Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.381.2025.2.AKR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- uznania za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, czynności wniesienia do Spółki Cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, będącym własnością Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

- ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla transakcji wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 lipca 2025 r. (wpływ 24 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

AA;

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· BA;

· CC;

· CD.

Opis zdarzenia przyszłego

Pani AA oraz Pan CD są wspólnikami (dalej także jako: „Wspólnicy”) spółki cywilnej pod firmą X s.c. (dalej jako: „Spółka Cywilna”).

Spółka Cywilna jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Pani AA oraz Pan BA pozostają w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej (ustawowej; bezudziałowej). Ww. Zainteresowani, przed zawarciem, jak również w trakcie małżeństwa, nie zawarli umowy majątkowej w formie aktu notarialnego, na mocy której doszłoby do rozszerzenia lub ograniczenia albo ustanowienia rozdzielności majątkowej lub rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków.

Pan CD oraz Pani CC pozostają w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej (ustawowej; bezudziałowej). Ww. Zainteresowani, przed zawarciem jak również w trakcie małżeństwa, nie zawarli umowy majątkowej w formie aktu notarialnego, na mocy której doszłoby do rozszerzenia lub ograniczenia albo ustanowienia rozdzielności majątkowej lub rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków.

Jako osoby fizyczne wraz ze swoimi małżonkami nabyli (każdy z nich do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej) udziały po 1/2 w nieruchomości gruntowej, na której rok temu wybudowali w ramach Spółki Cywilnej budynek składający się z biura i hali, gdzie jest prowadzona działalność operacyjna (budynek jest w chwili obecnej wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki Cywilnej i pozostaje przedmiotem amortyzacji jako środek trwały). W rezultacie aktualna sytuacja jest następująca:

1) nieruchomość gruntowa stanowi własność prywatną ww. osób fizycznych, nie jest objęty majątkiem Spółki Cywilnej, w żaden sposób grunt ten nie widnieje w księgach Spółki Cywilnej, grunt ten faktycznie jest wykorzystywany dla celów prowadzonej przez Spółkę Cywilną działalności gospodarczej (dalej także jako: „Grunt”);

2) posadowiony na ww. nieruchomości gruntowej budynek w postaci biura i hali widnieje w księgach Spółki Cywilnej jako środek trwały i jest faktycznie wykorzystywany dla celów prowadzonej przez Spółkę Cywilną działalności gospodarczej (dalej także jako: „Budynek”).

Pani AA oraz Pan CD zamierzają wnieść do Spółki Cywilnej wkłady w rozumieniu art. 861 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej jako: „Kodeks cywilny”) w postaci przysługujących im udziałów po 1/2 prawa własności zabudowanej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą . Czynność ta zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego.

Małżonka Pana CD oraz małżonek Pani AA złożą oświadczenia w formie aktu notarialnego, z których będzie wynikać, że wyrażają oni zgodę na wniesienie przez Pana CD oraz przez Panią AA, jako wspólników Spółki Cywilnej, przysługujących im udziałów po 1/2 prawa własności zabudowanej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą jako wkładów do ww. Spółki Cywilnej.

Zainteresowani nie przewidują dokonywania jakichkolwiek rozliczeń ze Spółką Cywilną, w związku z poniesionymi przez nią Nakładami. Intencją Wspólników pozostaje wniesienie Nieruchomości zabudowanej Budynkiem do Spółki Cywilnej w drodze wkładu niepieniężnego.

W związku z wniesieniem do Spółki Cywilnej prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem nie dojdzie również do modyfikacji posiadanego przez Wspólników prawa do udziału w zyskach Spółki Cywilnej.

Ww. Budynek jest wykorzystywany przez Spółkę Cywilną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Doprecyzowanie opisu sprawy

W piśmie z 22 lipca 2025 r. na pytania zawarte w wezwaniu wskazali Państwo poniższe informacje:

1. Wskazanie nr Nieruchomości będącej przedmiotem zapytania, żeby można było ją jednoznacznie zidentyfikować.

Odpowiedź:

2. W jakim celu nabyła Pani wraz z Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania (dalej: Państwo) Nieruchomość objętą zakresem pytań?

Odpowiedź:

3. Na jakiej podstawie Spółka Cywilna użytkuje przedmiotową Nieruchomość (np. umowa najmu, dzierżawy, użyczenia)?

Odpowiedź:

4. Czy nabycie ww. Nieruchomości było opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

5. Czy z tytułu nabycia Nieruchomości przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie, to proszę wskazać z jakiego powodu)?

Odpowiedź:

6. Czy w całym okresie posiadania Nieruchomości wykorzystywali ją Państwo wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której była wykorzystywana ww. Nieruchomość Państwo wykonywali (należy podać podstawę prawną zwolnienia)?

Odpowiedź:

7. Do wykonania jakich konkretnie czynności na Państwa rzecz w związku z wniesieniem Nieruchomości, zobowiązana będzie Spółka Cywilna, tj. czy np. otrzymają Państwo udziały w Spółce w zamian za wniesienie Nieruchomości, czy też otrzymają Państwo wynagrodzenie?

Odpowiedź:

Pytania

1. Czy czynność polegająca na wniesieniu do Spółki Cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?

2. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe – czy czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności przedmiotowej Nieruchomości, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, podlegać będzie zwolnieniu z VAT?

3. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe – czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej bez uwzględniania wartości poniesionych nakładów w postaci Budynku, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1. Czynność polegająca na wniesieniu do Spółki Cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 będzie prawidłowe – czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności przedmiotowej Nieruchomości, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

3. Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej bez uwzględniania wartości poniesionych nakładów w postaci Budynku, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 Kodeksu cywilnego wynika, że, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

· wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku.

· w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego dostawa traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że aport nieruchomości do Spółki Cywilnej będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 860 § 1 i 2 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem.

W myśl art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość.

Stosownie do art. 863 § 1, 2 i 3 Kodeksu cywilnego, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.

W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z określonego w ustawie zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

· po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

· po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście sprzedaży nieruchomości należy odnieść się do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 5 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia jego praw i obowiązków.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w najbliższej przyszłości Pani AA oraz Pan CD za zgodą swoich współmałżonków, jako współwłaściciele Nieruchomości oraz wspólnicy Spółki Cywilnej, w celu reorganizacji Spółki Cywilnej, zamierzają wnieść do niej w drodze wkładu niepieniężnego przedmiotową Nieruchomość zabudowaną.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa Nieruchomość była wykorzystywana w sposób zorganizowany i ciągły na potrzeby działalności Spółki Cywilnej. Nie można tutaj mówić o wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Nakłady w postaci Budynku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych na potrzeby Spółki Cywilnej.

Aport wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. A skoro aport będzie wykraczał poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowił działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawcy wystąpią w charakterze podatników tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ww. stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.496.2024.1.MC: „Zatem przedmiotem dostawy, w sytuacji gdy nabywcą będzie właściciel nakładów, będzie w tym przypadku, wyłącznie grunt (na którym wybudowane są Budynek (...) z zapleczem socjalnym wraz z instalacją fotowoltaiczną zainstalowaną na Budynku, systemem monitoringu zainstalowanym w Budynku oraz miejsca parkingowe). Tylko czynność wniesienia do Spółki gruntu będzie stanowiła – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów i tylko przy wniesieniu przedmiotowego gruntu będą Państwo działali jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, aport samego gruntu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki Cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Przedmiotowa Nieruchomość stanowi Grunt zabudowany Budynkiem, w związku z czym jej aport nie może skorzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast, w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Wpierw należy zauważyć, że na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast, zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Spółka Cywilna jest właścicielem nakładów poczynionych na „wytworzenie” towarów, jakim niewątpliwie jest Budynek, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawcy dokonają dostawy przedmiotowego Budynku, chociaż nastąpi przeniesienie jego własności „ przenosząc na Spółkę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę Cywilną formalnie przejdzie prawo własności Budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest Budynek, gdyż już wcześniej Spółka (właściciel nakładów) mogła dysponować przedmiotowym Budynkiem jak właściciel. Wnioskodawcy nie będą zatem w ekonomicznym posiadaniu Budynku przed dokonaniem aportu Gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności Budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi jest Budynek.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towaru jakim jest Budynek. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nakładów na naniesienia w postaci wybudowania Budynku, Spółka Cywilna nie działała na rzecz Wnioskodawców w sensie ekonomicznym.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (Budynkiem) należy do Spółki od momentu poczynienia przez nią nakładów na ich wybudowanie, chociaż nie należy do niej prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynku, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż – przenosząc na Spółkę własność gruntu – zostanie przeniesiona jego własność.

Jak zauważono powyżej w analizowanej sprawie wskazane naniesienia nie będą przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wskazane przepisy dotyczą bowiem dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek 14/16 VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Przedmiotowa Nieruchomość nie jest wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Mając na uwadze powyższe, aport gruntu na rzecz Spółki Cywilnej nie będzie korzystał także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione również warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.496.2024.1.MC: „Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wskazane przepisy dotyczą bowiem dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. (...) W analizowanej sprawie, gruntu opisanego w złożonym wniosku nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem znajduje się na nim budynek (...) z zapleczem socjalnym, instalacje fotowoltaiczne zainstalowanej na Budynku, monitoring zainstalowany w Budynku oraz miejsce parkingowe. (...) Tym samym dostawa (aport) działki nr 1/1 na rzecz Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. (...) Mając na uwadze powyższe, aport gruntu na rzecz Spółki nie będzie korzystał także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione również warunki, o których mowa w tym przepisie. Zatem podsumowując czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności gruntu na którym posadowione są naniesienia będące własnością Spółki będzie traktowana jako odpłatna dostawa, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT”.

Zatem, podsumowując czynność polegająca na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności przedmiotowej Nieruchomości, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Ad 3.

Kolejna kwestia dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w zakresie czynności polegającej na wniesieniu do Spółki Cywilnej opisanego w sprawie wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przy określeniu podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia gruntu aportem zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wartości rynkowej – rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów — kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zatem, jak wynika z powołanego art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W analizowanej sprawie, przedmiotem wniesienia do Spółki Cywilnej będzie wkład niepieniężny w postaci gruntu.

Analiza przedstawionych okoliczności i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu do Spółki Cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT – będzie wszystko, co stanowi zapłatę otrzymają od Spółki Cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość nabytych praw i obowiązków.

Tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.496.2024.1.MC: „Analiza przedstawionych okoliczności i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu do Spółki cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość nabytych praw i obowiązków. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu do spółki cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość udziałów w zyskach spółki w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu do Spółki Cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT będzie – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wspólnicy otrzymają od Spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość udziałów w zyskach spółki w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny (ww. wartość będzie odpowiadała wartości nieruchomości gruntowej bez uwzględniania wartości poniesionych nakładów w postaci Budynku).

Podsumowując, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej bez uwzględniania wartości poniesionych nakładów w postaci Budynku, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Według art. 195 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 198 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 211 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

· wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

· w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 860 § 1 i § 2 ww. ustawy:

W myśl art. 861 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 863 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego:

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej.

Z wniosku wynika, że jako osoby fizyczne – Pani AA oraz Pan BA i Pan CD oraz Pani CC – nabyli Państwo (każdy z nich do ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej) udziały po 1/2 w nieruchomości gruntowej – działka nr 1). Pani AA oraz Pan CD są wspólnikami Spółki Cywilnej. Rok temu na przedmiotowej Nieruchomości został wybudowany, w ramach Spółki Cywilnej, budynek składający się z biura i hali, gdzie jest prowadzona działalność operacyjna (budynek jest w chwili obecnej wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki Cywilnej i pozostaje przedmiotem amortyzacji jako środek trwały). Pani AA oraz Pan CD zamierzają wnieść do Spółki Cywilnej wkłady w rozumieniu art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego w postaci przysługujących im udziałów po 1/2 prawa własności zabudowanej nieruchomości. Czynność ta zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego. Pani CC oraz Pan BA złożą oświadczenia w formie aktu notarialnego, z których będzie wynikać, że wyrażają oni zgodę na wniesienie przez Pana CD oraz przez Panią AA, jako wspólników Spółki Cywilnej, przysługujących im udziałów po 1/2 prawa własności zabudowanej nieruchomości, jako wkładów do Spółki Cywilnej. W związku z wniesieniem Nieruchomości otrzymają Państwo ogół praw i obowiązków w Spółce Cywilnej (nie otrzymują Państwo wynagrodzenia za wniesienie Nieruchomości do Spółki Cywilnej, zapłatę stanowi wartość nabytych praw i obowiązków). Nie przewidują Państwo dokonywania jakichkolwiek rozliczeń ze Spółką Cywilną, w związku z poniesionymi przez nią Nakładami. Intencją Wspólników pozostaje wniesienie Nieruchomości zabudowanej Budynkiem do Spółki Cywilnej w drodze wkładu niepieniężnego. W związku z wniesieniem do Spółki Cywilnej prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem nie dojdzie również do modyfikacji posiadanego przez Wspólników prawa do udziału w zyskach Spółki Cywilnej. Spółka Cywilna użytkuje przedmiotową Nieruchomość na podstawie umowy użyczenia działki na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy użyczenia jest zezwolenie Spółce Cywilnej na bezpłatne używanie Nieruchomości przez czas nieoznaczony.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy czynność polegająca na wniesieniu do Spółki Cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z określonego w ustawie zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

- po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 2 ustawy w kontekście sprzedaży nieruchomości należy odnieść się do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 5 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia jego praw i obowiązków.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Cywilnej przedmiotową Nieruchomość zabudowaną Budynkiem składającym się z biura i hali.

Jak już wyżej wskazano, czynność wniesienia aportu rzeczowego w postaci prawa własności nieruchomości spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, czy w odniesieniu do czynności wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, będą Państwo działać w charakterze podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zarówno z treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury wynika, że osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kwestii uznania majątku za „prywatny” istotne jest orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W ww. orzeczeniu TSUE stwierdził, że aby majątek uznać za prywatny musi on być w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, osoba fizyczna w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystania jej do celów prywatnych, osobistych.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży (aportu) nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie zostały podjęte w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

W pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie przepisu art. 710 Kodeksu cywilnego:

Z art. 712 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego:

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Z okoliczności sprawy wynika, że wykorzystywali Państwo Nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych.

Zauważyć bowiem należy, że nabyli Państwo do majątku wspólnego nieruchomość obejmującą działkę nr 1. Zawarli Państwo ze Spółką Cywilną umowę użyczenia nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy użyczenia jest zezwolenie Spółce Cywilnej na bezpłatne używanie Nieruchomości przez czas nieoznaczony. W ramach Spółki Cywilnej na działce został wybudowany budynek składający się z biura i hali. Budynek ten widnieje w księgach Spółki jako środek trwały. Wnosząc aportem nieruchomość do Spółki otrzymają Państwo ogół praw i obowiązków w Spółce Cywilnej.

Zatem, wynikająca z opisanych wyżej działań koncepcja wykorzystania Nieruchomości poprzez użyczenie jej Spółce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że przyszły aport nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że podjęte przez Państwa działania nie były podjęte w celu wykorzystywania Nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych (np. budowa domu) tylko w celach gospodarczych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Państwa brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw Państwa działania, wobec czego czynność zbycia tej nieruchomości nie będzie stanowiła – rozporządzania majątkiem osobistym. Planowany aport wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo wystąpią w charakterze podatników tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że nie przewidują Państwo dokonania jakichkolwiek rozliczeń ze Spółką Cywilną w związku z poniesionymi przez nią Nakładami na wybudowanie Budynku. Państwa Intencją pozostaje wniesienie Nieruchomości zabudowanej Budynkiem do Spółki Cywilnej w drodze wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się zatem do wskazania, że nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę Cywilną na gruncie należącym do Państwa, należy zauważyć, że na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Natomiast zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Spółka Cywilna jest właścicielem nakładów poczynionych na „wytworzenie” towarów, jakim niewątpliwie są Budynek, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonają Państwo dostawy przedmiotowego Budynku i innych obiektów, chociaż nastąpi przeniesienie ich własności – przenosząc na Spółkę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę Cywilną formalnie przejdzie prawo własności budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest Budynek, gdyż już wcześniej Spółka (właściciel nakładów) mogła dysponować przedmiotowym Budynkiem jak właściciel. Nie będą Państwo zatem w ekonomicznym posiadaniu Budynku przed dokonaniem aportu gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności Budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakim jest Budynek oraz inne obiekty.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towarów, jakimi są Budynki oraz inne obiekty. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nakładów na naniesienia w postaci wybudowania Budynku, Spółka Cywilna nie działała na Państwa rzecz w sensie ekonomicznym.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (Budynkiem) należy do Spółki Cywilnej od momentu poczynienia przez nią nakładów na jego wybudowanie, chociaż nie należy do niej prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynków i innych obiektów, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż – przenosząc na Spółkę własność gruntu – zostanie przeniesiona ich własność.

Tym samym, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru – Budynku – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Spółkę własności gruntu, na którym ww. Budynek jest posadowiony.

Podsumowując, przedmiotem dostawy, w sytuacji gdy nabywcą będzie właściciel nakładów, będzie w tym przypadku, wyłącznie grunt, na którym wybudowany jest Budynek. Tylko czynność wniesienia do Spółki gruntu będzie stanowiła – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów i tylko przy wniesieniu przedmiotowego gruntu będą Państwo działali jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, aport samego gruntu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Państwa dotyczą także zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla czynności polegającej na wniesieniu do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności przedmiotowej Nieruchomości, poprzez przeniesienie prawa własności Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, z majątku wspólnego Zainteresowanych do wspólnego majątku Wspólników, w drodze zawarcia umowy (umów) w formie aktu notarialnego.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania dla dostawy nieruchomości niezabudowanej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Natomiast, w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, podobnie jak w przypadku nieruchomości niezabudowanych, jeżeli dla dostawy budynków, budowli lub ich część nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części oraz gruntu, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotowa Nieruchomość została nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zawarli Państwo ze Spółką Cywilną umowę użyczenia działki na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka Cywilna wybudowała na Nieruchomości Budynek, który został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki. Nie przewidują Państwo dokonywania jakichkolwiek rozliczeń ze Spółką Cywilną, w związku z poniesionymi przez nią Nakładami.

Jak rozstrzygnięto powyżej w analizowanej sprawie wskazane naniesienia nie będą przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dokonanej w ramach dostawy działki nr 1 na rzecz Spółki Cywilnej. Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie sam grunt bez znajdującego się na nim Budynku.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazane przepisy dotyczą bowiem dostawy budynków, budowli lub ich części. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Zatem, w sprawie należy przeanalizować możliwość zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącego zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wskazać należy, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1) przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,

2) teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

W analizowanej sprawie, gruntu opisanego w złożonym wniosku nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem znajduje się na nim Budynek składający się z biura i hali.

Wobec powyższego Nieruchomość (działka nr 1) stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym dostawa (aport) działki nr 1 na rzecz Spółki Cywilnej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dla dostawy ww. gruntu nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, przedmiotowa Nieruchomość (działka nr 1) została nabyta od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie będącej podatnikiem podatku VAT dla tej transakcji. w związku z czym nabycie ww. Nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem, skoro przy nabyciu działki nr 1 nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu, to w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki lub że takie prawo nie przysługiwało. Ponadto, przez cały okres posiadania ww. działka nie była przez Państwa wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, aport gruntu na rzecz Spółki Cywilnej nie będzie korzystał także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione również warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, czynność polegająca na wniesieniu do Spółki Cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności gruntu na którym posadowione są naniesienia w postaci Budynku, będącego własnością Spółki Cywilnej, będzie traktowana jako odpłatna dostawa, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT, będzie wyłącznie wartość Nieruchomości gruntowej bez uwzględniania wartości poniesionych nakładów w postaci budynku, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Przy określeniu podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia gruntu aportem zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Natomiast z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy:

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168), stanowi, że:

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

Zatem, jak wynika z powołanego art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny:

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za sprzedawany/dostarczany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

W analizowanej sprawie, przedmiotem wniesienia do Spółki Cywilnej będzie wkład niepieniężny w postaci gruntu.

W świetle obowiązujących przepisów, zasadniczo podstawą opodatkowania jest ogół praw i obowiązków w Spółce nabytych w zamian za aport. Nie ma też przeszkód, aby wartość ta odpowiadała wartości wniesionego wkładu – jeśli strony tak postanowią.

W analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu do Spółki Cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki Cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość nabytych praw i obowiązków.

Podsumowując, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu do Spółki Cywilnej – stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki Cywilnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę stanowić będzie wartość nabytych praw i obowiązków w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.