Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.366.2025.2.KM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz jego odzyskania z faktur dotyczących poniesionych wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji zadania pn. (…). Uzupełnili go Państwo pismem z 18 czerwca 2025 r. (wpływ 18 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa, na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, swoim zakresem działania obejmuje wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do podstawowych zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Może ona również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy, do zadań własnych Gminy należy edukacja publiczna.

W związku z nałożonymi na jednostkę samorządu terytorialnego zadaniami, Gmina w maju 2024 r. złożyła wniosek i uzyskała dofinansowanie na realizację zadania pn. (…) w ramach operacji w zakresie Poprawy jakości powietrza, priorytet (…). Zakładany termin realizacji inwestycji to wrzesień 2025 r.

Przedmiotowa inwestycja będzie wykonana w budynku, który służy do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w zakresie edukacji publicznej. Budynek zlokalizowany jest na działce ewidencyjnej nr (…).

Właścicielem nieruchomości jest Gmina (…). Gmina na mocy uchwały przekazała w 2012 r. (…) do prowadzenia m.in. Publiczną Szkołę Podstawową (…). Publiczne Przedszkole (…) również jest prowadzone przez ww. Stowarzyszenie od 2015 r. Budynek pełniący funkcję szkoły i przedszkola, będący własnością Gminy, jest nieodpłatnie użyczony Stowarzyszeniu. Publiczna Szkoła Podstawowa (…) i Publiczne Przedszkole w (…) nie stanowią jednostek organizacyjnych Gminy i nie podlegają przepisom centralizacji rozliczeń podatku VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego.

Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku Publicznej Szkoły Podstawowej i Publicznego Przedszkola (…) poprzez:

· modernizację systemów C.W.U i C.O.,

· ocieplenie stropu pod nieogrzewanym poddaszem,

· częściową wymianę okien zewnętrznych oraz założenie w salach lekcyjnych systemu zacieniającego – żaluzji fasadowych,

· montaż urządzeń w zakresie chłodzenia, (...),

· montaż stacji ładowania rowerów elektrycznych, hulajnóg.

Ponadto w ramach realizacji tej inwestycji Gmina planuje budowę podjazdu dla osób z niepełnosprawnością.

Dodatkowo projekt zakłada montaż instalacji OZE, co wraz z modernizacją źródeł ciepła w budynku, przełoży się bezpośrednio na redukcję emisji gazów cieplarnianych. W ramach zadania zamontowana zostanie instalacja fotowoltaiczna o mocy 10 kW. Instalacja będzie składała się z paneli umieszczonych na budynku. W związku ze złym stanem technicznym pokrycia dachowego przewidziano również jego wymianę, co pozwoli na montaż paneli fotowoltaicznych na dachu budynku szkoły.

Instalacja fotowoltaiczna stanowić będzie mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.).

Wyprodukowana z instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna rozliczana będzie w oparciu o art. 4b ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. model net-billing. W chwili obecnej umowa na dostawę energii elektrycznej z przedsiębiorstwem energetycznym zawarta jest z Publiczną Szkołą Podstawową (…). Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej umowa na dostawę energii elektrycznej będzie również zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a Szkołą. Tak więc należy wskazać, że Gmina nie będzie wykorzystywać instalacji do produkcji energii.

W budynku są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu – usługi edukacyjne. Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała z tytułu realizacji zadania, jak również z tytułu użytkowania dla potrzeb edukacji szkolnej budynku żadnych przychodów, w szczególności nie będzie pobierała opłat wstępu oraz żadne pomieszczenia w budynku nie będą przedmiotem najmu w związku z czym nie będą generowane żadne przychody z tego tytułu. Głównym celem termomodernizacji budynku szkoły jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności realizacja zadania w zakresie edukacji, a nie osiąganie dochodów z tytułu działalności gospodarczej. Efekty realizowanego projektu nie będą dotyczyły czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina realizując powyższą inwestycję wykonywać będzie zadania własne określone w ustawie o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 z późn. zm.). Jest to działalność statutowa gminy i nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Gmina (…) będzie realizowała inwestycję w ramach zadania własnego obejmującego zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Wartość całkowita projektu opiewa na kwotę (…) zł brutto w tym koszty kwalifikowane stanowią wartość (…) zł brutto. Wnioskowana wielkość dofinansowania to 80% kosztów kwalifikowanych, tj. (…) zł brutto. Podatek VAT zawarty w fakturach dotyczących projektu będzie stanowił koszt kwalifikowalny objęty refundacją. Faktury VAT za usługi/zakup towarów w ramach realizacji zadania termomodernizacji ww. budynku wystawione zostaną na Gminę.

Gmina jako wnioskodawca środków unijnych zamierza w zakresie realizacji powyższego zadania zaliczyć podatek VAT do kosztów kwalifikowalnych operacji. Zgodnie z zasadami programu, gdy wnioskodawca zamierza zaliczyć podatek VAT do kosztów kwalifikowalnych operacji, powinien zwrócić się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie braku możliwości odzyskania podatku VAT, która będzie konieczna na etapie rozpatrywania wniosku o płatność.

Doprecyzowanie opisu sprawy (pismem z 18 czerwca 2025 r.)

1. W odpowiedzi na pytanie: Czy w związku z montażem instalacji fotowoltaicznej będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.)?

wskazali Państwo:

2. W odpowiedzi na pytanie: Jakie będą zasady rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej w związku z zawartą przez Państwa umową z przedsiębiorstwem energetycznym? Czy wskazana umowa będzie przewidywała wynagrodzenie dla Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznej?

wskazali Państwo:

3. W odpowiedzi na pytanie: Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii?

wskazali Państwo:

4. W odpowiedzi na pytanie: Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, to czy będą Państwo otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie?

wskazali Państwo:

5. W odpowiedzi na pytanie: Czy w przypadku instalacji, o której mowa we wniosku, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, to czy będzie prowadzone dla Państwa „konto prosumenta”, które zawiera ewidencję ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną Państwu za energię elektryczną wprowadzoną do sieci?

wskazali Państwo:

6. W odpowiedzi na pytanie: Czy ww. instalacja, o której mowa we wniosku, mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii? Jeśli tak, to proszę wskazać konkretny punkt ww. przepisu.

wskazali Państwo:

7. W odpowiedzi na pytanie: Czy w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci:

a) będą Państwo mogli ją wykorzystać w późniejszym terminie? Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakim terminie?

b) niewykorzystana w określonym terminie nadwyżka „przepada”?

wskazali Państwo:

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odzyskania podatku VAT i odliczenia VAT naliczonego, udokumentowanego fakturami VAT dotyczącymi poniesionych wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji zadania pn. (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Gmina nie może odzyskać podatku VAT i nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), gdyż tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy również wskazać, że w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednak nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak już wcześniej wskazano jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego. Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego świadczenie polegające na nieodpłatnym oddaniu do używania zakupionych towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, jednostce nieobjętej centralizacją będzie odbywać się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach wykonywania zadań własnych mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Tym samym nieodpłatne oddanie do używania wytworzonych w ramach prowadzonego przez Gminę zadania inwestycyjnego towarów i usług jednostce nieobjętej centralizacją, realizowane w ramach wykonywania przez Gminę zadań własnych, będzie stanowić sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne oddanie do używania zakupionych towarów i usług jednostce nieobjętej centralizacją będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a realizując te czynności Gmina nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem nieodpłatne oddanie do używania zakupionych towarów i usług jednostce nieobjętej centralizacją nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego nie znajdzie tutaj zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne oddanie do używania będzie odbywać się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Reasumując, w związku z zakupem towarów i usług w ramach realizacji przez Gminę projektu pn. (…) – ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – nie będzie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, ponieważ poniesione wydatki w tym zakresie będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z nałożonymi na jednostkę samorządu terytorialnego zadaniami, Gmina w maju 2024 r. złożyła wniosek i uzyskała dofinansowanie na realizację zadania pn. (…) w ramach operacji w zakresie Poprawy jakości powietrza, priorytet (…). Zakładany termin realizacji inwestycji to wrzesień 2025 r. Przedmiotowa inwestycja będzie wykonana w budynku, który służy do wypełniania zadań własnych Gminy, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności w zakresie edukacji publicznej. Właścicielem nieruchomości jest Gmina (…). Gmina na mocy uchwały przekazała w 2012 r. (…). Publiczne Przedszkole (…) również jest prowadzone przez ww. Stowarzyszenie od 2015 r. Budynek pełniący funkcję szkoły i przedszkola, będący własnością Gminy, jest nieodpłatnie użyczony Stowarzyszeniu. Publiczna Szkoła Podstawowa (…) nie stanowią jednostek organizacyjnych Gminy i nie podlegają przepisom centralizacji rozliczeń podatku VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego. Celem projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku Publicznej Szkoły Podstawowej i Publicznego Przedszkola (…) poprzez:

· modernizację systemów C.W.U i C.O.,

· ocieplenie stropu pod nieogrzewanym poddaszem,

· częściową wymianę okien zewnętrznych oraz założenie w salach lekcyjnych systemu zacieniającego – żaluzji fasadowych,

· montaż urządzeń w zakresie chłodzenia, (...),

· montaż stacji ładowania rowerów elektrycznych, hulajnóg.

Ponadto w ramach realizacji tej inwestycji Gmina planuje budowę podjazdu dla osób z niepełnosprawnością. Dodatkowo projekt zakłada montaż instalacji OZE, co wraz z modernizacją źródeł ciepła w budynku, przełoży się bezpośrednio na redukcję emisji gazów cieplarnianych. W ramach zadania zamontowana zostanie instalacja fotowoltaiczna o mocy 10 kW. Instalacja będzie składała się z paneli umieszczonych na budynku. W związku ze złym stanem technicznym pokrycia dachowego przewidziano również jego wymianę, co pozwoli na montaż paneli fotowoltaicznych na dachu budynku szkoły. Instalacja fotowoltaiczna stanowić będzie mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.). Wyprodukowana z instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna rozliczana będzie w oparciu o art. 4b ustawy o odnawialnych źródłach energii, tj. model net-billing. W chwili obecnej umowa na dostawę energii elektrycznej z przedsiębiorstwem energetycznym zawarta jest z Publiczną Szkołą Podstawową w (…). Po wykonaniu instalacji fotowoltaicznej umowa na dostawę energii elektrycznej będzie również zawarta pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a Szkołą. Tak więc Gmina wskazuje, że nie będzie wykorzystywać instalacji do produkcji energii. W budynku są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu – usługi edukacyjne. Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała z tytułu realizacji zadania, jak również z tytułu użytkowania dla potrzeb edukacji szkolnej budynku żadnych przychodów, w szczególności nie będzie pobierała opłat wstępu oraz żadne pomieszczenia w budynku nie będą przedmiotem najmu w związku z czym nie będą generowane żadne przychody z tego tytułu. Głównym celem termomodernizacji budynku szkoły jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności realizacja zadania w zakresie edukacji, a nie osiąganie dochodów z tytułu działalności gospodarczej. Efekty realizowanego projektu nie będą dotyczyły czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z montażem instalacji fotowoltaicznej Gmina nie będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.). Prosumentem energii odnawialnej będzie Publiczna Szkoła Podstawowa (…) (szkoła prowadzona przez Stowarzyszenie, odrębny od Gminy podatnik VAT). Gmina nie ma obecnie zawartej umowy i nie będzie zawierała umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w celu rozliczenia wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej energii elektrycznej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego odzyskania w związku z realizacją ww. inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z treści wniosku, efekty realizowanego projektu nie będą dotyczyły czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Budynek pełniący funkcję szkoły i przedszkola, będący własnością Gminy, jest nieodpłatnie użyczony Stowarzyszeniu. W budynku są wykonywane czynności niepodlegające opodatkowaniu – usługi edukacyjne. Gmina nie czerpie i nie będzie czerpała z tytułu realizacji zadania, jak również z tytułu użytkowania dla potrzeb edukacji szkolnej budynku żadnych przychodów, w szczególności nie będzie pobierała opłat wstępu oraz żadne pomieszczenia w budynku nie będą przedmiotem najmu w związku z czym nie będą generowane żadne przychody z tego tytułu.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nie będą mieli Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją przedmiotowej inwestycji.

W konsekwencji, z tego tytułu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z realizacją ww. zadania nie będą mieli Państwo również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1328 ze zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed 1 maja 2004 r. Ponieważ nie spełniają Państwo tych warunków, nie będą mieli Państwo możliwości ubiegania się o zwrot podatku na podstawie przepisów rozdziału 4 ww. rozporządzenia.

Podsumowując stwierdzić należy, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego odzyskania z faktur dotyczących poniesionych wydatków inwestycyjnych w ramach realizacji zadania pn. (…).

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy ponadto podkreślić, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza zadane przez Państwa pytanie. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego oddania do używania zakupionych towarów i usług jednostce nieobjętej centralizacją.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.