Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.311.2025.1.KK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku 1 Szpitala,

- nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku 2 Szpitala.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku 1 Szpitala,

- braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku 2 Szpitala.

Uzupełnili go Państwo pismami z 22 kwietnia 2025 r. (wpływ 14 maja 2025 r.), dwoma pismami z 2 lipca 2025 r. (wpływ 2 lipca 2025 r.) oraz pismem z 3 lipca 2025 r. (wpływ 3 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawiony w piśmie z 3 lipca 2025 r.)

„A” pozostaje czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach realizacji projektu z udziałem środków (…) pn. „…”, Szpital będzie dokonywał wydatków związanych z pracami przygotowawczymi i nadzorem inwestorskim oraz pracami budowlanymi i modernizacyjnymi (wymiana stolarki okiennej, termomodernizacja ścian i stopów, wymiana centralnego ogrzewania, oświetlenia, wykonanie instalacji fotowoltaicznej itp.).

Powyższe prace będą wykonywane w dwóch budynkach szpitala: budynek 2, w którym mieszczą się oddziały szpitalne oraz w budynku 1, gdzie znajdują się poradnie specjalistyczne oraz administracja Szpitala. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wydatki związane z realizacją zadania udokumentowane fakturami VAT, Szpital ma możliwość kwotowego przyporządkowania poszczególnym obiektom.

Wytworzona energia elektryczna z powstałych z projektu instalacji fotowoltaicznych będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby każdego ze wskazanych budynków.

Podstawową działalnością Szpitala jest świadczenie usług zdrowotnych, które podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Dodatkowo Szpital osiąga również obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów w sklepie, bufecie, wynajmu pomieszczeń, korzystania z pomieszczeń i aparatury medycznej przez podmioty trzecie świadczące usługi na rzecz pacjentów Szpitala i inne.

Wskazać należy, iż Szpital posiada ustaloną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W roku 2024 nie przekroczył on 2% (w oparciu o obroty z 2023 r.).

Szpital wskazuje na poszczególne przeznaczenie budynków w zakresie świadczonych usług, tj.:

1. Budynek 2 – łóżkowy, działalność podstawowa (leczenie pacjentów) – służy sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej (przychody opodatkowane z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne świadczące usługi medyczne na rzecz Szpitala);

2. Budynek 1 – poradnie specjalistyczne i pomieszczenia dla administracji Szpitala – służy sprzedaży zwolnionej.

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu pn. „…” Szpital będzie prosumentem energii w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Obie instalacje fotowoltaiczne będą stanowiły mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia ilości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia wartości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Instalacje fotowoltaiczne nie będą mieściły się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Szpital nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wszystkie wydatki ponoszone w ramach projektu zostaną podporządkowane do celów działalności gospodarczej.

Szpital zaplanował dwie instalacje fotowoltaiczne w ramach projektu.

W odniesieniu do budynku 2 Szpital ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Na podstawie określenia stosunku przychodów opodatkowanych do nieopodatkowanych, nieopodatkowana jest działalność prowadzona w budynku, opodatkowane są przychody z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne. Dodatkowo Szpital informuje, iż za rok 2023 udział przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem dla budynku 2 wyniósł poniżej 2% (zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy proporcja nie przekracza 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%). Na podstawie określenia stosunku przychodów opodatkowanych do nieopodatkowanych, nieopodatkowana jest działalność prowadzona w budynku.

Dodatkowo Szpital informuje, iż za rok 2023 udział przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem dla budynku 1 wyniósł poniżej 2% (zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy proporcja nie przekracza 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%).

Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana. Szpital nie zamierza zawrzeć umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie rozliczania energii wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne. Zostanie zawarta umowa o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym. Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne bez wpływu do sieci przedsiębiorstwa energetycznego. Nie nastąpi przyłączenie instalacji fotowoltaicznej do sieci. Wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną energia elektryczna będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana. Nie będzie nadwyżki w produkcji energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych – cała produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej będzie wprowadzona do sieci wewnętrznej Szpitala, brak wprowadzenia do sieci zewnętrznej.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 lipca 2025 r.)

1. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego Szpital dysponuje prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku 2 Szpitala?

2. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego Szpital dysponuje prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku 1 Szpitala?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 3 lipca 2025 r.)

1. Szpital nie dysponuje prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku 2 Szpitala, ponieważ budynek ten wykorzystywany jest w głównej mierze do celów działalności zwolnionej z VAT.

2. Szpital nie dysponuje prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku 1 Szpitala, ponieważ budynek ten wykorzystywany jest do celów działalności zwolnionej z VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z regulacji tej wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania, niepodlegającej opodatkowaniu).

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności zwolnionej z VAT, a przyporządkowanie ich wyłącznie i w całości do działalności opodatkowanej nie jest możliwe, podatnik winien ustalić wartość przysługującego mu prawa do odliczenia VAT z zastosowaniem współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT.

Współczynnik VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy współczynnik VAT nie przekroczył 2% – podatnik ma prawo uznać, że wynosi on 0%.

W świetle powyższego, mając na uwadze zakres działalności prowadzonej w głównym budynku 2 Szpitala, w którym mieszczą się oddziały Szpitala, funkcjonujące na potrzeby prowadzenia działalności leczniczej zwolnionej i opodatkowanej VAT, towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku 2 nie uprawniają Szpitala do skorzystania z odliczenia podatku VAT w jakimkolwiek zakresie.

Powyższe dotyczy także działalności prowadzonej w Budynku G, w którym mieszczą się poradnie przyszpitalne, jak również administracja Szpitala, funkcjonujące na potrzeby prowadzenia działalności leczniczej zwolnionej z VAT, towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku 1 nie uprawniają Szpitala do skorzystania z odliczenia podatku VAT w jakimkolwiek zakresie.

Z uwagi na marginalny udział przychodów opodatkowanych uzyskiwanych z tego rodzaju działalności Szpital zachowuje współczynnik VAT w wysokości nieprzekraczającej 2%, tym samym uprawniony jest do uznania, że współczynnik ten wynosi 0%, co również oznacza brak prawa do odliczenia VAT wynikającego z wydatków ponoszonych przez Szpital, niezwiązanych w całości i wyłącznie z prowadzoną w nim działalnością opodatkowaną VAT.

Analogiczne stanowisko w podobnym przypadku wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.5.2021.2.ŻR, wskazując, że: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy i uznał, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem”.

Podsumowując, w przedstawionym opisie stanu faktycznego, Szpital nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku głównego (niezwiązanych w całości i wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT), przy założeniu, że Szpital zachowa współczynnik VAT w wysokości nieprzekraczającej 2% i – na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT – skorzysta z uprawnienia do uznania, że współczynnik ten wynosi 0%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku 1 Szpitala,

- nieprawidłowe – w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji budynku 2 Szpitala.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia od tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytań należy w pierwszej kolejności ustalić, czy realizacja przez Państwa projektu pn. „Efektywność Energetyczna” będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Na mocy art. 3 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Według art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że pozostają Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach realizacji projektu z udziałem środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pn. „Efektywność Energetyczna”, Szpital będzie dokonywał wydatków związanych z pracami przygotowawczymi i nadzorem inwestorskim oraz pracami budowlanymi i modernizacyjnymi (wymiana stolarki okiennej, termomodernizacja ścian i stopów, wymiana centralnego ogrzewania, oświetlenia, wykonanie instalacji fotowoltaicznej itp.).

Powyższe prace będą wykonywane w dwóch budynkach szpitala: budynek B, w którym mieszczą się oddziały szpitalne oraz w budynku G, gdzie znajdują się poradnie specjalistyczne oraz administracja Szpitala. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wydatki związane z realizacją zadania udokumentowane fakturami VAT, Szpital ma możliwość kwotowego przyporządkowania poszczególnym obiektom.

Wytworzona energia elektryczna z powstałych z projektu instalacji fotowoltaicznych będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie na potrzeby każdego ze wskazanych budynków.

Podstawową działalnością Szpitala jest świadczenie usług zdrowotnych, które podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku od towarów i usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Dodatkowo Szpital osiąga również obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów w sklepie, bufecie, wynajmu pomieszczeń, korzystania z pomieszczeń i aparatury medycznej przez podmioty trzecie świadczące usługi na rzecz pacjentów Szpitala i inne.

Wskazać należy, iż Szpital posiada ustaloną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W roku 2024 nie przekroczył on 2% (w oparciu o obroty z 2023 r.).

Szpital wskazuje na poszczególne przeznaczenie budynków w zakresie świadczonych usług, tj.:

1. Budynek 2 – łóżkowy, działalność podstawowa (leczenie pacjentów) – służy sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej (przychody opodatkowane z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne świadczące usługi medyczne na rzecz Szpitala);

2. Budynek 1 – poradnie specjalistyczne i pomieszczenia dla administracji Szpitala – służy sprzedaży zwolnionej.

W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej w ramach projektu pn. „Efektywnośc Energetyczna” Szpital będzie prosumentem energii w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Obie instalacje fotowoltaiczne będą stanowiły mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia ilości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia wartości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Instalacje fotowoltaiczne nie będą mieściły się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Szpital nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wszystkie wydatki ponoszone w ramach projektu zostaną podporządkowane do celów działalności gospodarczej. Szpital zaplanował dwie instalacje fotowoltaiczne w ramach projektu.

W odniesieniu do budynku 2 Szpital ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Na podstawie określenia stosunku przychodów opodatkowanych do nieopodatkowanych, nieopodatkowana jest działalność prowadzona w budynku, opodatkowane są przychody z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne. Dodatkowo Szpital informuje, iż za rok 2023 udział przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem dla budynku 2 wyniósł poniżej 2% (zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy proporcja nie przekracza 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%). Na podstawie określenia stosunku przychodów opodatkowanych do nieopodatkowanych, nieopodatkowana jest działalność prowadzona w budynku.

Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana. Szpital nie zamierza zawrzeć umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie rozliczania energii wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne. Zostanie zawarta umowa o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym. Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne bez wpływu do sieci przedsiębiorstwa energetycznego. Nie nastąpi przyłączenie instalacji fotowoltaicznej do sieci. Wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną energia elektryczna będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana. Nie będzie nadwyżki w produkcji energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych – cała produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej będzie wprowadzona do sieci wewnętrznej Szpitala, brak wprowadzenia do sieci zewnętrznej.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-219/12.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w przypadku instalacji fotowoltaicznej, Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia ilości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Szpital nie będzie korzystał z rozliczenia wartości energii wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacje fotowoltaiczne nie będą mieściły się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana. Szpital nie zamierza zawierać umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie rozliczania energii wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne. Zostanie zawarta umowa o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym. Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne bez wpływu do sieci przedsiębiorstwa energetycznego. Nie nastąpi przyłączenie instalacji fotowoltaicznej do sieci. Wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną energia elektryczna będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Nie będzie nadwyżki w produkcji energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych – cała produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej będzie wprowadzona do sieci wewnętrznej Szpitala, brak wprowadzenia do sieci zewnętrznej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro energia elektryczna z instalacji fotowoltaicznej nie będzie wprowadzana do sieci zewnętrznej, gdyż będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne Szpitala, to nie będą Państwo dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów (energii) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Wobec tego, Państwa działań związanych z budową instalacji fotowoltaicznej i wytwarzaniem w niej energii elektrycznej nie należy rozpatrywać jako prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa nie należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Szpital dysponuje prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie termomodernizacji:

- budynku G, służącego do działalności zwolnionej,

- budynku B, służącego do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej.

Rozważając możliwość skorzystania przez Państwa z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych w związku z realizacją opisanej inwestycji, należy wskazać, że w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących podatek należny.

W odniesieniu do budynku 1 Szpitala warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – w budynku 1 prowadzona jest wyłącznie działalność lecznicza podlegająca zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług zawiązanych z inwestycją w zakresie poprawy efektywności energetycznej budynku 1 Szpitala, ponieważ budynek ten wykorzystywany jest do celów działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości związanych z inwestycją realizowaną w budynku 2 Szpitala, służącym do sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wskazać należy, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 90 ust. 9 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wskazali Państwo, że główny budynek 2 Szpitala służy sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej (przychody opodatkowane z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne świadczące usługi medyczne na rzecz Szpitala). W odniesieniu do budynku 2 Szpital ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Na podstawie określenia stosunku przychodów opodatkowanych do nieopodatkowanych nieopodatkowana jest działalność prowadzona w budynku, opodatkowane są przychody z tytułu korzystania z aparatury medycznej i pomieszczeń przez podmioty medyczne. Dodatkowo Szpital informuje, iż za rok 2023 udział przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem dla budynku 2 wyniósł poniżej 2% (zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy proporcja nie przekracza 2% – podatnik ma prawo uznać że proporcja ta wynosi 0%).

W przypadku, gdy – jak wynika z opisu sprawy – wydatki inwestycyjne dotyczące budynku 2 związane będą z działalnością zwolnioną od podatku VAT, jak i opodatkowaną VAT, których nie będą Państwo w stanie w całości i wyłącznie przypisać do działalności opodatkowanej, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sytuacji, gdy proporcja wyliczona przez Państwa zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekroczy 2%, to na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, będą mieli Państwo prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego.

Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji – w takiej sytuacji będą mieli Państwo prawo wyboru, czy będą Państwo dokonywać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnują z tego prawa i nie będą odliczać podatku naliczonego. Zatem, jeśli nie zrezygnują Państwo z prawa do odliczenia podatku VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku 2 Szpitala wg wskaźnika proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, będą mieli Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług zawiązanych z inwestycją w zakresie poprawy efektywności energetycznej budynku 2 Szpitala, gdzie poza działalnością zwolnioną realizowana jest działalność opodatkowana VAT, w zakresie w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że: „Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne bez wpływu do sieci przedsiębiorstwa energetycznego. Nie nastąpi przyłączenie instalacji fotowoltaicznej do sieci. Wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną energia elektryczna będzie wykorzystywana w czasie rzeczywistym wyłącznie na potrzeby własne Szpitala. Produkcja energii w instalacji fotowoltaicznej będzie opomiarowana. Nie będzie nadwyżki w produkcji energii elektrycznej z paneli fotowoltaicznych – cała produkcja energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej będzie wprowadzona do sieci wewnętrznej Szpitala, brak wprowadzenia do sieci zewnętrznej”. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.