Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.392.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie uznania czynności realizowanych w ramach Zamówienia za dostawę z montażem, niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od podwykonawcy. Uzupełnili go Państwo pismem z 1 lipca 2025 r. (wpływ 3 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 28 lipca 2025 r. (wpływ 29 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Otrzymali Państwo od firmy A Szwajcaria zamówienie na wykonanie (...) zbiorników (...) wraz z dostawą tej instalacji i montażem na terenie (...) Szwajcarii.

W skład zamówienia wchodzą następujące elementy:

(...).

Celem Nabywcy jest rozbudowa (…) – zwiększenie wydajności. Klientowi zależy na temacie jako całości. Rozbudowa układu zaistnieje tylko przy kompleksowej realizacji zamówienia. Zakres dostaw oraz prac mechanicznych związany jest z pracami kompleksowo.

Wynagrodzenie za wykonane prace na rzecz kontrahenta A Szwajcaria jest łączne dla całego świadczenia.

Realizacja następuje (...) w Szwajcarii do czerwca 2025 r.

Wykonanie czynności montażu zbiorników wymaga wiedzy specjalistycznej. Montaż zbiorników bez wiedzy specjalistycznej byłby niemożliwy.

Wsparcie poodbiorowe występuje zaraz po ustawieniu i montażu poszczególnych elementów (...). Wsparcie poodbiorowe polega na obecności Państwa pracowników w pierwszych dniach (...), regulacji ustawień mechanicznych oraz automatycznych, celem osiągnięcia zakładanej wydajności układu. Wiedza specjalistyczna jest niezbędna.

Świadczenie wykonania i montaż zbiorników oraz usługi poodbiorowe są ze sobą powiązane.

Zbiorniki są wykonywane w Polsce, następnie przewiezione do Szwajcarii i ich montaż następuje w Szwajcarii. Przeniesienie własności nastąpi w momencie przekazania ich protokołem odbioru.

Montaż zbiorników odnosi się do nieruchomości, która jest identyfikowana, co do jej położenia i wskazana przez A, Szwajcaria. Nieruchomość jest wskazana, jako nazwa obszaru (…). Zbiorniki zamontowano na posadzce betonowej i zostały do niej okręcone (...), stanowią integralną część (...).

Gdyby świadczenie opisane we wniosku było realizowane na terytorium kraju to przysługiwałoby Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami zgodnie z zamówieniem w Szwajcarii.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. Czy poszczególne czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku wykonywane przez Państwa na rzecz Kontrahenta są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Odpowiedź:

2. Czy między czynnościami wchodzącymi w skład Zamówienia realizowanego przez Państwa na rzecz Kontrahenta ze Szwajcarii (tj. wykonanie zbiorników wraz z dostawą oraz montaż na terenie (...) Szwajcarii) istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeżeli tak, proszę wskazać na czym konkretnie będzie polegać ta zależność.

Odpowiedź:

3. Czy wykonanie czynności montażu zbiorników wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, znanych przede wszystkim Państwu, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie/korzystanie ze zbiorników zgodnie z jego przeznaczeniem, niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej?

Odpowiedź:

4. Czy bez Państwa wsparcia (bez specjalistycznej wiedzy i umiejętności) prawidłowy montaż zbiorników byłby niemożliwy?

Odpowiedź:

5. Czy czynności w zakresie montażu i instalacji zbiorników są/będą wykonywane przez Państwa samodzielnie, czy przez podwykonawcę działającego na Państwa zlecenie i na Państwa rzecz?

Odpowiedź:

6. Czy między wykonaniem dostawą i montażem zbiorników a usługami wsparcia poodbiorowego w związku z montażem zbiorników istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane, tj. proszę wyjaśnić, czy wsparcie poodbiorowe stanowi niezbędny element wykonywanego przez Państwa świadczenia na rzecz Kontrahenta ze Szwajcarii w zakresie złożonego przez niego zamówienia?

Odpowiedź:

W piśmie z 28 lipca 2025 r. wskazali Państwo, że:

Pytania

1. Czy świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii stanowi dostawę z montażem opodatkowaną poza Polską? Jak ma być wystawiona faktura dokumentująca to świadczenie? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 1 lipca 2025 r.)

2. Czy jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie negatywna to czy do ww. transakcji muszą Państwo zastosować procedurę określoną w art. 28e traktując tę transakcję, jako usługa na nieruchomościach i wówczas wystawić łączną f-rę na dostawę zbiorników wraz z montażem zaznaczając dla Szwajcarii bez podatku VAT z adnotacją „Odwrotne obciążenie” lub „Tax reverse”?

3. Czy jeśli poprzednie pytania są błędne to, czy powinni się Państwo zarejestrować w Szwajcarii i tam rozliczać podatek od wartości dodanej?

4. Czy otrzymując fakturę od podwykonawcy za wykonane usługi na terytorium, Szwajcarii ze stawką 23% mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 1 lipca 2025 r.)

W Państwa ocenie:

1. Świadczenie to stanowi świadczenie dostawy z montażem.

2. Świadczenie to nie stanowi usługi związanej z nieruchomością.

3. Faktura powinna być wystawiona bez stawki podatku.

4. Powinni się Państwo zarejestrować w Szwajcarii .

5. Otrzymując fakturę od podwykonawcy ze stawką 23% mogą Państwo odliczyć ten VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 22 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymali Państwo od Kontrahenta ze Szwajcarii zamówienie na wykonanie (...) zbiorników (...) wraz z dostawą tej instalacji i montażem na terenie (...) Szwajcarii. W skład zamówienia wchodzą następujące elementy:

(...).

Celem Nabywcy jest (...) – zwiększenie wydajności. Klientowi zależy na temacie jako całości. Rozbudowa układu zaistnieje tylko przy kompleksowej realizacji zamówienia. Zakres dostaw oraz prac mechanicznych związany jest z pracami kompleksowo. Wynagrodzenie za wykonane prace na rzecz Kontrahenta ze Szwajcarii jest łączne dla całego świadczenia. Realizacja następuje (...) w Szwajcarii do czerwca 2025 r. Przeniesienie własności nastąpi w momencie przekazania ich protokołem odbioru. Wykonanie czynności montażu zbiorników wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych tylko Państwu. Czynności w zakresie montażu i instalacji są wykonywane przez Państwa podwykonawców, którzy działają na Państwa zlecenie i na Państwa rzecz. Wsparcie poodbiorowe występuje zaraz po ustawieniu i montażu poszczególnych elementów (...). Wsparcie poodbiorowe polega na obecności Państwa pracowników w pierwszych dniach (...), regulacji ustawień mechanicznych oraz automatycznych, celem osiągnięcia zakładanej wydajności układu. Wiedza specjalistyczna jest niezbędna. Świadczenie wykonania i montaż zbiorników oraz usługi poodbiorowe są ze sobą powiązane. Zbiorniki zamontowano na posadzce betonowej i zostały do niej okręcone (...) stanowią integralną część (...). Gdyby świadczenie opisane we wniosku było realizowane na terytorium kraju to przysługiwałoby Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami zgodnie z zamówieniem w Szwajcarii.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą m.in. ustalenia, czy świadczenie realizowane na rzecz Kontrahenta ze Szwajcarii, stanowi dostawę towarów z montażem, opodatkowaną poza Polską.

W pierwszej kolejności należy ustalić charakter realizowanego przez Państwa świadczenia na rzecz kontrahenta ze Szwajcarii. Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału, jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynności realizowane przez Państwa na podstawie Zamówienia od Kontrahenta, tj. wykonanie, dostawa, montaż i instalacja zbiorników stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów. Realizowane przez Państwa czynności na rzecz Kontrahenta są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Zatem w przypadku wykonania i dostarczenia zbiorników oraz wykonania czynności montażowych/instalacyjnych mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Co więcej, mając na uwadze informacje wskazane we wniosku, należy uznać, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy otrzymali Państwo od Kontrahenta ze Szwajcarii zamówienie na wykonanie zbiorników wraz z dostawą i ich montażem i instalacją na terenie (...) Szwajcarii. Celem Kontrahenta jest rozbudowa (…). Zamówienie obejmuje wykonanie i dostarczenie zbiorników wraz z niezbędnym wyposażeniem. Kontrahentowi zależy na temacie jako całości – rozbudowa układu zaistnieje tylko przy kompleksowej realizacji zamówienia. Zakres dostaw oraz prac mechanicznych związany jest z pracami kompleksowo. Zbiorniki są wykonywane w Polsce, następnie przewiezione do Szwajcarii i ich montaż następuje w Szwajcarii. Zatem w związku z oczekiwaniami Kontrahenta, byli Państwo zobowiązani do wykonania zbiorników, ich dostarczenia do (...) Kontrahenta w Szwajcarii, a także do montażu i instalacji tych zbiorników na miejscu przeznaczenia. Zbiorniki zamontowano na posadzce betonowej i zostały do niej okręcone (...). Zbiorniki stanowią integralną część (...). Wykonanie czynności montażu zbiorników wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych tylko Państwu. Bez Państwa specjalistycznej wiedzy i umiejętności prawidłowy montaż zbiorników byłby niemożliwy. Czynności w zakresie montażu i instalacji są wykonywane przez Państwa podwykonawców, którzy działają na Państwa zlecenie i na Państwa rzecz. Wsparcie poodbiorowe występuje zaraz po ustawieniu i montażu (...). Wsparcie poodbiorowe polega na obecności Państwa pracowników w pierwszych dniach (...), regulacji ustawień mechanicznych oraz automatycznych, celem osiągnięcia zakładanej wydajności układu. Świadczenie wykonania i montaż zbiorników oraz usługi poodbiorowe są ze sobą powiązane. Ponadto, wskazali Państwo, że czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku na rzecz Kontrahenta w Szwajcarii nie mogą bez siebie funkcjonować. Wykonanie zbiorników wraz z dostawą oraz montażem na terenie (...) Szwajcarii nie może być świadczone odrębnie – ponieważ po dostarczeniu zbiorniki muszą być zaraz zamontowane i podłączone (...), aby mogła nastąpić (…).

Warto w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, w którym sąd uznał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Zatem mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że wykonanie i dostawa zbiorników oraz wykonanie czynności montażowych i instalacyjnych stanowi świadczenie złożone, które na gruncie podatku VAT należy rozpoznać jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, skoro czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Zamówienia na rzecz Kontrahenta w Szwajcarii stanowią dostawę towarów instalowanych/montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, to miejscem dostawy (opodatkowania) powinno być miejsce, w którym towary są instalowane/montowane.

Dostawa z montażem odbywa się na terytorium Szwajcarii, zatem miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji jest/będzie na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, terytorium Szwajcarii.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości związanych ze sposobem wystawienia faktury na rzecz Kontrahenta należy wskazać, że Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a-106n).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym w pkt 1-18 wymieniono:

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Dokonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu/instalacji, uruchomieniu, tj. po zrealizowaniu przez Państwa wszystkich czynności, do jakich są Państwo zobowiązani w ramach Zamówienia wykonywanego na rzecz Kontrahenta.

Jak wskazali Państwo we wniosku, wynagrodzenie za wykonane prace na rzecz Kontrahenta jest łączne dla całego świadczenia. Przeniesienie własności zbiorników na rzecz Kontrahenta nastąpi w momencie przekazania ich protokołem odbioru. W związku z dokonaną transakcją będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zapłaty.

Jak już ustalono, wykonanie, dostawa i montaż zbiorników powinno być rozliczane na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zbiorniki są/będą montowane (...) w Szwajcarii, dlatego miejscem opodatkowania nie będzie Polska tylko Szwajcaria. Należy zatem stwierdzić, że skoro zbiorniki są/będą montowane/instalowane w Szwajcarii i transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce to są Państwo zobowiązani do udokumentowania tej transakcji fakturą, która nie zawiera kwoty podatku i stawki podatku.

Dodatkowo, zauważyć należy, że adnotację „odwrotne obciążenie” należy zamieścić na fakturze jedynie w sytuacji, gdy nabywca byłby zobowiązany do rozliczenia podatku w kraju, w którym ma miejsce dostawa towarów z montażem, co zależy od przepisów obowiązujących w danym kraju, tj. w Szwajcarii.

Zatem, jak już wcześniej wskazano, w związku z otrzymaniem zapłaty są/będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury bez wskazywania kwoty podatku oraz stawki podatku. Natomiast mogą Państwo na niej umieścić określenie „NP.” (świadczenie niepodlegające opodatkowaniu w Polsce), bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Kontrahenta ze Szwajcarii stanowi dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla której miejscem opodatkowania jest terytorium Szwajcarii. Zatem czynności realizowane przez Państwa w ramach Zamówienia nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

W związku z otrzymaniem zapłaty za zrealizowane świadczenie, są/będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury bez wskazywania kwoty podatku oraz stawki podatku.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3, należy wskazać, że kwestie dotyczące tego, czy powinni Państwo zarejestrować się w Szwajcarii i tam rozliczać podatek, nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, lecz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze obowiązujące na terytorium Szwajcarii. Zatem w tej sytuacji, kwestie odnośnie tego jak powinien być rozliczony podatek od dokonanej przez Państwa sprzedaży i który z podatników powinien go rozliczyć, nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, lecz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze i powinny być określone zgodnie z przepisami tam obowiązującymi.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że o tym, czy mają Państwo obowiązek zarejestrowania się na terytorium Szwajcarii i rozliczenia tam podatku od wartości dodanej z tytułu realizowanego świadczenia na rzecz Kontrahenta, które to świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium Szwajcarii, przesądzają przepisy obowiązujące na terytorium tego kraju.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od podwykonawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy,

Zatem w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku lub gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku podatnik mimo spełnienia przesłanek, o których mowa art. 86 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze.

Z wniosku wynika, że czynności w zakresie montażu i instalacji są wykonywane przez Państwa podwykonawców, którzy działają na Państwa zlecenie i na Państwa rzecz. Podwykonawcy są podmiotami, które posiadają siedzibę działalności w Polsce. W stosunku do nabywanych przez Państwa od podwykonawców usług montażu i instalacji nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem miejscem opodatkowania nabywanych przez Państwa usług od podwykonawców jest Polska. Ponadto wskazaliście Państwo, że podatek związany z nabyciem usług mógłby zostać odliczony, gdyby miejscem świadczenia przez Państwa usług w zakresie realizacji Zamówienia była Polska oraz posiadają Państwo dokumenty, umożliwiające potwierdzenie związku odliczonego podatku VAT z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Mając zatem na uwadze wyżej cytowane przepisy regulujące kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania od podwykonawcy faktury z naliczonym podatkiem VAT, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionej od podwykonawcy usługi polegającej na montażu i instalacji zbiorników na terytorium Szwajcarii, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że związku z tym, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 zostało zadane warunkowo – tj. oczekiwano rozstrzygnięcia w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.