Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.248.2026.2.KK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-        prawidłowe – w zakresie wskazania, że dla potrzeb stosowania art. 28e ustawy, w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami dotyczącymi morskich farm wiatrowych i infrastruktury położonych w (...) Strefie Ekonomicznej (...), obszar ten należy traktować jako terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy,

-        prawidłowe – zakresie wskazania, że miejscem świadczenia usług przedstawionych w punktach A.1, A.2 oraz usług przedstawionych w punkcie A.3 z wyłączeniem usług dotyczących systemu niskiego i wysokiego napięcia, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. terytorium kraju,

-        nieprawidłowe – zakresie wskazania, czy miejscem świadczenia usług przedstawionych w punkcie A.3 dotyczących systemu niskiego i wysokiego napięcia oraz usług przedstawionych w punkcie A.4, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. terytorium kraju,

-        prawidłowe – w zakresie wskazania, że miejscem świadczenia usług wynajmu Towarów opisanych w punkcie B, świadczonych bez personelu obsługującego Towary i bez przejęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za prace wykonywane przez Najemcę przy użyciu Towarów, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. Norwegia,

-        prawidłowe – w zakresie wskazania, że miejscem świadczenia usług opisanych w punktach A.5, A.6 oraz A.7 jest miejsce, w którym położone są farmy wiatrowe będące przedmiotem wniosku, tj. (...) Strefa Ekonomiczna (...), zgodnie z art. 28e ustawy i w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu polskim podatkiem VAT jako usługi świadczone na terytorium kraju.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania, czy:

-        dla potrzeb stosowania art. 28e ustawy, w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami dotyczącymi morskich farm wiatrowych i infrastruktury położonych w (…) Strefie Ekonomicznej (...), obszar ten należy traktować jako terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-        miejscem świadczenia usług przedstawionych w punktach A.1, A.2, A.3 oraz A.4 opisu zdarzenia przyszłego jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. terytorium kraju (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

-        miejscem świadczenia usług wynajmu Towarów opisanych w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego, świadczonych bez personelu obsługującego Towary i bez przejęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za prace wykonywane przez Najemcę przy użyciu Towarów, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. Norwegia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

-        miejscem świadczenia usług opisanych w punktach A.5, A.6 oraz A.7 opisu zdarzenia przyszłego jest miejsce, w którym położone są farmy wiatrowe będące przedmiotem wniosku, tj. (...) Strefa Ekonomiczna (...), zgodnie z art. 28e ustawy, i czy w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu polskim podatkiem VAT jako usługi świadczone na terytorium kraju (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełnili go Państwo dwoma pismami z 3 czerwca 2026 r. (wpływ 3 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE został utworzony w celu kompleksowego wsparcia technicznego farm wiatrowych (...) w zakresie inspekcji i serwisów prewencyjnych dla klientów operujących na terenie Polski. Wnioskodawca dba o to, by turbiny pracowały bezawaryjnie w oparciu o najwyższe standardy bezpieczeństwa (HSE) i ochrony środowiska.

W perspektywie kilku miesięcy Wnioskodawca rozpocznie działania opisane niżej. Wśród nich jest:

-        A) świadczenie usług serwisowych/inspekcyjnych,

-        B) świadczenie usług wynajmu towarów/narzędzi.

A)   świadczenie usług serwisowych/inspekcyjnych Świadczenie usług w każdym z poniższych wariantów następuje na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Wszystkie usługi będą świadczone na infrastrukturze położonej na obszarze (...)Strefy Ekonomicznej (...) poza wodami terytorialnymi Polski – będącej wyłączną strefą ekonomiczną w rozumieniu rozdziału 3 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej.

W przypadku usług serwisowych/inspekcyjnych w każdym punkcie wskazano w nawiasie czy będą dotyczyły konstrukcyjnych czy niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej.

1.    Przeglądy ustawowe i inspekcje bezpieczeństwa (dotyczą niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej).

Opis usługi.

Usługa obejmuje okresowe, wymagane przepisami prawa, dokumentacją producenta albo procedurami HSE przeglądy techniczne i inspekcje bezpieczeństwa urządzeń, wyposażenia oraz osprzętu eksploatowanego na farmie wiatrowej, których przedmiotem są ruchome lub demontowalne składniki techniczne, a nie grunt, budynek, budowla czy ich części składowe.

Celem usługi jest potwierdzenie zdatności eksploatacyjnej danego urządzenia, jego bezpiecznej pracy, kompletności zabezpieczeń i zawartości oraz zgodności z wymaganiami technicznymi i instrukcjami eksploatacji.

Usługa dotyczy konkretnego urządzenia lub wyposażenia technicznego, które może być serwisowane, wymieniane lub nawet badane poza miejscem jego aktualnej instalacji, a sama usługa nie służy ocenie ani zmianie stanu gruntu, fundamentu, wieży, budynku czy innej nieruchomości.

Przykładowe czynności.

Kontrola stanu technicznego urządzeń transportu bliskiego i osprzętu pomocniczego; sprawdzenie układów zabezpieczeń, blokad, czujników, wyłączników krańcowych i sygnalizacji; weryfikacja układów hamulcowych i mechanizmów awaryjnego zatrzymania; kontrola zużycia elementów eksploatacyjnych; próby funkcjonalne; weryfikacja dokumentacji technicznej, rejestrów przeglądów i dopuszczeń; sporządzenie protokołów, checklist i zaleceń serwisowych; oznaczenie urządzeń wyłączonych z eksploatacji; kontrola stanu technicznego urządzeń asekuracyjnych, kontrola środków ewakuacyjnych, p-poż oraz pierwszej pomocy; wymiana podzespołów wymagających kalibracji lub autoryzacji przez zewnętrzne jednostki certyfikujące.

2.    Serwis i konserwacja dźwigów/żurawi (dotyczą niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej).

Opis usługi.

Usługa obejmuje planowy, interwencyjny bądź modyfikacyjny serwis urządzeń dźwigowych, żurawi, wciągarek, suwnic gondoli, windy personelu, wyciągów serwisowych oraz ich osprzętu, traktowanych jako samodzielne urządzenia techniczne służące do obsługi turbiny wiatrowej oraz trafostacji morskiej.

Przedmiotem świadczenia jest utrzymanie sprawności mechanicznej, hydraulicznej, elektrycznej i sterowniczej urządzenia, a nie wykonanie prac na nieruchomości jako takiej.

Usługa koncentruje się na maszynie i jej podzespołach, a nie na obiekcie budowlanym.

Nawet jeśli urządzenie jest używane na farmie albo czasowo zamontowane w turbinie, przedmiotem świadczenia pozostaje jego stan techniczny, sprawność i bezpieczeństwo pracy jako urządzenia.

Przykładowe czynności.

Przeglądy mechanizmów podnoszenia i opuszczania; smarowanie, regulacja i kalibracja; wymiana lin, łańcuchów, haków, rolek, prowadnic i łożysk; kontrola siłowników, przewodów hydraulicznych i układów zasilania; diagnostyka napędów, falowników i sterowników; testy przeciążeniowe i próby ruchowe; regulacja ograniczników udźwigu i systemów bezpieczeństwa; wymiana elementów szybko zużywalnych; weryfikacja stopnia zużycia; sporządzenie raportu stanu technicznego i zaleceń eksploatacyjnych; przygotowanie urządzenia do audytu UDT oraz asysta przy samym audycie.

3.    Planowane inspekcje i serwisy infrastruktury towarzyszącej (dotyczą niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej).

Opis usługi.

Usługa obejmuje planowe przeglądy, testy funkcjonalne, konserwację i drobne naprawy infrastruktury pomocniczej i wyposażenia technicznego farmy wiatrowej, które nie stanowią nieruchomości ani jej części składowych, lecz służą bieżącej eksploatacji, obsłudze serwisowej i zapewnieniu bezpieczeństwa pracy. Przedmiotem usługi są zatem ruchome, wymienne lub demontowalne składniki zaplecza technicznego, a nie grunt, budynki, fundamenty, wieże czy budowle.

Lokalizacja będącego przedmiotem usług wyposażenia towarzyszącego farmie może się zmieniać – może ono być przemieszczane, wymieniane lub serwisowane niezależnie od konkretnej nieruchomości.

Przykładowe czynności.

Przeglądy kontenerów serwisowych jako wyposażenia technicznego; serwis mobilnych agregatów i systemów zasilania awaryjnego; kontrola szaf i modułów pomocniczych, które nie są częścią budynku lub budowli; przeglądy sprzętu pomocniczego HSE i p-poż.; testy oświetlenia przenośnego, urządzeń łączności, systemów monitoringu tymczasowego, systemów niskiego i wysokiego napięcia, wyposażenia warsztatowego i narzędzi specjalnych; wymiana części eksploatacyjnych; testy funkcjonalne; raportowanie i oznaczenie statusu urządzeń.

4.    Autonomiczne inspekcje dronowe dla turbin wiatrowych (dotyczą niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej).

Opis usługi.

Usługa obejmuje autonomiczne lub półautonomiczne naloty inspekcyjne z użyciem BSP/dronów, wykonywane w celu oceny stanu technicznego wyłącznie ruchomych lub demontowalnych podzespołów eksploatacyjnych turbin wiatrowych, takich jak łopaty, gondola czy inne podzespoły robocze, które w ramach złożonego wniosku nie są traktowane jako fundamenty, wieża ani inne elementy konstrukcyjne trwale związane z gruntem.

Świadczenie polega na pozyskaniu, przetworzeniu i analizie danych obrazowych, termowizyjnych, fotogrametrycznych lub pomiarowych dla wskazanych podzespołów eksploatacyjnych, w celu identyfikacji uszkodzeń, degradacji materiału, korozji, nieszczelności, uszkodzeń powłok, przemieszczeń i innych nieprawidłowości wpływających na stan tych podzespołów.

Usługa ma charakter diagnostyczno-analityczny.

Jej celem nie jest ocena ani zmiana stanu gruntu, fundamentu, wieży ani innych elementów konstrukcyjnych farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem. Obecność eksperta na miejscu nie zawsze jest wymagana, a świadczenie nie polega na wykonywaniu robót budowlanych ani prac dotyczących nieruchomości jako takiej.

Przykładowe czynności.

Planowanie misji i punktów odniesienia; naloty wokół łopat, gondoli oraz innych ruchomych podzespołów eksploatacyjnych; tworzenie modeli 3D, chmur punktów i raportów termowizyjnych; identyfikacja pęknięć, ubytków, korozji, zawilgoceń, degradacji powłok i nieszczelności w tych podzespołach; porównanie danych historycznych; oznaczanie stref wymagających inspekcji bezpośredniej lub naprawy; raport końcowy z lokalizacją uszkodzeń na wskazanych podzespołach eksploatacyjnych.

5.    Autonomiczne inspekcje dronowe dla fundamentów, wież i innych elementów związanych z gruntem (dotyczą konstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej).

Opis usługi.

Usługa obejmuje autonomiczne lub półautonomiczne naloty inspekcyjne z użyciem BSP/dronów, wykonywane w celu oceny stanu technicznego fundamentów, wież oraz innych elementów konstrukcyjnych związanych z gruntem (składników nieruchomości).

Świadczenie polega na pozyskaniu, przetworzeniu i analizie danych obrazowych, termowizyjnych, fotogrametrycznych lub pomiarowych dla konkretnej lokalizacji, w celu identyfikacji uszkodzeń konstrukcyjnych, degradacji materiału, korozji, nieszczelności, uszkodzeń powłok, przemieszczeń i innych nieprawidłowości wpływających na stan nieruchomości. Obecność eksperta na miejscu nie jest czasami wymagana, aczkolwiek usługa dotyczy zebrania danych dla oceny konkretnej nieruchomości i jej integralności.

Przykładowe czynności.

Planowanie misji i punktów odniesienia; naloty wokół fundamentów i wieży; tworzenie ortofotomap, modeli 3D, chmur punktów i raportów termowizyjnych; identyfikacja pęknięć, ubytków, korozji, zawilgoceń, degradacji powłok i nieszczelności; porównanie danych historycznych; oznaczanie stref wymagających inspekcji bezpośredniej lub naprawy; raport końcowy z lokalizacją uszkodzeń na konkretnym obiekcie.

6.    Inspekcje infrastruktury/badania NDT (dotyczą konstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej).

Opis usługi.

Usługa obejmuje specjalistyczne inspekcje techniczne oraz badania nieniszczące elementów konstrukcyjnych trwale związanych z gruntem lub stanowiących część obiektu budowlanego farmy wiatrowej, w szczególności fundamentów, wież, stałych konstrukcji stalowych, elementów żelbetowych, połączeń spawanych, kotew, płyt osadczych, kanałów kablowych, połączeń śrubowych i innych składników infrastruktury będących częścią nieruchomości i elementów nośnych nieruchomości.

Celem świadczenia jest ocena stanu nieruchomości w tym: integralności konstrukcji, nośności, stopnia zużycia, korozji, pęknięć, rozwarstwień i innych uszkodzeń mających wpływ na stan techniczny konkretnej nieruchomości.

Przykładowe czynności.

Oględziny konstrukcji w trakcie eksploatacji; mapowanie uszkodzeń i korozji; pomiary geometrii i odkształceń; badania VT, UT, MT, PT, ET lub inne adekwatne metody NDT; pomiary grubości ścianek i powłok; kontrola stanu spoin i połączeń śrubowych w elementach konstrukcyjnych; ocena stref posadowienia i połączenia fundament – wieża; ocena przecieków, zawilgoceń i uszkodzeń betonu; kwalifikacja niezgodności; rekomendacje naprawcze i plan monitoringu; weryfikacja krytycznych połączeń śrubowych między elementami nośnymi.

7.    Zarządzanie integralnością i inspekcje stacji elektroenergetycznych (dotyczą konstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej).

Opis usługi.

Usługa obejmuje planowanie, wykonywanie i dokumentowanie inspekcji oraz działań inżynierskich ukierunkowanych na zachowanie integralności stacji elektroenergetycznej jako obiektu trwale związanego z gruntem, w tym jej części budowlanych i konstrukcyjnych: fundamentów, kanałów i przejść kablowych, konstrukcji wsporczych, budynków stacyjnych, mis olejowych, odwodnienia, wanien wychwytowych, barier trwale przytwierdzonych lub przykręconych oraz innych elementów infrastruktury stanowiących część nieruchomości.

Celem usługi jest ocena stanu technicznego, bezpieczeństwa użytkowania i potrzeby napraw lub wzmocnień obiektu. Usługa nie obejmuje serwisu samych urządzeń elektroenergetycznych jako ruchomych środków technicznych (nie dotyczy diagnostyki wyłączników, przekaźników, transformatorów czy sterowników jako takich), lecz dotyczy obiektu stacyjnego jako nieruchomości.

Przykładowe czynności.

Przeglądy konstrukcji budynku i fundamentów stacji; inspekcje pęknięć, osiadań, mapowanie uszkodzeń i korozji oraz nieszczelności; ocena stanu konstrukcji wsporczych i kanałów kablowych; kontrola szczelności i stanu technicznego stałych systemów retencji/ochrony środowiskowej; pomiary i ocena uszkodzeń powłoki malarskiej lub antykorozyjnej będących częścią obiektu; badania VT, UT, MT, PT, ET lub inne adekwatne metody NDT; przygotowanie matryc ryzyka integralności; klasyfikacja uszkodzeń; zalecenia naprawcze, programy monitoringu i harmonogramy kolejnych inspekcji.

B)   świadczenie usług wynajmu towarów/narzędzi.

Świadczenie usług następuje na rzecz podmiotu z siedzibą w Norwegii będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy VAT (tj. podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT) – dalej: „Najemca”.

Dla potrzeb nabycia usług od Wnioskodawcy Najemca poda norweski numer VAT. W szczególności Najemca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego byłyby świadczone usługi będące przedmiotem złożonego wniosku.

Przedmiotem wniosku jest wynajem towarów/narzędzi (dalej: „Towary”) na potrzeby kontraktu realizowanego przez Najemcę na farmie wiatrowej zlokalizowanej w (...)Strefie Ekonomicznej (...).

Towary będą dostarczane na polskie nabrzeże (…) przez Wnioskodawcę, skąd Najemca je pobierze i przemieści na farmę wiatrową.

Po realizacji kontraktu Najemca będzie zwracał Towary do siedziby Wnioskodawcy lub innego miejsca na terytorium Polski.

Towarami będą mogły być np.: torba narzędziowa, skrzynka transportowa, paleta, narzędzia (skórowarka do izolacji, przecinarka do kabla, spawarka światłowodowa, narzędzia ręczne np. klucze imbusowe, klucze dynamometryczne, praska do kabli, elektronarzędzia), zawiesia, instrumenty pomiarowe.

Najemca będzie wykorzystywał najmowane Towary do świadczenia usług na farmie wiatrowej.

Przedmiotem tych usług będą zarówno niekonstrukcyjne jak i konstrukcyjne elementy farmy wiatrowej (ruchomości i nieruchomości), w tym: turbiny, trafostacje morskie, kable morskie, itp.

Przykładowo Najemca będzie za pomocą Towarów podłączał kable morskie pomiędzy turbinami lub pomiędzy turbinami a trafostacją morską oraz testował wykonane podłączenia miernikami elektrycznymi.

Towary stanowiące przedmiot wniosku będą w ramach wynajmu pozostawione do dyspozycji Najemcy w celu przeprowadzenia przez niego opisanych powyżej prac/usług, przy czym należy podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za prace/usługi wykonane za pomocą Towarów przez Najemcę.

Wnioskodawca będzie dostarczał/wynajmował wyłącznie Towary bez żadnego personelu obsługującego Towary. W celu przeprowadzenia prac/usług Najemca będzie samodzielnie zapewniał personel do obsługi Towarów.

Doprecyzowanie opisu sprawy

1.    W odpowiedzi a pytanie: „(…) czy:

1)    urządzenia, wyposażenie oraz osprzęt eksploatowany na farmie wiatrowej, których dotyczy świadczona przez Państwa usługa A.1.,

2)    urządzenia dźwigowe, żurawie, wciągarki, suwnice gondoli, windy personelu, wyciągi serwisowe oraz ich osprzęt, których dotyczy świadczona przez Państwa usługa A.2.,

3)    infrastruktura pomocnicza i wyposażenie techniczne farmy wiatrowej, których dotyczy świadczona przez Państwa usługa A.3.,

stanowią element turbiny wiatrowej (lub innej budowli/budynku), a ich odłączenie uniemożliwiałoby pełnienie funkcji do jakiej została ona stworzona?”,

wskazali Państwo:

Pytania

1.    Czy dla potrzeb stosowania art. 28e ustawy VAT, w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami dotyczącymi morskich farm wiatrowych i infrastruktury położonych w (...)Strefie Ekonomicznej (...), obszar ten należy traktować jako terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy VAT?

2.    Czy miejscem świadczenia usług przedstawionych w punktach A.1, A.2, A.3 oraz A.4 opisu zdarzenia przyszłego jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, tj. terytorium kraju?

3.    Czy miejscem świadczenia usług wynajmu Towarów opisanych w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego, świadczonych bez personelu obsługującego Towary i bez przejęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za prace wykonywane przez Najemcę przy użyciu Towarów, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, tj. Norwegia?

4.    Czy miejscem świadczenia usług opisanych w punktach A.5, A.6 oraz A.7 zdarzenia przyszłego jest miejsce, w którym położone są farmy wiatrowe będące przedmiotem wniosku, tj. (...) Strefa Ekonomiczna (...), zgodnie z art. 28e ustawy VAT, i czy w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu polskim podatkiem VAT jako usługi świadczone na terytorium kraju?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.    Dla potrzeb stosowania art. 28e ustawy VAT, w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami dotyczącymi morskich farm wiatrowych i infrastruktury położonych w (...)Strefie Ekonomicznej (...), obszar ten należy traktować jako terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy VAT.

2.    Miejscem świadczenia usług przedstawionych w punktach A.1, A.2, A.3 oraz A.4 opisu zdarzenia przyszłego jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, tj. terytorium kraju.

3.    Miejscem świadczenia usług wynajmu Towarów opisanych w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego, świadczonych bez personelu obsługującego Towary i bez przejęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za prace wykonywane przez Najemcę przy użyciu Towarów, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, tj. Norwegia.

4.    Miejscem świadczenia usług opisanych w punktach A.5, A.6 oraz A.7 zdarzenia przyszłego jest miejsce, w którym położone są farmy wiatrowe będące przedmiotem wniosku tj. (...) Strefa Ekonomiczna (...), zgodnie z art. 28e ustawy VAT, i w konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT jako usługi świadczone na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają określone czynności wyłącznie wtedy, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju, rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy VAT.

Ustawa VAT nie definiuje jednak samodzielnie pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w odniesieniu do wyłącznej strefy ekonomicznej, dlatego przy wykładni tego pojęcia należy uwzględnić także przepisy prawa międzynarodowego oraz krajowego regulujące status prawny (...)Strefy Ekonomicznej (...).

Ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej stanowi w art. 15, że wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza, obejmując wody, dno morza oraz znajdujące się pod nim wnętrze ziemi. Zgodnie z art. 17 tej ustawy, Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, a także władztwo w zakresie budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń.

Art. 22 ust. 1 tej ustawy, przyznaje Polsce wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń, w szczególności dla wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru, zaś zgodnie z art. 22 ust. 2 konstrukcje i urządzenia te podlegają prawu polskiemu.

Powyższe przepisy korespondują z art. 56 ust. 1 i art. 60 ust. 1-2 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r., które przewidują po stronie państwa nadbrzeżnego suwerenne prawa i jurysdykcję w odniesieniu do sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji w wyłącznej strefie ekonomicznej.

Wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi co do zasady części terytorium państwa w takim samym znaczeniu jak morskie wody wewnętrzne lub morze terytorialne. Jest jednak obszarem o szczególnym statusie prawnym, w którym państwo nadbrzeżne wykonuje określone prawa suwerenne i jurysdykcję w zakresie przewidzianym przez Konwencję o prawie morza i przepisy krajowe. Oznacza to, że dla celów podatku VAT nie każda czynność wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej będzie automatycznie traktowana jako wykonana na terytorium kraju, lecz tak należy kwalifikować te czynności, które mieszczą się w zakresie jurysdykcji i praw suwerennych wykonywanych przez Polskę w tej strefie.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.58.2025.1.JO, odnoszącej się do komponentów farmy wiatrowej kierowanych do (...)strefy ekonomicznej, organ przyjął, że skutki na gruncie VAT należy oceniać z uwzględnieniem szczególnego statusu prawnego tej strefy oraz zakresu polskiej jurysdykcji wobec przedsięwzięć realizowanych w tej strefie.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Gd 462/23, podkreślił, że z art. 56 ust. 1 Konwencji o prawie morza wynika, iż suwerenne prawa państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej dotyczą nie tylko eksploatacji i gospodarowania zasobami naturalnymi, lecz także innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy. Ma to istotne znaczenie dla działalności dotyczącej morskich farm wiatrowych i infrastruktury im towarzyszącej. Analogiczne tezy zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-111/05, Aktiebolaget, znalazły odzwierciedlenie i rozwinięcie w oficjalnych dokumentach Komisji Europejskiej oraz Komitetu ds. VAT. W dokumencie Komisji Europejskiej z 19 lutego 2015 r., dotyczącym zakresu stosowania przepisów Dyrektywy VAT (dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej jako: „Dyrektywa VAT”) pt. „Application of the VAT Directive when activities are carried out in the exclusive economic zone adjacent to the territorial sea of a Member State-follow-up” (taxud.c. 1 (2015)799403 - EN, working paper no. 846), Komisja powołując orzeczenie TSUE w sprawie C-111/05, uznała, że: z orzeczenia tego wynika, że na potrzeby dostawy towarów i świadczenia usług bezpośrednio związanych z czynnościami wymienionymi w Konwencji o prawie morza, do których Państwo Członkowskie wykonuje suwerenne prawo, wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część jego terytorium. W rezultacie, jeśli dostawa towarów związanych z takimi czynnościami ma miejsce w wyłącznej strefie ekonomicznej to podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów mająca miejsce w nadbrzeżnym państwie członkowskim, do którego strefa należy. To samo dotyczy świadczenia usług, których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie konkretnego miejsca (np. usługi związane z nieruchomościami), które znajduje się w wyłącznej strefie ekonomicznej. Jednocześnie Komisja potwierdziła, że w odniesieniu do pozostałych czynności, do których prawa państw są współdzielone, wyłączna strefa ekonomiczna powinna być traktowana jako położona poza terytorium Unii Europejskiej. Należy również wskazać, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Komitet ds. VAT w wytycznych sporządzonych po 103 spotkaniu Komitetu z 20 kwietnia 2015 r. (DOCUMENT C-taxud.c.1 (2015)4499050-871).

W konsekwencji należy stwierdzić, że dla potrzeb stosowania art. 28e ustawy VAT, w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami dotyczącymi morskich farm wiatrowych i infrastruktury położonych w (...)Strefie Ekonomicznej (...), obszar ten należy traktować jako terytorium kraju. Dotyczy to bowiem usług odnoszących się do konstrukcji i urządzeń, wobec których Polska wykonuje w tej strefie jurysdykcję i prawa suwerenne wynikające z Konwencji o prawie morza oraz ustawy o obszarach morskich.

Ad 2, Ad 3 i Ad 4 – część wspólna – ustalanie miejsca świadczenia usług.

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy VAT, na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia podatnikiem jest m.in. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika położonego w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

Od zasady tej ustawodawca przewidział wyjątki, w tym dla usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi wyjątek od reguły ogólnej i dlatego powinien być interpretowany ściśle. Nie wystarcza zatem jakikolwiek związek funkcjonalny z nieruchomością; konieczne jest ustalenie, że dana nieruchomość jest centralnym i niezbędnym elementem usługi albo że usługa jest ukierunkowana na zmianę jej prawnego lub fizycznego stanu.

Taki sposób wykładni został odzwierciedlony zarówno w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „rozporządzenie 282/2011”), jak i w orzecznictwie TSUE, w szczególności w sprawach C-166/05 Heger i C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland. Rozporządzenie 282/2011 w art. 13b definiuje pojęcie „nieruchomości”, obejmując nim m.in. budynki, konstrukcje przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść, a także zainstalowane na stałe elementy i maszyny, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei art. 31a ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że usługi związane z nieruchomościami obejmują wyłącznie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Taki związek występuje wtedy, gdy usługa wywodzi się z nieruchomości, która stanowi element centralny i niezbędny świadczenia, albo gdy jest świadczona w odniesieniu do nieruchomości i ma na celu zmianę jej prawnego lub fizycznego stanu. Jednocześnie art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 wskazuje przykładowe usługi związane z nieruchomościami, obejmując m.in. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu, utrzymanie, remont i naprawę budynków i stałych struktur oraz instalację, montaż, utrzymanie, naprawę i kontrolę maszyn lub sprzętu, jeżeli po zainstalowaniu są one uznane za nieruchomość.

Z kolei art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia, wyraźnie wyłącza z zakresu art. 47 dyrektywy 2006/112/WE instalację, montaż, utrzymanie, naprawę i kontrolę maszyn lub sprzętu, które nie są albo nie stają się częścią nieruchomości.

Ponadto art. 31b rozporządzenia stanowi, że jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja stanowi usługę związaną z nieruchomościami wyłącznie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace; domniemanie takiej odpowiedzialności powstaje zwłaszcza w razie dostarczenia sprzętu wraz z odpowiednim personelem obsługującym.

W rezultacie usługą związaną z nieruchomością nie jest każda usługa wykonywana na nieruchomości albo przy okazji prac prowadzonych na nieruchomości. Konieczne jest ustalenie bezpośredniego i kwalifikowanego związku z konkretną, oznaczoną co do położenia nieruchomością.

Jeżeli przedmiotem świadczenia pozostają ruchome, wymienne lub demontowalne urządzenia albo usługa polega wyłącznie na udostępnieniu sprzętu bez przejęcia odpowiedzialności za prace wykonywane przez usługobiorcę, brak jest podstaw do stosowania art. 28e ustawy VAT.

Ad 2.

W odniesieniu do usług opisanych w punktach A.1, A.2, A.3 oraz A.4 zasadnicze znaczenie ma to, że nie dotyczą one gruntu, fundamentów, wieży, budynku, budowli ani innych elementów konstrukcyjnych farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem, lecz ruchomych, wymiennych albo demontowalnych składników technicznych wykorzystywanych przy eksploatacji farmy. Tym samym nie jest spełniona przesłanka „wystarczająco bezpośredniego związku” z konkretną nieruchomością.

Sama okoliczność, że czynności są wykonywane na farmie wiatrowej albo służą jej eksploatacji, nie wystarcza do zastosowania art. 28e ustawy VAT.

W szczególności usługi z punktu A.1 dotyczą urządzeń, wyposażenia oraz osprzętu, a więc ruchomych lub demontowalnych składników technicznych, które mogą być serwisowane, wymieniane, a nawet badane poza miejscem ich aktualnej instalacji oraz że usługa nie służy ocenie ani zmianie stanu gruntu, fundamentu, wieży, budynku czy innej nieruchomości. Oznacza to, że przedmiotem świadczenia nie jest konkretna nieruchomość, lecz stan techniczny urządzenia.

Analogicznie należy ocenić punkt A.2. Przedmiotem świadczenia jest utrzymanie sprawności mechanicznej, hydraulicznej, elektrycznej i sterowniczej urządzeń dźwigowych, żurawi, wciągarek, suwnic gondoli, windy personelu czy wyciągów serwisowych jako samodzielnych urządzeń technicznych, a nie wykonywanie prac na nieruchomości jako takiej. Nawet jeśli urządzenie jest używane na farmie albo czasowo zamontowane w turbinie, przedmiotem świadczenia pozostaje jego stan techniczny, sprawność i bezpieczeństwo pracy jako urządzenia.

Tak samo świadczenia opisane w punkcie A.3 wykluczają nieruchomościowy charakter. Wnioskodawca wskazuje, że chodzi o ruchome, wymienne lub demontowalne składniki zaplecza technicznego, a ich lokalizacja może się zmieniać, mogą być przemieszczane, wymieniane lub serwisowane niezależnie od konkretnej nieruchomości. Dotyczy to m.in. kontenerów serwisowych jako wyposażenia technicznego, mobilnych agregatów, systemów zasilania awaryjnego, sprzętu pomocniczego HSE, urządzeń łączności, monitoringu tymczasowego czy wyposażenia warsztatowego i narzędzi specjalnych.

Punkt A.4 również należy zakwalifikować poza art. 28e ustawy VAT. Dotyczy on wyłącznie ruchomych lub demontowalnych podzespołów eksploatacyjnych turbin wiatrowych, takich jak łopaty, gondola czy inne podzespoły robocze, a nie fundamentów, wieży ani innych elementów konstrukcyjnych związanych z gruntem. Istotą świadczenia jest pozyskanie, przetworzenie i analiza danych obrazowych, termowizyjnych, fotogrametrycznych lub pomiarowych dla potrzeb oceny stanu tych podzespołów. Taka usługa ma charakter diagnostyczno-analityczny i nie prowadzi sama przez się do zmiany fizycznego lub prawnego stanu nieruchomości. Zbliżone stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.176. 2025.1.MW, w której czynności obejmujące specjalistyczną wymianę części zamiennych na gondoli turbiny wiatrowej, sprawdzenie ich poprawności oraz sporządzenie protokołu uznano za czynności niemające bezpośredniego związku z nieruchomością i niewchodzące do zakresu art. 28e ustawy VAT.

W konsekwencji usługi z punktów A.1-A.4 nie spełniają przesłanek z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Nie wywodzą się z nieruchomości w tym znaczeniu, aby konkretna nieruchomość stanowiła element centralny i niezbędny usługi, ani nie są świadczone w odniesieniu do nieruchomości po to, by zmienić jej fizyczny lub prawny stan. Przeciwnie, dotyczą urządzeń i wyposażenia, które nie są albo nie muszą być kwalifikowane jako nieruchomość. Z tego względu do usług tych nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy VAT, lecz zasada ogólna z art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Skoro usługi z punktów A.1, A.2, A.3 i A.4 są świadczone na rzecz polskiego podatnika VAT czynnego, miejscem ich świadczenia jest Polska.

W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Ad 3.

Analogiczne wnioski należy wyciągnąć w odniesieniu do usług wynajmu Towarów opisanych w punkcie B zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest oddanie Najemcy do używania Towarów, takich jak narzędzia, skrzynki transportowe, palety, zawiesia czy instrumenty pomiarowe. Towary te są wydawane Najemcy na polskim nabrzeżu, następnie Najemca sam je przemieszcza na farmę wiatrową i po zakończeniu prac samodzielnie je zwraca.

Wnioskodawca nie dostarcza personelu obsługującego Towary i nie ponosi odpowiedzialności za prace wykonywane przez Najemcę przy użyciu Towarów.

Powyższe elementy stanu faktycznego mają zasadnicze znaczenie na gruncie art. 31b rozporządzenia 282/2011. Z przepisu tego wynika, że jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja stanowi usługę związaną z nieruchomościami wyłącznie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. W niniejszej sprawie przesłanka ta nie jest spełniona. Wnioskodawca oddaje Najemcy do używania wyłącznie Towary, bez operatorów i bez przejęcia odpowiedzialności za rezultat prac wykonywanych przez Najemcę. Sama okoliczność, że Najemca może wykorzystywać Towary do prac dotyczących również elementów konstrukcyjnych farmy wiatrowej, nie zmienia kwalifikacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Przedmiotem pytania/wniosku nie są bowiem usługi wykonywane przez Najemcę, lecz wyłącznie wynajem Towarów przez Wnioskodawcę.

Nie można wykluczyć, że niektóre usługi wykonywane przez Najemcę mogłyby zostać zakwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami, jednak okoliczność ta pozostaje irrelewantna dla kwalifikacji samodzielnej usługi wynajmu Towarów (narzędzi i wyposażenia).

Trafnie ilustruje to interpretacja Dyrektora KIS z 12 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 545.2024.1.JO, w której nawet wynajem rusztowań wraz z montażem i demontażem nie został uznany za usługę związaną z nieruchomością, ponieważ rusztowanie nie stało się integralną częścią nieruchomości, usługa nie prowadziła do zmiany stanu prawnego lub fizycznego nieruchomości, a sama nieruchomość nie stanowiła elementu centralnego świadczenia.

W realiach niniejszej sprawy argument za brakiem związku z nieruchomością jest jeszcze silniejszy, gdyż Wnioskodawca nie wykonuje nawet montażu ani demontażu, lecz ogranicza się do samego wynajmu Towarów.

Skoro zatem usługa z punktu B jest świadczona na rzecz podatnika z siedzibą w Norwegii, który nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługa ta byłaby świadczona, miejsce świadczenia usługi wynajmu Towarów należy określić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Oznacza to, że miejscem świadczenia tej usługi jest Norwegia. W konsekwencji usługa ta nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Ad 4.

Odmiennie należy ocenić usługi opisane w punktach A.5, A.6 oraz A.7.

W tych przypadkach przedmiotem świadczenia nie są już ruchome albo wymienne urządzenia eksploatacyjne, lecz fundamenty, wieże oraz inne elementy konstrukcyjne farmy wiatrowej, a także stacja elektroenergetyczna jako obiekt trwale związany z gruntem wraz z jej częściami budowlanymi i konstrukcyjnymi. Są to zatem świadczenia odnoszące się do konkretnych, zindywidualizowanych co do położenia nieruchomości albo ich części, które stanowią centralny i niezbędny element usługi.

W przypadku punktu A.5 naloty dronowe są wykonywane w celu oceny stanu technicznego fundamentów, wież oraz innych elementów konstrukcyjnych związanych z gruntem, a więc składników nieruchomości. Świadczenie polega na pozyskaniu, przetworzeniu i analizie danych dla konkretnej lokalizacji w celu identyfikacji uszkodzeń konstrukcyjnych, degradacji materiału, korozji, nieszczelności, uszkodzeń powłok, przemieszczeń i innych nieprawidłowości wpływających na stan nieruchomości. Nie ma zatem znaczenia, że narzędziem technicznym jest dron ani że obecność eksperta na miejscu nie zawsze jest konieczna. Decydujące jest to, że usługa służy ocenie stanu konkretnej nieruchomości i jej integralności.

Taki zakres odpowiada art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, który jako usługi związane z nieruchomościami wskazuje badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu.

Jeszcze wyraźniej nieruchomościowy charakter ma punkt A.6. Usługa obejmuje specjalistyczne inspekcje techniczne i badania NDT elementów trwale związanych z gruntem lub stanowiących część obiektu budowlanego, w szczególności fundamentów, wież, stałych konstrukcji stalowych, elementów żelbetowych, połączeń spawanych, kotew, płyt osadczych, kanałów kablowych i innych elementów nośnych infrastruktury. Celem świadczenia jest ocena integralności konstrukcji, nośności, stopnia zużycia, korozji, pęknięć, rozwarstwień i innych uszkodzeń mających wpływ na stan techniczny konkretnej nieruchomości.

W tym przypadku nieruchomość nie jest jedynie miejscem wykonywania czynności, lecz stanowi ich bezpośredni przedmiot i sens gospodarczy.

Również świadczenie opisane w punkcie A.7 cechuje się „nieruchomościowym” charakterem – dotyczy ono bowiem stacji elektroenergetycznej jako obiektu trwale związanego z gruntem, w tym jej fundamentów, kanałów i przejść kablowych, konstrukcji wsporczych, budynków stacyjnych, mis olejowych, odwodnienia, wanien wychwytowych oraz barier trwale przytwierdzonych albo przykręconych. Co szczególnie istotne i co podkreślono w opisie zdarzenia przyszłego, należy wyraźnie odróżnić tę usługę od serwisu ruchomych urządzeń elektroenergetycznych, gdyż przedmiotem świadczenia nie jest diagnostyka wyłączników, przekaźników, transformatorów czy sterowników jako takich, lecz obiekt stacyjny jako nieruchomość. To dodatkowo potwierdza, że w tym przypadku usługa jest bezpośrednio ukierunkowana na konkretną nieruchomość.

W konsekwencji usługi z punktów A.5, A.6 oraz A.7 należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy VAT. Miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, tj. (...) Strefa Ekonomiczna (...). Skoro – jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 – dla potrzeb stosowania art. 28e ustawy VAT, obszar ten należy traktować jako terytorium kraju, usługi te podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem VAT jako usługi świadczone na terytorium kraju.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-        prawidłowe – w zakresie wskazania, że dla potrzeb stosowania art. 28e ustawy, w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami dotyczącymi morskich farm wiatrowych i infrastruktury położonych w (...)Strefie Ekonomicznej (...), obszar ten należy traktować jako terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy,

-        prawidłowe – zakresie wskazania, że miejscem świadczenia usług przedstawionych w punktach A.1, A.2 oraz usług przedstawionych w punkcie A.3 z wyłączeniem usług dotyczących systemu niskiego i wysokiego napięcia, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. terytorium kraju,

-        nieprawidłowe – zakresie wskazania, czy miejscem świadczenia usług przedstawionych w punkcie A.3 dotyczących systemu niskiego i wysokiego napięcia oraz usług przedstawionych w punkcie A.4, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. terytorium kraju,

-        prawidłowe – w zakresie wskazania, że miejscem świadczenia usług wynajmu Towarów opisanych w punkcie B, świadczonych bez personelu obsługującego Towary i bez przejęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za prace wykonywane przez Najemcę przy użyciu Towarów, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. Norwegia,

-        prawidłowe – w zakresie wskazania, że miejscem świadczenia usług opisanych w punktach A.5, A.6 oraz A.7 jest miejsce, w którym położone są farmy wiatrowe będące przedmiotem wniosku, tj. (...) Strefa Ekonomiczna (...), zgodnie z art. 28e ustawy i w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu polskim podatkiem VAT jako usługi świadczone na terytorium kraju.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Wątpliwości Spółki w pierwszej kolejności dotyczą wskazania czy dla potrzeb stosowania art. 28e ustawy, w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami dotyczącymi morskich farm wiatrowych i infrastruktury położonych w (...)Strefie Ekonomicznej (...), obszar ten należy traktować jako terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Ustawa z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 184, dalej jako: „ustawa o ochronie granic”) nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

Jak stanowi art. 1 ustawy o ochronie granic:

Zgodnie z art. 3 ustawy o ochronie granic:

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t. j. Dz. U. z 2024 r. 1125.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”):

Z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich wynika, że:

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich:

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich:

Art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich stanowi, że:

Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich:

Z kolei stosownie do art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z 2002 r. 59 poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę 6 listopada 1998 r.:

W myśl art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza:

Na podstawie art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza:

Powołane wyżej przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym przepisie Konwencji zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, że morska farma wiatrowa zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Tym samym, realizowanie przez państwo nadbrzeżne uprawnień w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT położenia kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny. TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Zatem, z ww. orzeczenia wynika, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium.

Tym samym, z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. morskich farm wiatrowych, wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa zasada odnosi się do wskazanych we wniosku wszelkich działań związanych z dostawą, instalacją oraz uruchamianiem turbin wiatrowych, służących do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem sił wiatrowych. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, wyłączne prawo Rzeczypospolitej Polskiej w wolnej strefie ekonomicznej dotyczy nie tylko wznoszenia i udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie określonych obiektów do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, ale dotyczy również przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej (np. wykorzystania wiatru w celach energetycznych). Tym samym w zakresie dostawy, instalacji oraz uruchomiania turbin wiatrowych przez Spółkę, (...) Stefa Ekonomiczna (PWSE) powinna być uważana za terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, w przypadku czynności wykonywanych w tej strefie.

Podsumowując, dla potrzeb stosowania art. 28e ustawy VAT, w odniesieniu do usług związanych z nieruchomościami dotyczącymi morskich farm wiatrowych i infrastruktury położonych w (...)Strefie Ekonomicznej (...), obszar ten należy traktować jako terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy wskazania, czy miejscem świadczenia usług przedstawionych w punktach A.1, A.2, A.3 oraz A.4 jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. terytorium kraju (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Biorąc pod uwagę powołany przepis, elektrownię wiatrową uznaje się za nieruchomość.

Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:

Przy czym, art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, wskazuje, że:

Natomiast w świetle art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo m.in. usługi:

A.1.      Przeglądy ustawowe i inspekcje bezpieczeństwa (dotyczą niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej). Usługa obejmuje okresowe, wymagane przepisami prawa, dokumentacją producenta albo procedurami HSE przeglądy techniczne i inspekcje bezpieczeństwa urządzeń, wyposażenia oraz osprzętu eksploatowanego na farmie wiatrowej, których przedmiotem są ruchome lub demontowalne składniki techniczne, a nie grunt, budynek, budowla czy ich części składowe. Celem usługi jest potwierdzenie zdatności eksploatacyjnej danego urządzenia, jego bezpiecznej pracy, kompletności zabezpieczeń i zawartości oraz zgodności z wymaganiami technicznymi i instrukcjami eksploatacji. Usługa dotyczy konkretnego urządzenia lub wyposażenia technicznego, które może być serwisowane, wymieniane lub nawet badane poza miejscem jego aktualnej instalacji, a sama usługa nie służy ocenie ani zmianie stanu gruntu, fundamentu, wieży, budynku czy innej nieruchomości. Przykładowe czynności: kontrola stanu technicznego urządzeń transportu bliskiego i osprzętu pomocniczego; sprawdzenie układów zabezpieczeń, blokad, czujników, wyłączników krańcowych i sygnalizacji; weryfikacja układów hamulcowych i mechanizmów awaryjnego zatrzymania; kontrola zużycia elementów eksploatacyjnych; próby funkcjonalne; weryfikacja dokumentacji technicznej, rejestrów przeglądów i dopuszczeń; sporządzenie protokołów, checklist i zaleceń serwisowych; oznaczenie urządzeń wyłączonych z eksploatacji; kontrola stanu technicznego urządzeń asekuracyjnych, kontrola środków ewakuacyjnych, p-poż oraz pierwszej pomocy; wymiana podzespołów wymagających kalibracji lub autoryzacji przez zewnętrzne jednostki certyfikujące. Wyposażenie oraz osprzęt eksploatowany na farmie wiatrowej, których dotyczy ta usługa, nie stanowią elementu turbiny wiatrowej, budynku, budowli ani innej konstrukcji, którego odłączenie uniemożliwiałoby pełnienie przez taki obiekt jego funkcji.

Przedmiotem usługi A.1 są ruchome lub demontowalne składniki techniczne, wyposażenie lub osprzęt eksploatacyjny. Mogą one być serwisowane, wymieniane, czasowo wyłączane z eksploatacji albo badane poza miejscem ich aktualnej instalacji. Ich ewentualne odłączenie, demontaż, wymiana lub czasowe wyłączenie z eksploatacji może wpływać na możliwość korzystania z danego urządzenia lub wyposażenia, ewentualnie na organizację prac serwisowych albo spełnienie określonych procedur bezpieczeństwa, nie powoduje jednak, że turbina wiatrowa, budynek, budowla lub inna konstrukcja przestaje pełnić funkcję, do której została stworzona.

A.2.      Serwis i konserwacja dźwigów/żurawi (dotyczą niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej). Usługa obejmuje planowy, interwencyjny bądź modyfikacyjny serwis urządzeń dźwigowych, żurawi, wciągarek, suwnic gondoli, windy personelu, wyciągów serwisowych oraz ich osprzętu, traktowanych jako samodzielne urządzenia techniczne służące do obsługi turbiny wiatrowej oraz trafostacji morskiej. Przedmiotem świadczenia jest utrzymanie sprawności mechanicznej, hydraulicznej, elektrycznej i sterowniczej urządzenia, a nie wykonanie prac na nieruchomości jako takiej. Usługa koncentruje się na maszynie i jej podzespołach, a nie na obiekcie budowlanym. Nawet jeśli urządzenie jest używane na farmie albo czasowo zamontowane w turbinie, przedmiotem świadczenia pozostaje jego stan techniczny, sprawność i bezpieczeństwo pracy jako urządzenia.

Przykładowe czynności: przeglądy mechanizmów podnoszenia i opuszczania; smarowanie, regulacja i kalibracja; wymiana lin, łańcuchów, haków, rolek, prowadnic i łożysk; kontrola siłowników, przewodów hydraulicznych i układów zasilania; diagnostyka napędów, falowników i sterowników; testy przeciążeniowe i próby ruchowe; regulacja ograniczników udźwigu i systemów bezpieczeństwa; wymiana elementów szybko zużywalnych; weryfikacja stopnia zużycia; sporządzenie raportu stanu technicznego i zaleceń eksploatacyjnych; przygotowanie urządzenia do audytu UDT oraz asysta przy samym audycie.

W zakresie serwisu i konserwacji dźwigów, żurawi, wciągarek, suwnic gondoli, wind personelu, wyciągów serwisowych oraz ich osprzętu, wskazują Państwo, że urządzenia te – w zakresie objętym opisem zdarzenia przyszłego – są traktowane jako samodzielne urządzenia techniczne służące do obsługi, dostępu, transportu, podnoszenia, opuszczania lub wykonywania czynności serwisowych na farmie wiatrowej. Nie są one przedmiotem świadczenia jako elementy konstrukcyjne turbiny wiatrowej, budynku, budowli lub innej konstrukcji a ich odłączenie, demontaż, wymiana lub czasowe wyłączenie danego urządzenia z eksploatacji nie uniemożliwia pełnienia przez turbinę wiatrową, budynek, budowlę lub inną konstrukcję funkcji, do której została stworzona. Może ono co najwyżej ograniczyć możliwość korzystania z konkretnego urządzenia technicznego, wpłynąć na sposób prowadzenia prac serwisowych, dostęp personelu lub organizację czynności eksploatacyjnych. Nie oznacza to jednak, że takie urządzenie staje się elementem turbiny, budynku lub budowli w rozumieniu właściwym dla nieruchomości.

Jeżeli w praktyce wystąpiłby składnik techniczny zainstalowany w taki sposób, że jego odłączenie uniemożliwiałoby pełnienie przez turbinę wiatrową, budynek, budowlę lub inną konstrukcję funkcji, do której została stworzona, taki składnik nie jest objęty zakresem usług A.2 w rozumieniu opisanym we wniosku jako usługi dotyczącej niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej.

A.3.      Planowane inspekcje i serwisy infrastruktury towarzyszącej (dotyczą niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej). Usługa obejmuje planowe przeglądy, testy funkcjonalne, konserwację i drobne naprawy infrastruktury pomocniczej i wyposażenia technicznego farmy wiatrowej, które nie stanowią nieruchomości ani jej części składowych, lecz służą bieżącej eksploatacji, obsłudze serwisowej i zapewnieniu bezpieczeństwa pracy. Przedmiotem usługi są zatem ruchome, wymienne lub demontowalne składniki zaplecza technicznego, a nie grunt, budynki, fundamenty, wieże czy budowle. Lokalizacja będącego przedmiotem usług wyposażenia towarzyszącego farmie może się zmieniać – może ono być przemieszczane, wymieniane lub serwisowane niezależnie od konkretnej nieruchomości.

Przykładowe czynności: przeglądy kontenerów serwisowych jako wyposażenia technicznego; serwis mobilnych agregatów i systemów zasilania awaryjnego; kontrola szaf i modułów pomocniczych, które nie są częścią budynku lub budowli; przeglądy sprzętu pomocniczego HSE i p-poż.; testy oświetlenia przenośnego, urządzeń łączności, systemów monitoringu tymczasowego, systemów niskiego i wysokiego napięcia, wyposażenia warsztatowego i narzędzi specjalnych; wymiana części eksploatacyjnych; testy funkcjonalne; raportowanie i oznaczenie statusu urządzeń. Usługa ta obejmuje różne kategorie infrastruktury pomocniczej i wyposażenia technicznego farmy wiatrowej. Usługa A.3 dotyczy infrastruktury pomocniczej i wyposażenia technicznego służącego bieżącej eksploatacji, obsłudze serwisowej lub zapewnieniu bezpieczeństwa pracy, takiego jak przykładowo kontenery serwisowe, mobilne agregaty, systemy zasilania awaryjnego, szafy i moduły pomocnicze niestanowiące części budynku lub budowli, sprzęt HSE i p-poż., oświetlenie przenośne, urządzenia łączności, systemy monitoringu tymczasowego, wyposażenie warsztatowe oraz narzędzia specjalne. Są to składniki ruchome, wymienne lub demontowalne, których lokalizacja może się zmieniać i które mogą być przemieszczane, wymieniane lub serwisowane niezależnie od konkretnej nieruchomości. W odniesieniu do wskazanych wyżej elementów ich odłączenie, demontaż lub wymiana nie powoduje, że turbina wiatrowa, budynek, budowla lub inna konstrukcja przestaje pełnić funkcję, do której została stworzona. Ewentualne skutki dotyczą wyłącznie danego elementu wyposażenia pomocniczego albo organizacji obsługi technicznej farmy wiatrowej.

W opisie usługi A.3 wskazano również systemy niskiego i wysokiego napięcia. W przypadku tych systemów ich odłączenie może skutkować brakiem możliwości realizacji przez turbinę jej podstawowej funkcji polegającej na produkcji i przesyle energii elektrycznej. Okoliczność ta dotyczy wyłącznie tej kategorii urządzeń wskazanych w opisie usługi A.3 i nie odnosi się do pozostałych elementów infrastruktury pomocniczej objętych tym punktem.

A.4.      Autonomiczne inspekcje dronowe dla turbin wiatrowych (dotyczą niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej). Usługa obejmuje autonomiczne lub półautonomiczne naloty inspekcyjne z użyciem BSP/dronów, wykonywane w celu oceny stanu technicznego wyłącznie ruchomych lub demontowalnych podzespołów eksploatacyjnych turbin wiatrowych, takich jak łopaty, gondola czy inne podzespoły robocze, które w ramach złożonego wniosku nie są traktowane jako fundamenty, wieża ani inne elementy konstrukcyjne trwale związane z gruntem. Świadczenie polega na pozyskaniu, przetworzeniu i analizie danych obrazowych, termowizyjnych, fotogrametrycznych lub pomiarowych dla wskazanych podzespołów eksploatacyjnych, w celu identyfikacji uszkodzeń, degradacji materiału, korozji, nieszczelności, uszkodzeń powłok, przemieszczeń i innych nieprawidłowości wpływających na stan tych podzespołów.

Usługa ma charakter diagnostyczno-analityczny. Jej celem nie jest ocena ani zmiana stanu gruntu, fundamentu, wieży ani innych elementów konstrukcyjnych farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem. Obecność eksperta na miejscu nie zawsze jest wymagana, a świadczenie nie polega na wykonywaniu robót budowlanych ani prac dotyczących nieruchomości jako takiej.

Przykładowe czynności: planowanie misji i punktów odniesienia; naloty wokół łopat, gondoli oraz innych ruchomych podzespołów eksploatacyjnych; tworzenie modeli 3D, chmur punktów i raportów termowizyjnych; identyfikacja pęknięć, ubytków, korozji, zawilgoceń, degradacji powłok i nieszczelności w tych podzespołach; porównanie danych historycznych; oznaczanie stref wymagających inspekcji bezpośredniej lub naprawy; raport końcowy z lokalizacją uszkodzeń na wskazanych podzespołach eksploatacyjnych.

Ww. usługi będą Państwo świadczyć na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Usługi te będą świadczone na infrastrukturze położonej na obszarze (...)Strefy Ekonomicznej (...).

Państwa zdaniem, urządzenia, wyposażenie, osprzęt, infrastruktura pomocnicza, itd. objęte usługami opisanymi w punktach A.1, A.2 oraz A.3 wniosku nie stanowią elementów turbiny wiatrowej, budynku, budowli ani innej konstrukcji w tym znaczeniu, że ich odłączenie uniemożliwiałoby pełnienie przez turbinę wiatrową, budynek, budowlę lub inną konstrukcję funkcji, do której zostały stworzone – z jednym wyjątkiem objętym usługami z punktu A.3 – systemy niskiego i wysokiego napięcia. W zakresie usług A.1 i A.2 oraz w odniesieniu do większości elementów objętych usługą A.3 przedmiotem świadczenia są urządzenia, wyposażenie, osprzęt oraz infrastruktura pomocnicza jako samodzielne, ruchome, wymienne lub demontowalne składniki techniczne. Nie są one elementami turbiny wiatrowej, budynku, budowli ani innej konstrukcji, których odłączenie uniemożliwiałoby pełnienie przez te obiekty funkcji, do której zostały stworzone. Wyjątek stanowią wskazane w opisie usługi A.3 systemy niskiego i wysokiego napięcia, których odłączenie może wpływać na możliwość realizacji przez turbinę funkcji produkcji energii elektrycznej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów wskazać należy, że w odmienieniu do usług przedstawionych w punktach A.1, A.2 oraz usług przedstawionych w punkcie A.3 z wyłączeniem usług dotyczących systemu niskiego i wysokiego napięcia, dla ustalenia miejsca świadczenia tych usług nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Jak Państwo wskazali, w zakresie usług A.1 i A.2 oraz w odniesieniu do usługą A.3 z wyłączeniem z wyłączeniem systemu niskiego i wysokiego napięcia, przedmiotem świadczenia są urządzenia, wyposażenie, osprzęt oraz infrastruktura pomocnicza jako samodzielne, ruchome, wymienne lub demontowalne składniki techniczne. Nie są one elementami turbiny wiatrowej, budynku, budowli ani innej konstrukcji, których odłączenie uniemożliwiałoby pełnienie przez te obiekty funkcji, do której zostały stworzone.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisów, dla miejsca świadczenia usług instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości, nie ma zastosowania art. 28e ustawy.

Skoro świadczone przez Państwa usługi, nie są związane z elementem turbiny wiatrowej (lub innej budowli/budynku), a odłączenie tych elementów nie uniemożliwia pełnienie funkcji do jakiej turbina wiatrowa (lub inna budowla/budynek) została stworzona, dla miejsca świadczenia tych usług, nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Tym samym, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy.

Natomiast w zakresie wskazania miejsca świadczenia usług dotyczących systemu niskiego i wysokiego napięcia przedstawionych w punkcie A.3 będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy.

Jak Państwo wskazali, świadczą Państwo m.in. usługi opisane w punkcie A.3 dotyczące systemu niskiego i wysokiego napięcia. W przypadku tych systemów ich odłączenie może skutkować brakiem możliwości realizacji przez turbinę jej podstawowej funkcji polegającej na produkcji i przesyle energii elektrycznej. Zatem, skoro odłączenie tych systemów powoduje, że turbina nie może realizować podstawowej funkcji do której została stworzona, systemy te należy uznać za część nieruchomości. Tym samym, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić zgodnie z art. 28e ustawy, tj. w miejscu położenia nieruchomości.

W odniesieniu natomiast do ustalenia miejsca świadczenia usług przedstawionych w punkcie A.4, nie sposób zgodzić się z Państwem, że usługi te dotyczą niekonstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej. Wskazali Państwo, że usługi przedstawione w punkcie A.4. obejmują autonomiczne lub półautonomiczne naloty inspekcyjne z użyciem BSP/dronów, wykonywane w celu oceny stanu technicznego wyłącznie ruchomych lub demontowalnych podzespołów eksploatacyjnych turbin wiatrowych, takich jak łopaty, gondola czy inne podzespoły robocze, które w ramach złożonego wniosku nie są traktowane jako fundamenty, wieża ani inne elementy konstrukcyjne trwale związane z gruntem.

Wskazać należ, że turbina wiatrowa jako budowla jest częścią składową nieruchomości gruntowej, a odłączenie elementów takich jak łopaty, gondole czy innych podzespołów roboczych, uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej została stworzona turbina wiatrowa, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. A zatem, odłączenie ww. elementów doprowadziłoby do zmiany (zaprzestania) funkcjonowania zarówno tychże elementów jak i samej turbiny wiatrowej. Tym samym, miejsce świadczenia usług przedstawionych w punkcie A.4 należy ustalić zgodnie z art. 28e ustawy.

Podsumowując:

-       miejscem świadczenia usług przedstawionych w punktach A.1, A.2 oraz usług przedstawionych w punkcie A.3 z wyłączeniem usług dotyczących systemu niskiego i wysokiego napięcia, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. terytorium Polski,

-       miejscem świadczenia usług dotyczących systemu niskiego i wysokiego napięcia przedstawionych w punkcie A.3 oraz usług przedstawionych w punkcie A.4, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia turbiny wiatrowej, tj. terytorium Polski.

Zatem, Państwo stanowisko w zakresie:

-        usług przestawionych w punktach A.1, A.2 oraz usług przedstawionych w punkcie A.3 z wyłączeniem usług dotyczących systemu niskiego i wysokiego napięcia jest prawidłowe.

-        usług dotyczących systemu niskiego i wysokiego napięcia przedstawionych w punkcie A.3 oraz usług przedstawionych w punkcie A.4 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy miejscem świadczenia usług opisanych w punktach A.5, A.6 oraz A.7 jest miejsce, w którym położone są farmy wiatrowe, tj. (...) Strefa Ekonomiczna (...), zgodnie z art. 28e ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wskazali Państwo, że świadczą usługi:

A.5.      Autonomiczne inspekcje dronowe dla fundamentów, wież i innych elementów związanych z gruntem (dotyczą konstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej). Usługa obejmuje autonomiczne lub półautonomiczne naloty inspekcyjne z użyciem BSP/dronów, wykonywane w celu oceny stanu technicznego fundamentów, wież oraz innych elementów konstrukcyjnych związanych z gruntem (składników nieruchomości).

A.6.      Inspekcje infrastruktury/badania NDT (dotyczą konstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej). Usługa obejmuje specjalistyczne inspekcje techniczne oraz badania nieniszczące elementów konstrukcyjnych trwale związanych z gruntem lub stanowiących część obiektu budowlanego farmy wiatrowej, w szczególności fundamentów, wież, stałych konstrukcji stalowych, elementów żelbetowych, połączeń spawanych, kotew, płyt osadczych, kanałów kablowych, połączeń śrubowych i innych składników infrastruktury będących częścią nieruchomości i elementów nośnych nieruchomości.

A.7.      Zarządzanie integralnością i inspekcje stacji elektroenergetycznych (dotyczą konstrukcyjnych elementów farmy wiatrowej). Usługa obejmuje planowanie, wykonywanie i dokumentowanie inspekcji oraz działań inżynierskich ukierunkowanych na zachowanie integralności stacji elektroenergetycznej jako obiektu trwale związanego z gruntem, w tym jej części budowlanych i konstrukcyjnych: fundamentów, kanałów i przejść kablowych, konstrukcji wsporczych, budynków stacyjnych, mis olejowych, odwodnienia, wanien wychwytowych, barier trwale przytwierdzonych lub przykręconych oraz innych elementów infrastruktury stanowiących część nieruchomości. Celem usługi jest ocena stanu technicznego, bezpieczeństwa użytkowania i potrzeby napraw lub wzmocnień obiektu. Usługa nie obejmuje serwisu samych urządzeń elektroenergetycznych jako ruchomych środków technicznych (nie dotyczy diagnostyki wyłączników, przekaźników, transformatorów czy sterowników jako takich), lecz dotyczy obiektu stacyjnego jako nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy, usługi te dotyczą:

-        wież i innych elementów związanych z gruntem (A.5),

-        elementów konstrukcyjnych trwale związanych z gruntem lub stanowiących część obiektu budowlanego farmy wiatrowej, w szczególności fundamentów, wież, stałych konstrukcji stalowych, elementów żelbetowych, połączeń spawanych, kotew, płyt osadczych, kanałów kablowych, połączeń śrubowych i innych składników infrastruktury będących częścią nieruchomości i elementów nośnych nieruchomości (A.6),

-        obiektów trwale związanego z gruntem, w tym jej części budowlanych i konstrukcyjnych: fundamentów, kanałów i przejść kablowych, konstrukcji wsporczych, budynków stacyjnych, mis olejowych, odwodnienia, wanien wychwytowych, barier trwale przytwierdzonych lub przykręconych oraz innych elementów infrastruktury stanowiących część nieruchomości (A.7).

Ww. usługi będą Państwo świadczyć na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Usługi te będą świadczone na infrastrukturze położonej na obszarze (...)Strefy Ekonomicznej (...).

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz wyżej przedstawiony opis świadczonych usług przedstawionych w punktach A.5, A.6 oraz A.7, uznać należy, że usługi te stanowią usługi związane z nieruchomościami. Tym samym, miejscem świadczenia tych usług będzie, zgodnie z art. 28e ustawy, miejsce, w którym położone są farmy wiatrowe.

W konsekwencji, miejscem opodatkowania usług opisanych w punktach A.5, A.6 oraz A.7, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce, w którym położone są farmy wiatrowe, tj. terytorium Polski.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczanego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy miejscem świadczenia usług wynajmu Towarów opisanych w punkcie B opisu zdarzenia przyszłego, świadczonych bez personelu obsługującego Towary i bez przejęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności za prace wykonywane przez Najemcę przy użyciu Towarów, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. Norwegia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 31b rozporządzenia 282/2011:

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usług wynajmu towarów/narzędzi, tj. usługi przedstawione w punkcie B. Świadczenie tych usług następuje na rzecz podmiotu z siedzibą w Norwegii będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy VAT (tj. podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy) – dalej: „Najemca”. Dla potrzeb nabycia usług od Wnioskodawcy Najemca poda norweski numer VAT. W szczególności Najemca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego byłyby świadczone usługi będące przedmiotem złożonego wniosku. Przedmiotem wniosku jest wynajem towarów/narzędzi (dalej: „Towary”) na potrzeby kontraktu realizowanego przez Najemcę na farmie wiatrowej zlokalizowanej w (...)Strefie Ekonomicznej (...). Towary będą dostarczane na polskie nabrzeże (…) przez Wnioskodawcę, skąd Najemca je pobierze i przemieści na farmę wiatrową.

Po realizacji kontraktu Najemca będzie zwracał Towary do siedziby Spółki lub innego miejsca na terytorium Polski. Towarami będą mogły być np.: torba narzędziowa, skrzynka transportowa, paleta, narzędzia (skórowarka do izolacji, przecinarka do kabla, spawarka światłowodowa, narzędzia ręczne np. klucze imbusowe, klucze dynamometryczne, praska do kabli, elektronarzędzia), zawiesia, instrumenty pomiarowe. Najemca będzie wykorzystywał najmowane Towary do świadczenia usług na farmie wiatrowej. Przedmiotem tych usług będą zarówno niekonstrukcyjne jak i konstrukcyjne elementy farmy wiatrowej (ruchomości i nieruchomości), w tym: turbiny, trafostacje morskie, kable morskie, itp. Przykładowo Najemca będzie za pomocą Towarów podłączał kable morskie pomiędzy turbinami lub pomiędzy turbinami a trafostacją morską oraz testował wykonane podłączenia miernikami elektrycznymi. Towary stanowiące przedmiot wniosku będą w ramach wynajmu pozostawione do dyspozycji Najemcy w celu przeprowadzenia przez niego opisanych powyżej prac/usług, przy czym należy podkreślić, że Spółka nie będzie ponosiła odpowiedzialności za prace/usługi wykonane za pomocą Towarów przez Najemcę. Spółka będzie dostarczała /wynajmowała wyłącznie Towary bez żadnego personelu obsługującego Towary. W celu przeprowadzenia prac/usług Najemca będzie samodzielnie zapewniał personel do obsługi Towarów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że przedmiotowych usług nie można uznać za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy.

Sam fakt świadczenia usługi wynajmu Towarów, jeżeli będą one wynajęte i pozostawione do dyspozycji usługobiorcy, nie skutkuje uznaniem tej usługi jako związanej z nieruchomością. Wskazali Państwo, że Towary będą w ramach wynajmu pozostawione do dyspozycji Najemcy w celu przeprowadzenia przez niego opisanych powyżej prac/usług Ponadto, Spółka nie będzie ponosiła odpowiedzialności za prace/usługi wykonane za pomocą Towarów przez Najemcę. Spółka będzie dostarczała/wynajmowała wyłącznie Towary bez żadnego personelu obsługującego Towary. W celu przeprowadzenia prac/usług Najemca będzie samodzielnie zapewniał personel do obsługi Towarów

Nie można zatem uznać, że usługa wynajmu Towarów będzie związana z nieruchomością, ponieważ sam wynajem Towarów nie doprowadzi do zmiany prawnej lub fizycznej nieruchomości (turbiny wiatrowej). Ponadto sama nieruchomość w takiej sytuacji nie stanowi elementu składowego i centralnego świadczonej usługi, gdyż takim jest wynajem towarów.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług wynajmu Towarów będzie, zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ustawy, miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w nabywaniu tych usług.

Jak Państwo wskazali, Spółka świadczy ww. usługi na rzecz podmiotu z siedzibą w Norwegii. Najemca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego byłyby świadczone usługi będące przedmiotem złożonego wniosku.

Zatem, miejsce podatkowania usług wynajmu Towarów należy ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, miejscem świadczenia ty usług będzie terytorium Norwegii.

Podsumowując, miejscem świadczenia usług wynajmu Towarów opisanych w punkcie B, świadczonych bez personelu obsługującego Towary i bez przejęcia przez Spółkę odpowiedzialności za prace wykonywane przez Najemcę przy użyciu Towarów, będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. Norwegia.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Przykładowo, jeśli opis zdarzenia przyszłego zawierał błędne stwierdzenia czy też błędną faktyczną ocenę przez Państwa elementów zdarzenia przyszłego (np. w rzeczywistości usługi będą wykonywane na elementach stanowiących integralną część konstrukcji elektrowni wiatrowej), niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zatem powołane interpretacje indywidualne nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.