Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.246.2026.1.AKR

Interpretacja indywidualna
– w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku do towarów i usług jest:

-     nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy przez Państwa w trybie zamiany nieruchomości gruntowej (działki nr 1),

-     nieprawidłowe w zakresie wskazania, czy dostawa nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

-     prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zamiany nieruchomości.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy przez Państwa w trybie zamiany nieruchomości gruntowej (działki nr 1); wskazania, czy dostawa nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zamiany nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 maja 2026 r. (wpływ 13 maja 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), zadania własne Miasta (…) obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Miasto (…) zamierza dokonać zamiany nieruchomości gruntowych z Spółką (…). Strony zobowiązują się do wzajemnego wystawienia faktur dot. zamiany nieruchomości, a rozliczenie nastąpi na zasadzie kompensaty (bez dopłat).

Obie strony transakcji są zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Transakcja będzie przeprowadzona w oparciu o:

a)  art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2024 r. poz. 1145 ze zm.) (dalej UGN),

b)  (…)

c)  (…).

Przedmiotem zamiany ze strony Miasta (…) jest: Prawo własności działki nr 1, (…). Działka nr 1 w Rejestrze Ewidencji Gruntów i Budynków (dalej: EGiB) oznaczona jest jako użytek „Tk” – tereny kolejowe.

(…) nabyła nieruchomość w drodze komunalizacji – decyzją Wojewody (…). Działka stanowi teren zamknięty na podstawie Decyzji nr (…).

Na gruncie działki 1 zlokalizowana jest czynna linia kolejowa wraz z infrastrukturą, w EGiB oznaczona jako Tk – tereny kolejowe. W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (…) przeznaczenie przedmiotowego gruntu oznaczone jest jako: (...), co jest zgodne ze stanem faktycznym.

Infrastruktura kolejowa znajdująca się na przedmiotowej nieruchomości stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i stanowi własność przyszłego nabywcy.

Przedmiotowy teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowanie przestrzennego, nie wydano również dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy.

Wartość prawa własności nieruchomości (samego gruntu) została określona w operacie szacunkowym i wynosi (…) zł netto.

Naniesienia znajdujące się na działce zostały posadowione przez (…), nie zostały one ujęte w księgach rachunkowych Gminy.

Pomiędzy Gminą a Spółką nie dojdzie przed transakcją do rozliczenia nakładów za wzniesione przez Spółkę budowle. W sensie ekonomicznym przedmiotem transakcji będzie sam grunt.

Przedmiotem zamiany ze strony Spółki (…) jest: Prawo użytkowania wieczystego działki nr 2. Działka 2 w Rejestrze Ewidencji Gruntów i Budynków oznaczona jest jako użytek „dr” – droga i faktycznie w ten sposób jest wykorzystywana.

Wartość prawa użytkowania wieczystego została określona w operacie szacunkowym i wynosi (…) zł netto.

Ponadto, Gmina uzyskała informację od właściciela, iż zbycie działki na rzecz Miasta (…), w ramach zamiany będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Strony uzgodniły, że transakcja zostanie przeprowadzona:

-     ze strony Miasta (…) na podstawie art. 15 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2024 r. poz. 1145 ze zm.),

-     natomiast ze strony Spółki (…), na podstawie (…).

Doprecyzowanie opisu sprawy

Przy nabyciu nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Nieruchomość została nabyta w drodze komunalizacji, decyzją Wojewody (…).

Na przedmiotowej nieruchomości znajduje się infrastruktura kolejowa, w związku z tym nie ma możliwość wykorzystywania tego terenu do innych celów. Zatem, nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Pytania

1.  Czy dostawa nieruchomości gruntowej przez Miasto (…) na rzecz (…) w trybie zamiany, będzie zwolniona z podatku VAT?

2.  Czy w tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 czy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

3.  Jaką należy przyjąć wartość podstawy opodatkowania transakcji w ramach zamiany?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Tak, transakcja będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Dla terenu działki nr 1 położonej w (…) nie został wydany MPZP ani decyzja o warunkach zabudowy. Jest to teren zamknięty na podstawie (…) przez który przebiegają linie kolejowe. Na gruncie działki 1 zlokalizowana jest czynna linia kolejowa wraz z infrastrukturą, w EGiB oznaczona jako Tk – tereny kolejowe. W Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…) przeznaczenie przedmiotowego gruntu oznaczone jest jako: (...), co jest zgodne ze stanem faktycznym. Infrastruktura kolejowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i stanowi własność przyszłego nabywcy.

W związku z tym, dostawę gruntu bez naniesień należy traktować jako dostawę działki niezabudowanej. Z uwagi na objęcie gruntu decyzją o terenie zamkniętym, wyłączenie z opracowania MPZP, braku decyzji o warunkach zabudowy nie stanowi on terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze dostawa działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 t.j. ze zm.).

Ad 2.

Mając powyższe na uwadze, transakcja będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast według stanowiska Spółki (…), obie działki, będące przedmiotem zamiany będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Ad 3.

Opisana transakcja między Spółką (…) a Miastem (…) odbędzie się bez dopłat, różnica w wartościach rozliczona będzie na zasadzie kompensaty w ramach przepisów o nieodpłatnym przekazaniu nieruchomości (…).

Wartość prawa własności nieruchomości (samego gruntu) będącego własnością Miasta (…) została określona w operacie szacunkowym i wynosi (…) zł netto, natomiast wartość prawa użytkowania wieczystego Spółki (…) została określona w operacie szacunkowym i wynosi (…) zł netto.

Według stanowiska Miasta (…), skoro strony transakcji zamiany rezygnują z dopłat, to za podstawę opodatkowania zarówno na fakturze wystawionej przez (…) jak i Spółkę należy przyjąć wartość (tańszej działki gminnej) w wysokości (…) zł. Tożsame stanowisko wyraża Spółka (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-     nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy przez Państwa w trybie zamiany nieruchomości gruntowej (działki nr 1),

-     nieprawidłowe w zakresie wskazania, czy dostawa nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

-     prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zamiany nieruchomości.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów grunty, jak również budynki/budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Według art. 604 Kodeksu cywilnego:

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Wobec powyższego, umowa przeniesienia własności nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-     podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

-     podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego, która posiada osobowość prawną. Wykonują Państwo zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zamierzają Państwo dokonać zamiany nieruchomości gruntowych z Spółką (…). Strony zobowiązują się do wzajemnego wystawienia faktur dotyczących zamiany nieruchomości, a rozliczenie nastąpi na zasadzie kompensaty (bez dopłat). Obie strony transakcji są zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem zamiany z Państwa strony jest prawo własności działki nr 1. Nabyli Państwo ww. działkę w drodze komunalizacji – decyzją Wojewody (...). Działka stanowi teren zamknięty na podstawie Decyzji (…), przez który przebiegają linie kolejowe. Na gruncie działki 1 zlokalizowana jest czynna linia kolejowa wraz z infrastrukturą. Infrastruktura kolejowa znajdująca się na przedmiotowej nieruchomości stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i stanowi własność przyszłego nabywcy. Przedmiotowy teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie wydano również dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy. Wartość prawa własności nieruchomości (samego gruntu) została określona w operacie szacunkowym i wynosi (…) zł netto. Naniesienia znajdujące się na działce zostały posadowione przez (…), nie zostały one ujęte w Państwa księgach rachunkowych. Pomiędzy Państwem a Spółką nie dojdzie przed transakcją do rozliczenia nakładów za wzniesione przez Spółkę budowle. W sensie ekonomicznym przedmiotem transakcji będzie sam grunt. Przedmiotem zamiany ze strony Spółki jest prawo użytkowania wieczystego działki nr 2. Wartość prawa użytkowania wieczystego została określona w operacie szacunkowym i wynosi (…) zł netto.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy dostawa nieruchomości gruntowej (działki nr 1) w trybie zamiany będzie zwolniona od podatku VAT oraz, czy w tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, czy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że dla planowanej transakcji zamiany nieruchomości (działki nr 1) będą Państwo działali w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że planowana zamiana nieruchomości nastąpi w zakresie wykonywanych przez Państwa czynności cywilnoprawnych, a jej zbycie będzie dokonywane poza Państwa zadaniami własnymi.

W konsekwencji, zamiana ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.):

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeku cywilnego:

Jak stanowi art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Według art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 48 Kodeksu cywilnego:

Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeśli więc znajdujące się na działce części infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, kanalizacyjnej oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem, nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast, w świetle ustawy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Zatem, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie w stosunku do działki nr 1 mamy do czynienia z sytuacją zbycia (zamiany) przez Państwa gruntu, przez który przebiega czynna linia kolejowa wraz z infrastrukturą. Jak Państwo wskazali, infrastruktura kolejowa stanowi budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego i stanowi własność przyszłego nabywcy.

Wobec tego, skoro znajdująca się na działce nr 1 budowla w postaci infrastruktury kolejowej będącej własnością przyszłego nabywcy, to nie sposób przyjąć, że będą Państwo dokonywać dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na ww. działce naniesieniami. To ww. podmiot trzeci (nabywca), a nie Państwo jako zbywający, znajduje się w faktycznym posiadaniu ww. infrastruktury kolejowej i korzysta z niej jako właściciel.

Tak więc, w przypadku dostawy działki nr 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem na działce nr 1 posadowiona jest infrastruktura kolejowa, stanowiąca budowle. Przedmiotowa działka stanowi bowiem teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem, dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

Ponadto, w związku z faktem, że przedmiotem zamiany będzie wyłącznie grunt stanowiący działkę nr 1, to nie można odnosić się do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, które obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części, co w analizowanej sprawie nie będzie miało miejsca.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-     towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-     przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że – jak wynika z opisu sprawy nieruchomość – działka nr 1 została nabyta przez Państwa w drodze komunalizacji, czyli w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu nieruchomości nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Oznacza to, że nie zostały spełnione również warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, że dla dostawy przez Państwa nieruchomości gruntowej (działki nr 1) na rzecz (…) w trybie zamiany nie znajdą zastosowania regulacje przepisów prawa podatkowego zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego planowana sprzedaż nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji zamiany nieruchomości.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru (działki nr 1), to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zauważyć należy, że uzgodnienie stron umowy zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość Państwa nieruchomości nie przekracza wartości nieruchomości Spółki. Tym samym, skoro strony transakcji zamiany nieruchomości rezygnują z dopłat, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości brutto Państwa nieruchomości (a więc w tej sytuacji niższej z zamienianych nieruchomości), pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Podsumowując, skoro strony (…) transakcji zamiany nieruchomości (działek) nie będą dokonywać żadnych dopłat w związku z zamianą działek, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości, tj. należącej do Państwa działki nr 1.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy ponadto podkreślić, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają zadane przez Państwa pytania. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.