Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.319.2026.1.KM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania:

-     czy w Modelu 1 wynagrodzenie należne Spółce z tytułu wykonania Narzędzia stanowi element podstawy opodatkowania dostawy Wyrobów (wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów), jako część świadczenia złożonego i powinna być opodatkowana stawką 0%,

-     czy w Modelu 2 obciążenie klienta kosztami Narzędzia stanowi element podstawy opodatkowania dostawy Wyrobów (wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów), jako część świadczenia złożonego i powinna być opodatkowana stawką 0%,

-     w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia klienta kosztami Narzędzia w Modelu nr 2.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji elementów z tworzyw sztucznych, w szczególności przy wykorzystaniu technologii formowania termicznego (ciśnieniowego i próżniowego). Produkcja odbywa się z wykorzystaniem specjalistycznych narzędzi (dalej: „Narzędzia” lub „Oprzyrządowanie”).

Narzędzia stanowią jednostronne formy (męskie lub żeńskie), wykorzystywane do kształtowania podgrzanego tworzywa sztucznego. Każde narzędzie jest projektowane i wytwarzane indywidualnie pod konkretne zamówienie klienta i odpowiada specyfice danego produktu końcowego. Narzędzia mogą być produkowane przez Spółkę we własnym zakresie lub przez zewnętrznych dostawców współpracujących ze Spółką. Przygotowanie procesu produkcyjnego wymaga wykonania dedykowanego Narzędzia, którego koszt jest ponoszony przez klienta. Możliwe są dwa scenariusze (modele), w zależności od preferencji klienta. Oba będą występować w działalności Spółki.

Model 1 – Narzędzie stanowi własność klienta

W tym modelu klient nabywa Narzędzie, a tym samym uzyskuje prawo własności do Oprzyrządowania choć pozostaje ono w posiadaniu Spółki. Spółka wystawi odrębną fakturę na klienta obciążając kosztem przygotowania Narzędzia do produkcji. Po wykonaniu Narzędzia będzie ono wykorzystywane przez Spółkę do produkcji wyrobów na rzecz klienta. W przypadku braku zamówień na produkcję związanych z danym Narzędziem przez okres 2 lat, Spółka skontaktuje się z klientem, który będzie miał możliwość wyboru jednej z następujących opcji: 1. złożenie kolejnego zamówienia produkcyjnego z wykorzystaniem Narzędzia, 2. zlecenie zezłomowania Narzędzia, 3. odbiór Narzędzia przez klienta, 4. pozostawienie Narzędzia w magazynie Spółki za roczną opłatą magazynową. Klient będzie miał 30 dni na podjęcie decyzji. W przypadku braku odpowiedzi Spółka będzie uprawniona do zezłomowania Narzędzia.

Model 2 – Narzędzie pozostaje własnością Spółki

W tym modelu klient nie nabywa własności Narzędzia. Po wykonaniu Narzędzia Spółka wystawi odrębną fakturę na klienta obciążając go za przygotowanie Narzędzia do formowania i prawo do wyłącznego korzystania z niego w zakresie realizacji zamówień produkcyjnych przez Spółkę. Wynagrodzenie będzie płatne jednorazowo i niezależnie od późniejszej liczby zamówień produkcyjnych. Narzędzia nie przedstawiają dla klientów samodzielnej wartości użytkowej ani gospodarczej. Ich jedynym celem jest umożliwienie produkcji Wyrobów przez Spółkę zgodnie ze specyfikacją klienta. Narzędzie pozostanie własnością Spółki i będzie przez nią wykorzystywane wyłącznie do produkcji na rzecz danego klienta. Narzędzie będzie amortyzowane przez Spółkę. W przypadku braku aktywności przez okres 2 lat Spółka skontaktuje się z klientem, który będzie mógł: 1. złożyć kolejne zamówienie produkcyjne, 2. zlecić zezłomowanie Narzędzia, 3. ponosić opłatę za przechowywanie Narzędzia (gotowość do produkcji). W przypadku braku odpowiedzi w terminie 30 dni Spółka zezłomuje Narzędzie. Narzędzia będą fizycznie przechowywane przez Spółkę (co do zasady w jej zakładach produkcyjnych). Narzędzia nie będą wykorzystywane do produkcji dla innych klientów.

W obu modelach Narzędzie jest niezbędne do realizacji produkcji Wyrobów końcowych. Klienci mają siedziby za granicą – zarówno w krajach Unii Europejskiej, jak i krajach trzecich. Wyroby po wyprodukowaniu będą wysyłane partiami stosownie do złożonego zamówienia do kraju klienta. Dla wywozu Wyrobów będą spełnione warunki zastosowania stawki 0% zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i dla eksportu.

Pytania

1.  Czy w Modelu 1 wynagrodzenie należne Spółce z tytułu wykonania Narzędzia stanowi element podstawy opodatkowania dostawy Wyrobów (wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów), jako część świadczenia złożonego i powinna być opodatkowana stawką 0%?

2.  Czy w Modelu 2 obciążenie klienta kosztami Narzędzia stanowi element podstawy opodatkowania dostawy Wyrobów (wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów), jako część świadczenia złożonego i powinna być opodatkowana stawką 0%?

3.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, obciążenie kosztem Narzędzia w Modelu 2 stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, dla którego miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?

4.  W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia klienta kosztami Narzędzia w Modelu nr 2?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Modelu 1 wynagrodzenie należne Spółce z tytułu wykonania Narzędzia nie stanowi elementu podstawy opodatkowania dostawy Wyrobów, lecz stanowi odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu jako krajowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedstawionym Modelu 1 klient nabywa własność Narzędzia. Narzędzie jest wykonywane na indywidualne zamówienie klienta, a następnie klient uzyskuje prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Klient może bowiem zdecydować o dalszym sposobie postępowania z Narzędziem, w szczególności:

·      odebrać Narzędzie,

·      zlecić jego zezłomowanie,

·      pozostawić je w magazynie Spółki za dodatkową opłatą.

Okoliczność, że Narzędzie pozostaje fizycznie w zakładzie Spółki i jest wykorzystywane przez nią do produkcji Wyrobów na rzecz klienta, nie zmienia faktu, że dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad Narzędziem na klienta.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie polegające na wykonaniu Narzędzia nie może zostać uznane za element świadczenia kompleksowego obejmującego dostawę Wyrobów. Odrębny charakter tego świadczenia wynika w szczególności z faktu, że:

·      dochodzi do przeniesienia prawa własności Narzędzia na klienta,

·      Narzędzie stanowi odrębny składnik majątkowy,

·      Spółka wystawia odrębną fakturę dokumentującą wykonanie Narzędzia,

·      klient może niezależnie decydować o dalszym losie Narzędzia.

W konsekwencji wynagrodzenie za wykonanie Narzędzia powinno zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu odrębnej dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju, opodatkowanej według właściwej krajowej stawki VAT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania, że w analizowanym przypadku dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów w zakresie Narzędzia. Narzędzie pozostaje bowiem na terytorium Polski i nie dochodzi do jego wywozu poza terytorium kraju.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Modelu 2 obciążenie klienta kosztami przygotowania Narzędzia stanowi element podstawy opodatkowania dostawy Wyrobów realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów jako element świadczenia kompleksowego, a tym samym powinno podlegać opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem spełnienia przesłanek właściwych dla zastosowania tej stawki.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności wyrokami w sprawach:

·      C-349/96 Card Protection Plan,

·      C-41/04 Levob Verzekeringen,

·      C-111/05 Aktiebolaget NN, dla celów VAT świadczenia obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość nie powinny być sztucznie dzielone.

Świadczenie należy uznać za kompleksowe w szczególności wtedy, gdy:

·      jedno świadczenie ma charakter główny,

·      pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i służą wyłącznie lepszemu wykonaniu świadczenia głównego,

·      z perspektywy przeciętnego nabywcy świadczenia tworzą ekonomicznie jedną całość.

W przedstawionym Modelu 2 klient nie nabywa własności Narzędzia. Narzędzie pozostaje własnością Spółki i jest wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę do produkcji Wyrobów dla danego klienta. Klient nie uzyskuje prawa do samodzielnego korzystania z Narzędzia ani prawa do rozporządzania nim. Celem ekonomicznym klienta jest nabywanie gotowych Wyrobów, natomiast przygotowanie Narzędzia ma charakter pomocniczy wobec produkcji tych Wyrobów. Narzędzie nie przedstawia dla klienta samodzielnej wartości gospodarczej ani użytkowej i służy wyłącznie umożliwieniu realizacji produkcji zgodnie ze specyfikacją klienta.

W konsekwencji należy uznać, że:

·      świadczeniem głównym jest dostawa Wyrobów,

·      przygotowanie Narzędzia stanowi świadczenie pomocnicze,

·      oba elementy tworzą jedno świadczenie kompleksowe dla celów VAT.

Skoro zatem dostawa Wyrobów będzie realizowana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów i będą spełnione warunki zastosowania stawki 0%, również wynagrodzenie związane z przygotowaniem Narzędzia powinno podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia głównego, tj. stawki 0%.

Ad 3.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy obciążenie klienta kosztami przygotowania Narzędzia powinno zostać uznane za odpłatne świadczenie usług, dla którego miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W Modelu 2 klient nie nabywa własności Narzędzia ani prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Narzędzie pozostaje własnością Spółki i jest wykorzystywane przez nią do produkcji Wyrobów dla klienta. Ponadto w przypadku uznania, że obciążenie kosztami Narzędzia nie stanowi też elementu świadczenia kompleksowego obejmującego dostawę Wyrobów, tym samym nie ma podstaw do uznania, że dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Narzędzia są jednak produkowane w związku i w celu realizacji świadczeń na rzecz Klienta, a opłaty są ponoszone zgodnie z obustronnymi uzgodnieniami, zatem nie sposób uznać, że czynność pozostaje poza opodatkowaniem VAT. W związku z tym świadczenie takie nie stanowiąc dostawy towarów powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług, polegające na przygotowaniu Narzędzia oraz zapewnieniu klientowi możliwości korzystania z dedykowanego procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, ponieważ klientami Spółki są podmioty posiadające siedziby poza terytorium Polski, miejscem świadczenia analizowanych usług będzie państwo siedziby usługobiorcy. W konsekwencji usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, lecz będą rozliczane zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia w państwie usługobiorcy.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 2 za prawidłowe, moment powstania obowiązku podatkowego dla wynagrodzenia związanego z przygotowaniem Narzędzia powinien być ustalany zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia głównego, tj. dostawy Wyrobów. Jak wskazano powyżej, w Modelu 2 przygotowanie Narzędzia stanowi element świadczenia kompleksowego obejmującego dostawę Wyrobów. W konsekwencji dla całego świadczenia należy stosować jednolite zasady opodatkowania, w tym dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów.

Natomiast w przypadku eksportu towarów obowiązek podatkowy powinien zostać ustalony zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów.

W analizowanym przypadku momentem tym będzie dokonanie dostawy pierwszej partii Wyrobów wyprodukowanych przy wykorzystaniu danego Narzędzia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W konsekwencji w przypadku otrzymania przedpłaty przed dokonaniem dostawy pierwszej partii Wyrobów obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej przedpłaty.

W przypadku natomiast uznania stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 2 za nieprawidłowe, moment powstania obowiązku podatkowego dla wynagrodzenia związanego z przygotowaniem Narzędzia powinien być ustalany na moment wykonania usługi. Za moment wykonania usługi należy uznać zakończenie przygotowania Narzędzia umożliwiającego rozpoczęcie produkcji Wyrobów na rzecz klienta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustaw:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

a)  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

b)  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 – w myśl art. 13 ust. 1 ustawy – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

W sytuacji, gdy nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy.

Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy:

Według art. 42 ust. 1 ustawy:

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1)  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

2)  uchylony;

3)  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;

4)  uchylony;

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 11 ustawy:

Z kolei w świetle art. 41 ust. 4 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 8 ustawy:

Natomiast otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji elementów z tworzyw sztucznych. Produkcja odbywa się z wykorzystaniem specjalistycznych Narzędzi. Narzędzia stanowią jednostronne formy (męskie lub żeńskie), wykorzystywane do kształtowania podgrzanego tworzywa sztucznego. Każde narzędzie jest projektowane i wytwarzane indywidualnie pod konkretne zamówienie klienta i odpowiada specyfice danego produktu końcowego. Narzędzia mogą być produkowane przez Spółkę we własnym zakresie lub przez zewnętrznych dostawców współpracujących ze Spółką. Przygotowanie procesu produkcyjnego wymaga wykonania dedykowanego Narzędzia, którego koszt jest ponoszony przez klienta. Możliwe są dwa scenariusze (modele), w zależności od preferencji klienta. Oba będą występować w działalności Spółki. Model 1 – Narzędzie stanowi własność klienta. W tym modelu klient nabywa Narzędzie, a tym samym uzyskuje prawo własności do Oprzyrządowania choć pozostaje ono w posiadaniu Spółki. Spółka wystawi odrębną fakturę na klienta obciążając kosztem przygotowania Narzędzia do produkcji. Po wykonaniu Narzędzia będzie ono wykorzystywane przez Spółkę do produkcji wyrobów na rzecz klienta. W przypadku braku zamówień na produkcję związanych z danym Narzędziem przez okres 2 lat, Spółka skontaktuje się z klientem, który będzie miał możliwość wyboru jednej z następujących opcji: 1. złożenie kolejnego zamówienia produkcyjnego z wykorzystaniem Narzędzia, 2. zlecenie zezłomowania Narzędzia, 3. odbiór Narzędzia przez klienta, 4. pozostawienie Narzędzia w magazynie Spółki za roczną opłatą magazynową. Klient będzie miał 30 dni na podjęcie decyzji. W przypadku braku odpowiedzi Spółka będzie uprawniona do zezłomowania Narzędzia. Model 2 – Narzędzie pozostaje własnością Spółki. W tym modelu klient nie nabywa własności Narzędzia. Po wykonaniu Narzędzia Spółka wystawi odrębną fakturę na klienta obciążając go za przygotowanie Narzędzia do formowania i prawo do wyłącznego korzystania z niego w zakresie realizacji zamówień produkcyjnych przez Spółkę. Wynagrodzenie będzie płatne jednorazowo i niezależnie od późniejszej liczby zamówień produkcyjnych. Narzędzia nie przedstawiają dla klientów samodzielnej wartości użytkowej ani gospodarczej. Ich jedynym celem jest umożliwienie produkcji Wyrobów przez Spółkę zgodnie ze specyfikacją klienta. Narzędzie pozostanie własnością Spółki i będzie przez nią wykorzystywane wyłącznie do produkcji na rzecz danego klienta. Narzędzie będzie amortyzowane przez Spółkę. W przypadku braku aktywności przez okres 2 lat Spółka skontaktuje się z klientem, który będzie mógł: 1. złożyć kolejne zamówienie produkcyjne, 2. zlecić zezłomowanie Narzędzia, 3. ponosić opłatę za przechowywanie Narzędzia (gotowość do produkcji). W przypadku braku odpowiedzi w terminie 30 dni Spółka zezłomuje Narzędzie. Narzędzia będą fizycznie przechowywane przez Spółkę (co do zasady w jej zakładach produkcyjnych). Narzędzia nie będą wykorzystywane do produkcji dla innych klientów. W obu modelach Narzędzie jest niezbędne do realizacji produkcji Wyrobów końcowych. Klienci mają siedziby za granicą – zarówno w krajach Unii Europejskiej, jak i krajach trzecich. Wyroby po wyprodukowaniu będą wysyłane partiami stosownie do złożonego zamówienia do kraju klienta. Dla wywozu Wyrobów będą spełnione warunki zastosowania stawki 0% zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i dla eksportu.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w przedstawionym Modelu 1 wynagrodzenie należne Spółce z tytułu wykonania Narzędzia stanowi element podstawy opodatkowania dostawy Wyrobów (wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów), jako część świadczenia złożonego i powinna być opodatkowana stawką 0%.

Należy zatem rozważyć czy w przedmiotowym przypadku faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie regulują kwestii czynności złożonych (kompleksowych). Jednakże na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Powyższe wynika także z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE, [np. powołany przez Wnioskodawcę wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise)], które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe przepisy jak i orzeczenia TSUE, zdaniem Organu, aby móc wskazać, iż dana czynność jest czynnością złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy przygotowanie procesu produkcyjnego wymaga wykonania dedykowanego Narzędzia, którego koszt jest ponoszony przez klienta. Model 1 zakłada, że Narzędzie stanowi własność klienta. W tym modelu klient nabywa Narzędzie, a tym samym uzyskuje prawo własności, choć Narzędzie pozostaje w posiadaniu Spółki. Spółka wystawi odrębną fakturę na klienta obciążając kosztem przygotowania Narzędzia do produkcji. Po wykonaniu Narzędzia będzie ono wykorzystywane przez Spółkę do produkcji wyrobów na rzecz klienta przynajmniej przez okres 2 lat.

Rozszerzenie metodologii w zakresie badania świadczeń kompleksowych dostarcza orzeczenie Trybunał w sprawie C-224/11 w którym zauważa się, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

W przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z odrębnym fakturowaniem dostawy samych Wyrobów i Narzędzi. Ponadto ze względu na przemieszczenie Wyrobów (terytorium UE lub kraju trzeciego), przy spełnieniu określonych warunków, znajdzie zastosowanie stawka 0% w przeciwieństwie do dostawy Narzędzia. Zatem mamy tutaj odrębną taryfikację dla każdej z dostaw. W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno od strony materialnej, brak powiązania dostawy Narzędzia z konkretną dostawą, jak i od strony formalnej, odrębne fakturowanie i taryfikacja, przedmiotowej dostawy nie sposób uznać za jedną transakcję kompleksową i tym samym opodatkować dostawę Narzędzia stawką 0%.

Ponadto, powyższe uzgodnienia zawarte między Państwem, a klientem wskazują na to, że dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Narzędziami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym dostawa Narzędzia na rzecz klienta stanowi odrębną dostawę towarów od dostawy Wyrobów. Z uwagi zaś na okoliczność, iż nie dochodzi do przemieszczenia Narzędzia za granicę, miejscem opodatkowania tej czynności, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli terytorium kraju. W konsekwencji dostawa Narzędzia stanowi dostawę krajową i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zatem, w przedstawionym przez Państwa Modelu 1 wynagrodzenie należne Spółce z tytułu wykonania Narzędzia nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania dostawy Wyrobów, lecz będzie stanowić odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu jako krajowa dostawa towarów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy wskazania, czy w Modelu 2 przedstawionym przez Państwa obciążenie klienta kosztami przygotowania Narzędzia stanowi element podstawy opodatkowania dostawy Wyrobów (wykonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów), jako część świadczenia złożonego i powinna być opodatkowana stawką 0%.

W okolicznościach niniejszej sprawy w zakresie Modelu 2, gdzie właścicielem wyprodukowanego Narzędzia będzie Spółka mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towarów – Wyrobów. Natomiast obciążenie klienta kosztami przygotowania Narzędzia jako świadczenie usługi realizowane w ramach zawartych obustronnych uzgodnień w zakresie produkcji Wyrobów ma charakter pomocniczy w stosunku do dostawy towaru. Przedmiotowa usługa nie ma charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) produkcji i dostawy Wyrobów, bowiem jak Państwo wskazali – Narzędzia nie przedstawiają dla klientów samodzielnej wartości użytkowej ani gospodarczej. Ich jedynym celem jest umożliwienie produkcji Wyrobów przez Spółkę zgodnie ze specyfikacją klienta. Narzędzie pozostanie własnością Spółki i będzie przez nią wykorzystywane wyłącznie do produkcji na rzecz danego klienta. Narzędzie będzie amortyzowane przez Spółkę.

Zatem uznać należy, iż obciążenie klienta kosztami przygotowania Narzędzia stanowi element dostawy Wyrobów jako część świadczenia złożonego i podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku (tj. 0%) co świadczenie główne, którym jest dostawa towarów realizowana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

Podsumowując stwierdzić należy, że w Modelu 2 obciążenie klienta kosztami przygotowania Narzędzia będzie stanowić element podstawy opodatkowania dostawy Wyrobów realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu towarów jako element świadczenia kompleksowego, a tym samym powinno podlegać opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem spełnienia przesłanek właściwych dla zastosowania tej stawki.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W związku z tym, że uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 3 w sytuacji, gdy uznam Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Ponadto, Państwa wniosek dotyczy również wskazania, w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia klienta kosztami przygotowania Narzędzia w Modelu nr 2.

Odnosząc się zaś do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia klienta kosztami Narzędzia wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy:

W świetle art. 20 ust. 1 ustawy:

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia w zakresie uznania przedstawionych w opisie sprawy czynności w zakresie Modelu 2 za jedno kompleksowe świadczenie stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia klienta kosztami przygotowania Narzędzia powstanie na tych samych zasadach co dostawa towarów realizowana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – art. 20 ust. 1 ustawy albo eksportu towarów – art. 19a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 ustawy.

W przypadku dokumentowania obciążenia klienta kosztami przygotowania Narzędzia na fakturze wystawionej oddzielnie przed dokonaniem dostawy Wyrobów w ramach eksportu, to uznać należy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania dostawy pierwszej partii Wyrobów wyprodukowanych na tym Narzędziu. Bowiem jak wyżej wskazano przedmiotowa usługa nie ma charakteru samoistnego lecz jest środkiem pomocniczym umożliwiającym zrealizowanie dostawy Wyrobów. Stanowi zatem element dostawy Wyrobów jako część świadczenia złożonego i dzieli los prawny świadczenia głównego jakim, w okolicznościach niniejszej sprawy jest dostawa towarów.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdy obciążenia klienta kosztami przygotowania Narzędzia dokumentowane jest na fakturze wystawionej oddzielnie przed dokonaniem dostawy Wyrobów, to uznać należy, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę pierwszej partii Wyrobów wyprodukowanych na tym Narzędziu, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji wystąpienia całości lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy w ramach eksportu towarów, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania ww. całości lub część zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast otrzymanie całości lub część zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie rodzi obowiązku podatkowego.

Zatem, w przypadku Modelu nr 2 moment powstania obowiązku podatkowego dla wynagrodzenia związanego z przygotowaniem Narzędzia powinien być ustalany zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia głównego, tj. dostawy Wyrobów, w przypadku:

-     wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uznać należy, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury dokumentującej dostawę pierwszej partii Wyrobów wyprodukowanych na tym Narzędziu, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy,

-     eksportu towarów uznać należy, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy pierwszej partii Wyrobów wyprodukowanych przy wykorzystaniu danego Narzędzia. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy Spółka otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 ustawy, tj. chwilą otrzymania tej przedpłaty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii dotyczącej zastosowania przez Państwa stawki 0% do eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Informacje o spełnieniu warunku zastosowania stawki 0% zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i dla eksportu przyjęto jako opis sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.