie dokona odbioru towaru z Państwa magazynu, czy też takiego odbioru z przyczyn od Państwa niezależnych nie dokona”.

W ramach tej interpretacji Dyrektor KIS potwierdza zatem, że warunki dostawy EXW (czy też warunki Incoterms w ogólności), są bezpośrednim punktem odniesienia przy ustalaniu momentu dokonania dostawy, o ile tak postanowiły strony transakcji. Organ wskazuje wprost, że: – dostawa na warunkach EXW następuje już w momencie udostępnienia towaru kupującemu – nie jest wymagane, aby towar został faktycznie odebrany w tej samej dacie.

Co istotne, w ramach tej samej interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2025 r. Dyrektor KIS odniósł się również wprost do znaczenia reguły Incoterms CIP dla określenia momentu dokonania dostawy towarów na gruncie VAT. Organ jednoznacznie potwierdził, że również w przypadku zastosowania reguły CIP kluczowe znaczenie dla ustalenia momentu przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma chwila wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi zaangażowanemu przez sprzedawcę. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS wskazał, że:

„W transakcjach opartych na warunkach CIP, towar jest przekazywany zaangażowanemu przez Państwa przewoźnikowi, który ma dostarczyć towar nabywcy/względnie kolejnym przewoźnikom, tak aby finalnie towar został wydany nabywcy. Wydanie towaru przez Państwa na warunkach CIP pierwszemu przewoźnikowi może nastąpić w Państwa siedzibie/magazynie, jak również w innym uzgodnionym miejscu. Wydając towar przewoźnikowi przenoszą Państwo na kupującego całokształt związanych z towarem ryzyk, w tym ryzyka przypadkowego uszkodzenia bądź utraty towaru.

(...) Dla dostawy krajowej towarów na warunkach Incoterms CIP przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której przekazują Państwo towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu na terytorium Polski.

Dla dostawy eksportowej towarów na warunkach Incoterms CIP przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której przekazują Państwo towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu na terytorium Polski.

Dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na warunkach Incoterms CIP przeniesienie na nabywców towarów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w dacie, w której przekazują towar pierwszemu zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi w uzgodnionym miejscu na terytorium Polski”.

Powyższe stanowisko Dyrektora KIS jednoznacznie potwierdza, że w przypadku zastosowania reguły Incoterms CIP moment wydania towaru pierwszemu przewoźnikowi zaangażowanemu przez sprzedawcę może zostać uznany – o ile tak postanowiły strony transakcji – za moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym za moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT.

Relacja Wnioskodawca-Nabywca końcowy.

W przedstawionym stanie faktycznym, wskutek postanowień OWS, Wnioskodawca zobowiązuje się wobec Nabywcy końcowego do zorganizowania transportu towaru oraz do poniesienia związanych z nim kosztów i ryzyka do momentu przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi (kurierowi). Jednocześnie w analizowanym modelu dystrybucyjnym, czynności logistyczne związane z fizycznym przemieszczeniem towarów są realizowane operacyjnie przez spółkę niemiecką („B” Niemcy), która angażuje przewoźnika (kuriera) i odpowiada za organizację transportu w sensie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wyklucza to jednak skuteczności zastosowania reguły Incoterms CIP dla określenia momentu dokonania dostawy towarów w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym. Z perspektywy tej relacji handlowej to Wnioskodawca występuje jako sprzedawca zobowiązany wobec Nabywcy końcowego do dostarczenia towaru na uzgodnionych warunkach, natomiast fakt, iż transport jest realizowany przez inny podmiot w łańcuchu dostaw, wynika wyłącznie z przyjętego modelu organizacyjnego i nie zmienia treści zobowiązania sprzedażowego Wnioskodawcy wobec Nabywcy końcowego.

Innymi słowy, choć „B” Niemcy pełni rolę podmiotu organizującego transport w rozumieniu przepisów Ustawy VAT – co przesądza o przypisaniu transportu do dostawy realizowanej przez „B” Niemcy na rzecz Wnioskodawcy jako dostawy „ruchomej” – to okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na możliwość umownego ukształtowania przez Wnioskodawcę i Nabywcę końcowego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach kolejnej dostawy w łańcuchu. W ramach tej relacji zastosowanie reguły Incoterms CIP pozostaje skutecznym instrumentem umownego określenia momentu przeniesienia na Nabywcę końcowego ryzyka związanego z towarem oraz prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Jednocześnie, Spółka może przekazać ryzyka i to prawo na Nabywcę, gdyż na tych samych warunkach Incoterms CIP, tj. w tym samym momencie przekazania towaru przewoźnikowi (kurierowi), zostały one przekazane Wnioskodawcy przez „B” Niemcy.

W konsekwencji, zastosowanie reguły Incoterms CIP w relacji pomiędzy „B” Niemcy oraz „A” Polska, a także pomiędzy „A” Polska a Nabywcą końcowym, w połączeniu z jednoznacznymi postanowieniami OWS przewidującymi, że z chwilą wydania towaru przewoźnikowi przechodzi na Nabywcę końcowego ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru oraz prawo do rozporządzania nim jak właściciel, prowadzi do uznania, że dostawa towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego następuje w momencie przekazania towaru przewoźnikowi zaangażowanemu przez „B” Niemcy, działającemu w ramach realizacji zobowiązania sprzedażowego Wnioskodawcy.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a kwestia organizacji transportu.

Co również istotne, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia momentu dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, nie ma – samodzielnie – rozstrzygającego znaczenia okoliczność, iż do wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) dochodzi na terytorium Niemiec, tj. z magazynu „B” Niemcy zlokalizowanego na terytorium tego państwa. Wnioskodawca zgadza się, że w sytuacji braku stosownych postanowień umownych (np. przy braku jednoznacznego określenia momentu przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bądź przy zastosowaniu reguł, które wiążą przeniesienie tego prawa dopiero z doręczeniem towaru nabywcy – np. DAP/DDP), można uznawać, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi na ostatecznego nabywcę dopiero w momencie faktycznego wydania/dostarczenia towaru do ostatecznego nabywcy. Takie podejście było m.in. podstawą negatywnej oceny stanowiska w zakresie określenia daty dostawy w interpretacji Dyrektora KIS z 4 czerwca 2025 r., gdzie Organ wskazał, że skoro dostawa pomiędzy wnioskodawcą a ostatecznym nabywcą jest dostawą krajową opodatkowaną w Polsce, to: „(...) nie można zgodzić się, że do tej dostawy towarów dochodzi na terytorium Niemiec w momencie przekazania towarów kurierowi”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest jednak zasadne automatyczne wywodzenie z powyższego wniosku, że w każdym przypadku dostawy krajowej (uznanej za „nieruchomą” w transakcji łańcuchowej) moment dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego musi następować wyłącznie w miejscu zakończenia transportu. W tym zakresie należy rozdzielić dwie odrębne kwestie: (i) zasady określenia miejsca dostawy/miejsca opodatkowania w transakcjach łańcuchowych, oraz (ii) zasady ustalania momentu dokonania dostawy na gruncie art. 7 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 Ustawy VAT.

Przepisy art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT, wprowadzają szczególną regułę przyporządkowania transportu do jednej dostawy i kreują konstrukcję dostawy „ruchomej” i „nieruchomej” w celu ustalenia miejsca opodatkowania poszczególnych dostaw.

W szczególności art. 22 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT stanowi, że dostawę następującą po wysyłce lub transporcie „uznaje się” za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu, co – w ocenie Wnioskodawcy – stanowi fikcję prawną dotyczącą miejsca (opodatkowania), a nie normę temporalną przesądzającą o momencie dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieuzasadnione byłoby łączenie dwóch odrębnych zagadnień – miejsca opodatkowania oraz momentu dokonania dostawy – i wyprowadzanie z art. 22 ust. 3 pkt 2 Ustawy VAT automatycznego wniosku, że do dostawy krajowej (nieruchomej) nie może dojść w chwili, w której towar znajduje się jeszcze na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednocześnie, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu dostawy (powiązanego – zgodnie z OWS i regułą Incoterms CIP – z momentem wydania towaru przewoźnikowi) pozostaje bez wpływu na klasyfikację, która dostawa w łańcuchu jest dostawą „ruchomą” oraz na przypisanie statusu WDT/WNT. O tym przesądza bowiem – zgodnie z konstrukcją art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT – kryterium faktyczne związane z organizacją transportu przez „B” Niemcy, tak jak wskazano w uzasadnieniu do pierwszego pytania Wnioskodawcy.

Podsumowanie.

W rezultacie, za dzień dokonania przez Wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz Nabywcy końcowego – w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT – należy każdorazowo uznać dzień, w którym towar będący przedmiotem tej dostawy zostaje wydany pierwszemu przewoźnikowi (kurierowi) w ramach realizacji zobowiązania sprzedażowego Wnioskodawcy wobec Nabywcy końcowego, niezależnie od tego, że czynność ta ma miejsce na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemiec).

Okoliczność ta jest jednocześnie decydująca dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, z tytułu dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego, albowiem to w tym momencie – zgodnie z jednoznacznymi postanowieniami OWS oraz zastosowaną regułą Incoterms CIP – dochodzi do przeniesienia na Nabywcę końcowego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W konsekwencji, datę wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi), dokonującą się operacyjnie za pośrednictwem „B” Niemcy, Wnioskodawca jest uprawniony i zobowiązany wskazywać jako datę dokonania dostawy towarów, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT, na fakturach wystawianych na rzecz Nabywców końcowych.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że przyjęcie powyższego momentu dokonania dostawy pozostaje bez wpływu na kwalifikację poszczególnych czynności w ramach transakcji łańcuchowej, w szczególności na ustalenie, że:

-        dostawa realizowana przez „B” Niemcy na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę „ruchomą” i podlega rozliczeniu jako WNT z punktu widzenia „A” Polska,

-        natomiast dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego stanowi dostawę krajową.

O powyższym przesądza wyłącznie kryterium faktyczne związane z organizacją transportu przez „B” Niemcy, zgodnie z art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT, a nie umowne ustalenie momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą końcowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy:

Zatem, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Według art. 22 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy:

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

Zatem, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z powołanym art. 22 ust. 3 ustawy, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Należy również wskazać, że art. 22 ust. 2a ustawy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy towar jest transportowany przez pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W przypadku, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Jeżeli natomiast za transport towarów odpowiedzialny jest ostatni nabywca, wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa towary od Spółki z siedzibą w Niemczech należącej do tej samej grupy kapitałowej – „C” (dalej: „B” Niemcy”). „B” Niemcy jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Niemczech oraz jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca nabywa towary od „B” Niemcy w celu ich dystrybucji na rzecz swoich polskich kontrahentów – podatników zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce (dalej: „Nabywca końcowy”).

Wnioskodawca nie zawarł z „B” Niemcy odrębnej umowy regulującej zasady dystrybucji towarów nabywanych od „B” Niemcy na rzecz Nabywców końcowych. Niemniej, ugruntowany model dystrybucji przedstawia się następująco:

1.  Nabywcy końcowi zamawiają towar u „A” Polska.

2.  Po przyjęciu zamówienia od Nabywcy końcowego, „A” Polska składa odrębne zamówienie u „B” Niemcy.

3.  „B” Niemcy realizuje zamówienie sprzedając towar na rzecz „A” Polska oraz wysyłając go ze swojego magazynu zlokalizowanego na terenie Niemiec bezpośrednio na adres dostawy Nabywcy końcowego w Polsce (adres wskazany w zamówieniu złożonym przez Nabywcę końcowego u „A” Polska).

Towar jest wysyłany bezpośrednio do Nabywcy końcowego za pośrednictwem firmy kurierskiej zaangażowanej przez „B” Niemcy. Transport towaru nie podlega żadnej przerwie w drodze z terenu Niemiec lub Polski – jest jedynie sortowany ze względów logistycznych przez firmę kurierską w jej centrach logistycznych według miejsca przeznaczenia.

W przyjętym modelu dystrybucyjnym każdorazowo to „B” Niemcy odpowiada za kluczowe czynności związane z organizacją transportu, w szczególności inicjuje procedurę logistyczną poprzez zaangażowanie przewoźnika (kuriera) oraz określenie wszystkich aspektów logistycznych.

W praktyce „B” Niemcy jest odpowiedzialna za wyszukanie przewoźnika (kuriera) i uzgadnianie z nim aspektów technicznych przewozu (data i miejsce załadunku, waga, ilość i objętość towaru, miejsce dostawy). „B” Niemcy odpowiada również za pakowanie przesyłek, wydruk i naklejenie etykiet przewozowych oraz nadanie przesyłki u przewoźnika (kuriera).

Zgodnie z przyjętym modelem dystrybucyjnym Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar kosztów związanych z transportem towarów, co oznacza, że zwraca „B” Niemcy koszty poniesione w związku z organizacją i realizacją transportu towarów za pośrednictwem przewoźnika (kuriera). Koszty te są rozliczane odrębnie od dostawy towarów i nie są uwzględniane w fakturach dokumentujących sprzedaż towarów przez „B” Niemcy na rzecz Wnioskodawcy.

W praktyce „B” Niemcy obciąża Wnioskodawcę kosztami transportu na podstawie not obciążeniowych (tzw. debit notes), wystawianych zazwyczaj zbiorczo i z określonym przesunięciem czasowym, obejmujących koszty poniesione w danym okresie rozliczeniowym. Dokumenty te służą wyłącznie rozliczeniu kosztów transportu poniesionych przez „B” Niemcy w ramach organizacji transportu i są wystawiane niezależnie od faktur dokumentujących dostawę towarów na rzecz „A” Polska.

„B” Niemcy ponosi również odpowiedzialność za ubezpieczenie towaru na czas jego transportu, tj. od momentu przekazania towaru przewoźnikowi (kurierowi) do chwili jego dostarczenia do Nabywcy końcowego. Koszty ubezpieczenia transportowanego towaru nie są rozliczane odrębnie pomiędzy „B” Niemcy a Wnioskodawcą i nie są przenoszone na Wnioskodawcę za pomocą odrębnych dokumentów, takich jak noty obciążeniowe (debit notes), stosowane w przypadku kosztów transportu. Tym samym, w przeciwieństwie do kosztów transportu, koszty ubezpieczenia nie są przedmiotem odrębnego rozliczenia pomiędzy stronami.

Powyższy sposób realizacji dostaw znajduje również odzwierciedlenie w stosowanych przez strony („B” Niemcy i „A” Polska) warunkach handlowych. W ramach dostaw realizowanych przez „B” Niemcy zastosowanie znajdują reguły Incoterms CIP, które wskazywane są każdorazowo na fakturach wystawianych na rzecz „A” Polska.

W świetle reguły Incoterms CIP sprzedający przenosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego poprzez przekazanie ich przewoźnikowi zaangażowanemu przez sprzedającego. Ponadto, sprzedający odpowiada za zawarcie umowy ubezpieczenia od ryzyka utraty lub uszkodzenia towarów, od punktu dostawy do co najmniej punktu przeznaczenia.

Okoliczność ta potwierdza, że to „B” Niemcy – zgodnie z przyjętym modelem – ponosi odpowiedzialność za organizację transportu. Oznacza to również, że „B” Niemcy przenosi na Wnioskodawcę ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru na kupującego („A” Polska) w chwili przekazania ich zaangażowanemu przez siebie przewoźnikowi (kurierowi).

Jednocześnie strony nie przewidziały w żadnym innym łączącym je porozumieniu odmiennych postanowień dotyczących zasad realizacji dostaw, w szczególności nie określiły odrębnie momentu przejścia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W opisanym modelu transakcyjnym „B” Niemcy wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odmienne podejście Spółka stosuje w przypadku warunków dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców końcowych, które to reguluje dokument „Ogólne warunki sprzedaży dla partnerów biznesowych” (udostępniony również na stronie internetowej Wnioskodawcy pod adresem: (…), dalej: „OWS”). Wnioskodawca wskazuje również, że sprzedaż na rzecz Nabywców końcowych w ramach transakcji będącej przedmiotem wniosku nie jest dodatkowo regulowana na podstawie dalszych, indywidualnych porozumień z Nabywcami końcowymi.

W ramach OWS Wnioskodawca zastrzega, że część dostaw może być realizowana z magazynu w Niemczech – w pkt III. „REZYGNACJA Z ZAMÓWIENIA” wskazano bowiem, że: „A” zastrzega sobie prawo do podjęcia decyzji o sposobie wysyłki zamówienia (czy wysyłka będzie się odbywać z magazynu na terenie Polski czy Niemiec)”.

Transakcje, które Wnioskodawca identyfikuje jako te, w ramach których towary są wysyłane z magazynu w Niemczech, są przedmiotem złożonego wniosku. Jednocześnie, w OWS Wnioskodawca wskazuje, że:

„W przypadku dostaw realizowanych z magazynu na terenie Niemiec – moment dostawy towarów ustala się zgodnie z warunkami Incoterms CIP (Carriage and Insurance Paid To). Za moment dostawy uważa się moment wydania towaru – na terytorium Niemiec – przewoźnikowi (kurierowi) zaangażowanemu przez sprzedawcę. Z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przechodzą na Kupującego ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel”.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy nabycie towaru od „B” Niemcy ma z punktu widzenia „A” Polska charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, natomiast pomiędzy „A” Polska a Nabywcą końcowym ma miejsce krajowa dostawa towarów.

Odnosząc się do ww. wątpliwości należy zauważyć, że w transakcji objętej zapytaniem będą uczestniczyły trzy podmioty, tj. niemiecki dostawca towarów – „B” Niemcy (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), Wnioskodawca (drugi podmiot w łańcuchu) oraz Nabywca końcowy z Polski (trzeci podmiot w łańcuchu). „B” Niemcy będzie sprzedawał towar Wnioskodawcy, a Wnioskodawca będzie sprzedawać ten towar Nabywcy końcowemu. Natomiast towar będzie transportowany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Jak wskazuje Wnioskodawca – towar transportowany jest przez firmę kurierską od dostawcy z Niemiec bezpośrednio do Nabywcy końcowego w Polsce. Transport towaru nie podlega żadnej przerwie w drodze z terenu Niemiec lub Polski – jest jedynie sortowany ze względów logistycznych przez firmę kurierską w jej centrach logistycznych według miejsca przeznaczenia.

Jednocześnie, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem transportującym towar z Niemiec do Polski będzie pierwszy podmiot w łańcuchu, tj. „B” Niemcy. Wnioskodawca wskazał, że „B” Niemcy jest odpowiedzialna za wyszukanie przewoźnika (kuriera) i uzgadnianie z nim aspektów technicznych przewozu (data i miejsce załadunku, waga, ilość i objętość towaru, miejsce dostawy). „B” Niemcy odpowiada również za pakowanie przesyłek, wydruk i naklejenie etykiet przewozowych oraz nadanie przesyłki u przewoźnika (kuriera). Towar jest wysyłany bezpośrednio do Nabywcy końcowego za pośrednictwem firmy kurierskiej zaangażowanej przez „B” Niemcy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że w analizowanym przypadku – stosownie do art. 22 ust. 2e ustawy – transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez „B” Niemcy na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy „B” Niemcy a Wnioskodawcą), należy traktować – w oparciu o art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy – jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Niemiec. Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą końcowym z Polski należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Polski.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca (nabywca towarów) – zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT nabędzie towar od podatnika podatku od wartości dodanej („B” Niemcy). Jednocześnie, towary zakupione przez Wnioskodawcę będą transportowane z Niemiec (innego niż Polska kraju UE) do Polski i będą służyć Wnioskodawcy w działalności gospodarczej (sprzedaż na terytorium kraju). Powyższe oznacza, że analizowana transakcja wpisuje się w dyspozycję art. 9 ust. 1 i 2 ustawy i będzie stanowić dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane na terytorium kraju. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

W konsekwencji, dostawa towarów na rzecz Nabywcy końcowego z Polski, będzie dostawą krajową opodatkowaną w Polsce.

Podsumowując, nabycie towaru od „B” Niemcy ma z punktu widzenia „A” Polska charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, natomiast pomiędzy „A” Polska a Nabywcą końcowym ma miejsce krajowa dostawa towarów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również stwierdzenia, czy datą dokonania dostawy towarów przez „A” Polska na rzecz Nabywcy końcowego, będzie data wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przez „B” Niemcy.

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa nie zawiera przepisów dotyczących sposobu ustalania momentu dostawy towarów przez kontrahentów. Takie dane powinny wynikać z umów zawartych pomiędzy kontrahentami umów. Ustawa w art. 7 ust. 1 zawiera jedynie definicję dostawy towarów. Zgodnie z tym przepisem, dla celów podatku VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Należy odróżnić termin dostawy towarów zawarty w ustawie od terminu zawartego w prawie cywilnym. Z definicją dostawy towarów w świetle ustawy nierozerwalnie łączy się pojęcie „ekonomicznego władztwa na rzeczą”. Ze zwrotu „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” wynika, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przeniesienia prawa własności, ale również w każdym innym przypadku gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą tak jakby był jej właścicielem.

Jak z powyższego wynika, to strony transakcji na mocy zawieranych umów określają w jakim momencie dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Jest to bardzo istotne z punktu widzenia ustalania obowiązków podatkowych wynikających z ustawy a w szczególności prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. stosownie do powołanego art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Zatem, co do zasady, moment dokonania dostawy towarów/wykonania usługi jest jednoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego.

Należy również zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Zatem, dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego, dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną w postaci zastrzeżenia przeniesienia prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia, w sytuacji gdy towar został już wydany pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego i mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Transakcja opisana we wniosku stanowi transakcję łańcuchową. Towar jest przedmiotem sprzedaży przez „B” Niemcy na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy końcowego, przy czym towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego w kolejności uczestnika łańcuchu do ostatniego. Dla tego typu transakcji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy u każdego dostawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy. Co do zasady, ma to miejsce z chwilą fizycznego wydania towaru nabywcy. Jeśli jednak przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą.

Jak wskazałem, nabycie towaru od „B” Niemcy ma z punktu widzenia „A” Polska charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, natomiast pomiędzy „A” Polska a Nabywcą końcowym ma miejsce krajowa dostawa towarów, opodatkowana na terytorium Polski.

Z wniosku wynika, że warunki dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców końcowych, reguluje dokument „Ogólne warunki sprzedaży dla partnerów biznesowych” (udostępniony również na stronie internetowej Wnioskodawcy pod adresem: (…), dalej: „OWS”). Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż na rzecz Nabywców końcowych w ramach transakcji będącej przedmiotem wniosku nie jest dodatkowo regulowana na podstawie dalszych, indywidualnych porozumień z Nabywcami końcowymi. Jednocześnie, w OWS Wnioskodawca wskazuje, że: „W przypadku dostaw realizowanych z magazynu na terenie Niemiec – moment dostawy towarów ustala się zgodnie z warunkami Incoterms CIP (Carriage and Insurance Paid To). Za moment dostawy uważa się moment wydania towaru – na terytorium Niemiec – przewoźnikowi (kurierowi) zaangażowanemu przez sprzedawcę. Z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przechodzą na Kupującego ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel”.

Skoro, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przechodzą na Kupującego ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to w tym konkretnym przypadku, dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, dokonana zostanie przez Wnioskodawcę z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) i w tym momencie – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – u Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, datą dokonania dostawy towarów przez „A” Polska na rzecz Nabywcy końcowego, uwzględniając okoliczności przeprowadzenia tej dostawy, będzie każdorazowo data wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi) przez „B” Niemcy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.