Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.521.2025.2.KK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe – w zakresie uznania, że miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa będzie terytorium Polski,

- nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT Usług Pośrednictwa.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie:

- uznania, że miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa będzie terytorium Polski,

- zwolnienia od podatku VAT Usług Pośrednictwa.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 sierpnia 2025 r. (wpływ 22 sierpnia 2025 r.) oraz pismem z 3 września 2025 r. (wpływ 9 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„A” (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca jest podatnikiem niemieckiego podatku VAT. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

Wnioskodawca planuje utworzenie w Niemczech spółki zależnej – spółki prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech – „B” (dalej: Spółka). Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie została jeszcze utworzona. Spółka nie będzie miała siedziby (miejsca zamieszkania) ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT w Polsce. Spółka nie będzie zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT. Spółka będzie podatnikiem niemieckiego podatku VAT lub będzie częścią niemieckiej Grupy VAT (Organschaft), której spółką dominującą będzie Wnioskodawca.

W ramach planowanej działalności gospodarczej Spółka będzie oferowała wsparcie w pośredniczeniu w zawieraniu umów w zakresie Usług Opieki (opieka nad osobami starszymi lub chorymi) pomiędzy osobami starszymi lub chorymi (dalej: Klienci) a usługodawcami z Europy Wschodniej. Dla celów interpretacji analizowana jest sytuacja, w której personel opiekuńczy wykonujący pracę na terenie Niemiec jest zatrudniony (w tym na podstawie umowy zlecenia) przez wschodnioeuropejskiego usługodawcę, mającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce lub – jeżeli usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności wschodnioeuropejskiego usługodawcy położonej w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej – miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności położone w Polsce. Klientami są osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech, które nie są podatnikami podatku od wartości dodanej. Klienci będą nabywać Usługi Opieki wyłącznie dla siebie lub dla członków swojej rodziny.

Spółka nie będzie świadczyć Usług Opieki we własnym zakresie (tj. nie będzie zatrudniać osób/podmiotów świadczących Usługi Opieki, ani nie będzie nabywać i odsprzedawać tych Usług Opieki we własnym imieniu i na własny rachunek). Usługi Opieki będą świadczone przez odrębne podmioty, tj. wschodnioeuropejskich Usługodawców, działających jako podatnicy podatku od towarów i usług z siedzibą działalności gospodarczej (lub stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium Polski, zajmujących się realizacją Usług Opieki (zwanych dalej Opiekunami).

Opieka nad osobami starszymi lub chorymi (tj. Usługi Opieki) będzie świadczona na terytorium Niemiec (w domach/miejscach zamieszkania lub pobytu Klientów). Podstawą świadczenia Usług Opieki będą umowy zawierane przez Opiekunów bezpośrednio z Klientami.

Szczegóły planowanego modelu:

„A” (Wnioskodawca) prowadzi stronę internetową („C”), która przyciąga potencjalnych Klientów. Wnioskodawca prowadzi również platformę internetową. Wnioskodawca zawrze ze Spółką umowę uprawniającą Spółkę do korzystania z platformy („Umowa Platformy”). W związku z tym Spółka będzie informowana o zapytaniach od potencjalnych Klientów, a następnie będzie się z nimi kontaktować. Spółka utworzy profil i kryteria usługi wymagane przez potencjalnego Klienta i umieści je na platformie („Wniosek”).

Opiekunowie mają również dostęp do platformy (odpowiednie wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane przez Opiekuna na rzecz Wnioskodawcy). Opiekunowie zamieszczają na platformie indywidualne profile swoich pracowników („Profil”). Opiekunowie monitorują (za pomocą funkcji filtrowania na Platformie) Wnioski. Jeśli czas między złożeniem Wniosku a planowanym rozpoczęciem świadczenia Usług Opieki wynosi tylko dwa tygodnie lub mniej, a dostępny personel spełnia kryteria, odpowiedni Profil któregokolwiek z Opiekunów może zostać zasugerowany Spółce za pośrednictwem Platformy (jako proponowany Profil do Wniosku). W innych przypadkach Platforma (losowo) przypisze Wniosek do jednego Opiekuna, który dostarczy odpowiedni Profil/Profile. Jeśli Profile nie są satysfakcjonujące dla Spółki, Spółka może poprosić o Profile przygotowane przez innych Opiekunów.

Spółka zweryfikuje, czy Profil spełnia wymagania danego Wniosku. Jeśli Spółka zatwierdzi Profil utworzony przez Opiekuna, Spółka przekaże ten Profil potencjalnemu Klientowi. Jeśli Klient wyrazi zgodę, Spółka poinformuje o tym Opiekuna za pośrednictwem Platformy. Za pośrednictwem Platformy Opiekun udostępni Klientowi umowę, którą Spółka przekaże Klientowi pocztą elektroniczną. Podpisana wersja zostanie odesłana przez Spółkę do Opiekuna.

W ramach opisanego rozwiązania Spółka będzie świadczyć następujące usługi pośrednictwa na rzecz Klientów w Niemczech w związku z zawarciem i wykonaniem umowy pomiędzy Klientami w Niemczech a Opiekunami (dalej: Usługi Pośrednictwa):

a) usługi przed zawarciem umowy o Usługi Opieki pomiędzy Klientem a Opiekunem:

· kontakty z Klientem;

· utworzenie profilu Klienta na podstawie cech podanych przez Klienta;

· zbieranie/otrzymywanie ofert od odpowiednio wykwalifikowanych osób/podmiotów do świadczenia Usług Opieki, tj. Opiekunów, którzy zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem Spółki będą w stanie najlepiej zaspokoić indywidualne potrzeby danego Klienta;

· przedstawienie Klientowi ofert wybranych Opiekunów, w wyniku czego zostanie wybrany Opiekun najbardziej odpowiadający Klientowi;

b) usługi po zawarciu umowy o świadczenie Usług Opieki pomiędzy Klientem a Opiekunem:

· pełnienie funkcji głównego kontaktu, w tym przypisanie osoby kontaktowej dla Klienta w okresie opieki;

· utrzymywanie interfejsu komunikacyjnego i osoby kontaktowej w przypadku problemów w relacjach pomiędzy danym Klientem a danym Opiekunem;

· utrzymywanie sieci partnerów w obszarze Usług Opieki, którzy mogliby być przydatni dla Klienta;

· inicjowanie procesu zmiany personelu opiekuńczego po zakończeniu okresu opieki;

· koordynowanie zmian personelu opiekuńczego w celu uniknięcia przerw w opiece.

Wybór odpowiedniej oferty/wybór Opiekuna ma ostatecznie prowadzić do zawarcia umowy zawieranej bezpośrednio pomiędzy Opiekunem a Klientem. Tym samym, w przypadku zawarcia umowy i rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki, podmiotem pobierającym od Klienta zapłatę za świadczenie Usług Opieki jest Opiekun.

Należy zaznaczyć, że pomiędzy Spółką a Opiekunami nie zostanie zawarta żadna umowa, Opiekunowie nie będą uiszczać na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Usługi Pośrednictwa będą świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów, którzy będą nabywać (na podstawie odrębnej umowy) Usługi Opieki od Opiekunów rekomendowanych przez Spółkę.

W przypadku braku zawarcia umowy o świadczenie Usług Opieki pomiędzy Opiekunem a Klientem, pomimo złożenia stosownych propozycji, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów (Usługi Pośrednictwa) będą nieodpłatne (tj. Usługi Pośrednictwa wymienione powyżej jako usługi świadczone przed zawarciem umowy o świadczenie Usług Opieki pomiędzy Klientem a Opiekunem). Obowiązek zapłaty za Usługi Pośrednictwa powstaje dopiero w momencie zaakceptowania przez Klienta propozycji Opiekuna i zawarcia umowy o świadczenie Usług Opieki pomiędzy Opiekunem a Klientem, pod warunkiem faktycznego rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki.

W zamian za świadczenie opisanych powyżej Usług Pośrednictwa, Spółka będzie otrzymywać od Klientów wynagrodzenie (prowizję) miesięcznie i przez okres, w którym dany Opiekun będzie świadczył Usługi Opieki na rzecz danego Klienta. Wynagrodzenie obliczane jest na podstawie stawek dziennych lub miesięcznych. Prawo do wynagrodzenia powstaje i staje się wymagalne od pierwszego dnia, w którym Opiekun przedstawiony Klientowi przez Spółkę przybędzie do miejsca wykonywania Usług Opieki.

Nie ma minimalnego okresu obowiązywania umowy o świadczenie Usług Opieki lub Usług Pośrednictwa, tj. umowa między Opiekunem a Klientem może zostać rozwiązana przez Klienta w dowolnym momencie.

Osoba/personel Opiekuna pracuje zazwyczaj przez sześć tygodni. Następnie inna osoba/personel tego samego Opiekuna lub innego (wybranego przez Klienta) Opiekuna może kontynuować Usługi Opieki dla danego Klienta. Miesięczne wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa będzie wypłacane Spółce przez Klienta w obu możliwych przypadkach. W celu uniknięcia przerw w świadczeniu Usług Opieki, Spółka dostarczy Klientowi nowe Profile (tj. profile personelu tego samego lub innego Opiekuna) przed upływem regularnego okresu opieki wynoszącego sześć tygodni.

W przypadku rozwiązania umowy o świadczenie Usług Opieki, Spółka nie jest już uprawniona do pobierania prowizji (tj. wynagrodzenia) od Klienta.

Spółka nie będzie posiadała statusu podmiotu, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie posiadała statusu: regionalnego ośrodka polityki społecznej, powiatowego centrum pomocy rodzinie, ośrodka pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinnego domu pomocy, ośrodka wsparcia i ośrodka interwencji kryzysowej, domu pomocy społecznej prowadzonego przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo - wychowawczej, ośrodka adopcyjno-opiekuńczego, placówki specjalistycznego poradnictwa, innej placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisanej do rejestru prowadzonego przez wojewodę, specjalistycznego ośrodka wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Uzupełnienie opisu sprawy

Klienci nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

Pytania

1. Czy miejscem świadczenia opisanych w zdarzeniu przyszłym Usług Pośrednictwa jest terytorium Polski, zgodnie z art. 28d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? (Miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest transakcja leżąca u ich podstaw).

2. Czy usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów będą zwolnione z polskiego podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 i ust. 17a ustawy o VAT? (Zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Zwolnienie to dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi).

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia usług zostały uregulowane w Rozdziale 3 Działu V ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, określoną w art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz niepodatników jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności – jeżeli usługi na rzecz niepodatnika są świadczone z tego miejsca), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Wśród wyjątków wymienionych w art. 28c ustawy o VAT, jest art. 28d ustawy o VAT, który wprost reguluje miejsce świadczenia usług przez pośredników, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest transakcja zasadnicza.

Przesłanki ustalenia miejsca świadczenia usługi na podstawie art. 28d ustawy o VAT, są następujące:

· usługi są świadczone na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

· usługi są usługami pośrednictwa;

· działanie (świadczenie usług) w imieniu i na rzecz osoby trzeciej/osób trzecich.

W przypadku spełnienia powyższych warunków, zgodnie z zasadą określoną w art. 28d ustawy o VAT, za miejsce świadczenia usługi pośrednictwa uznaje się miejsce, w którym dokonywana jest „transakcja główna”.

Warunek 1: świadczenie usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną, która nie jest podatnikiem zgodnie z lit. a), która jest zidentyfikowana lub ma obowiązek być zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej;

2) podatnik, który wykonuje również czynności lub transakcje, które nie są uznawane za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1, jest uznawany za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W rozumieniu ww. przepisu, podatnikiem jest zatem każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub podmiot wykonujący działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z analizowanym zdarzeniem przyszłym, Usługi Opieki i Usługi Pośrednictwa będą świadczone na rzecz osób starszych i chorych. Klienci będą występować jako osoby fizyczne, a nabywane przez nich usługi będą wykorzystywane do celów prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym, Klienci (usługobiorcy) nie będą posiadali przymiotu podatnika na gruncie art. 28a ustawy o VAT, co oznacza, że pierwszy z ww. warunków jest spełniony.

Warunek 2: świadczenie usług pośrednictwa

Kolejną przesłanką ustalenia miejsca świadczenia z art. 28d ustawy o VAT, jest świadczenie usług pośrednictwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „ pośrednictwo”/„ pośrednik”, zatem zasadne jest odwołanie się do innych źródeł w celu zidentyfikowania istoty tych usług – w szczególności do słownikowego, tj. potocznego rozumienia usług świadczonych przez pośredników, czy inaczej mówiąc usług pośrednictwa.

Za słownikowym definiowaniem pojęć użytych w ustawach podatkowych, których nie definiują same ustawy podatkowe, przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnosi się, że „w procesie stosowania prawa, zgodnie z ogólnymi zasadami wykładni, w szczególności podstawową wykładnią językową, pierwszeństwo należy przyznać wykładni wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego” (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 315/09).

W konsekwencji, zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl), pośrednictwo to:

1) czynność osoby trzeciej polegająca na porozumiewaniu się między stronami lub załatwieniu jakiejś sprawy dotyczącej obu stron,

2) kojarzenie w transakcjach handlowych i umożliwianie kontaktu między uczestnikami rynku pracy.

Odniesienie do istoty pośrednictwa można znaleźć również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), zgodnie z którym za pośrednictwo należy uznać czynności polegające przede wszystkim na kojarzeniu podmiotów oferujących określone usługi z podmiotami zainteresowanymi ich nabyciem. Pośrednictwo może polegać również na udzielaniu informacji o warunkach umowy i właściwościach towaru czy udziale w negocjacjach. Przykładem może być tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. (sygn. akt I GSK 723/09), w którym wskazano, że czynnościami pośrednictwa może być poszukiwanie osób, z którymi można zawrzeć umowę, udział w negocjacjach zmierzających do zawarcia umowy, nakłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, dostarczanie próbek, informowanie o warunkach umowy i właściwościach towaru.

Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w sprawie Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE wskazał, że „pośrednictwo jest czynnością pośrednictwa, która może obejmować m.in. wskazanie stronie danej umowy możliwości zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej czynności jest uczynienie wszystkiego, co jest konieczne, aby obie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie jest zainteresowany treścią tej umowy”.

W sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd TSUE wskazał, że znaczenie słowa negocjacje, w kontekście art. 13(B)(d)(5) VI Dyrektywy, odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli żadnej ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego i którego działalność polega na czymś innym niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, zwykle wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje są usługą świadczoną na rzecz strony umowy i przez nią wynagradzaną, polegającą na jasno określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich wariantów zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną, czy negocjowaniu w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem dokonanie wszelkich czynności niezbędnych do zawarcia umowy przez obie strony, przy braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Negocjacji nie stanowi natomiast powierzenie przez jedną ze stron podwykonawcy części formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak przekazywanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i rozpatrywanie zapisów na papiery wartościowe będące przedmiotem umowy. W takim przypadku podwykonawca zajmuje taką samą pozycję jak strona sprzedająca produkt finansowy, a zatem nie jest pośrednikiem”.

Orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych ukształtowało przesłanki, które powinny zostać spełnione, aby dana usługa mogła zostać zakwalifikowana jako usługa pośrednictwa. Usługa pośrednictwa powinna charakteryzować się następującymi cechami:

· usługa świadczona na rzecz strony transakcji, za którą strona ta płaci wynagrodzenie,

· z punktu widzenia strony transakcji – usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić

część tej transakcji,

· celem usługi pośrednictwa jest dążenie do zawarcia umowy dotyczącej transakcji (przy czym pośrednik nie ma własnego interesu w treści umowy),

· usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru czysto umownego (nie może polegać np. jedynie na dostarczeniu informacji stronom transakcji usługowej).

W konsekwencji, aby dana czynność mogła zostać uznana za usługę pośrednictwa, konieczne jest wykonanie przez pośrednika co najmniej niektórych czynności:

· wskazanie stronie danej umowy/transakcji możliwości zawarcia umowy,

· wykonanie czynności niezbędnych do zawarcia umowy przez dwie strony,

· prowadzenie negocjacji obejmujących jasno określony akt mediacji,

· nawiązanie kontaktu z drugą stroną, czy też negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, której ma dokonać jedna ze stron.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.202.2024.3.RM.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, spełnione zostaną przesłanki do zakwalifikowania usług, które Spółka będzie świadczyć na rzecz Klientów, jako usług pośrednictwa. W szczególności należy podkreślić, że:

a. Faktycznym beneficjentem Usług Pośrednictwa będzie strona Transakcji (świadczenie Usługi Opieki), tj. Klient, który nabędzie Usługi Opieki (dla siebie lub członków swojej rodziny) od Opiekuna i poniesie ekonomiczny koszt wynagrodzenia z tego tytułu.

b. Z perspektywy Klienta Usługa Pośrednictwa będzie stanowić część Usługi Opieki.

c. Usługi Pośrednictwa, które Spółka planuje świadczyć, będą obejmowały:

· kontakt z Klientem;

· tworzenie profilu Klienta na podstawie cech podanych przez Klienta;

· zbieranie/otrzymywanie ofert od odpowiednio wykwalifikowanych osób/podmiotów do świadczenia Usług Opieki, tj. Opiekunów, którzy zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem Spółki będą w stanie najlepiej zaspokoić indywidualne potrzeby danego Klienta;

· przedstawienie Klientowi ofert wybranych Opiekunów, w wyniku czego zostanie wybrany Opiekun najbardziej odpowiadający Klientowi;

· pełnienie funkcji głównej osoby kontaktowej, w tym wyznaczenie osoby kontaktowej dla Klienta w okresie opieki;

· utrzymywanie interfejsu komunikacyjnego i osoby kontaktowej w przypadku problemów w relacji między danym Klientem a danym Opiekunem;

· utrzymywanie sieci partnerów w obszarze Usług Opieki, którzy mogliby być przydatni dla Klienta;

· inicjowanie procesu zmiany personelu opiekuńczego po zakończeniu okresu opieki;

· koordynowanie zmian personelu opiekuńczego w celu uniknięcia przerw w opiece.

Będzie istniała bezpośrednia korelacja pomiędzy Usługami Pośrednictwa a transakcjami nabywania przez Klientów od Opiekunów Usług Opieki, które bez Usług Pośrednictwa świadczonych przez Spółkę (na rzecz Klientów) nie będą możliwe do przeprowadzenia/realizacji. Usługi Pośrednictwa będą nierozerwalnie związane z transakcjami nabywania przez Klientów Usług Opieki od Opiekunów.

Warunek 3: działanie w imieniu i na rzecz osoby trzeciej

Ostatnim warunkiem uznania danej usługi za usługę pośrednictwa, a tym samym ustalenia miejsca świadczenia tej usługi na podstawie art. 28d ustawy o VAT, jest działanie (świadczenie usługi) przez Spółkę w imieniu i na rzecz osoby trzeciej/osób trzecich.

Spółka nie będzie świadczyła Usług Opieki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi te będą świadczone na rzecz Klientów przez Opiekunów. Spółka w ramach swojej działalności będzie wyszukiwać (na platformie) potencjalnych Opiekunów chętnych do świadczenia Usług Opieki i prezentować profile wybranych Opiekunów Klientom (jak opisano powyżej w szczegółach planowanego scenariusza). Tym samym, Spółka będzie działać w imieniu i na rzecz Klienta wyszukując Opiekunów i prezentując ich profile Klientowi. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, spełniona zostanie również ostatnia przesłanka stosowania art. 28d ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać na fragment komentarza do art. 28d ustawy o VAT: „Istotne jest to, że pośrednik bierze udział w świadczeniu głównym (wynikającym z „transakcji głównej”) na rzecz konsumenta. Sama usługa pośrednictwa może być natomiast nabywana przez podmiot dokonujący transakcji głównej. (...) Przez usługi pośrednictwa należy rozumieć takie usługi, które polegają na pomocy, skontaktowaniu ze sobą stron transakcji, tak aby transakcja główna została zawarta. Pośrednik działa zarówno w imieniu, jak i na rzecz osób trzecich. Pośrednik nie może działać we własnym imieniu. Czynności pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie różnych umów (o charakterze prowizyjnym, agencyjnym lub o dzieło). Istotne jest to, że pośrednik podejmuje działania, które prowadzą do realizacji podstawowej (głównej) transakcji pomiędzy osobami trzecimi.

W wyroku z dnia 2 października 2006 r. (III SA/Wa 1399/06, LEX nr 284157) WSA w Warszawie stwierdził, że istotą pośrednictwa jest uczestnictwo w transakcji, w ramach której dochodzi do zbycia praw (towarów lub usług) pomiędzy osobą trzecią a ostatecznym klientem. Jeżeli natomiast podmiot najpierw wchodzi w posiadanie danego dobra (nabywając jego własność lub inne prawa do niego), a następnie przekazuje to dobro innemu podmiotowi, to dokonuje jego odsprzedaży.

W wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. (III SA/GI 372/08, LEX nr 490165), WSA w Gliwicach stwierdził, że: „Pośrednictwa nie można ograniczać do czynności faktycznych. Istota stosunku wykonywania czynności na rzecz innej osoby może polegać nie tylko na dokonywaniu czynności prawnych. (...) Usługi pośrednictwa, o których mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć jako zespół czynności, które mogą mieć charakter zarówno faktyczny, jak i prawny. (...) Użyty w tym przepisie, którego spełnienie jest kwestionowane przez organy podatkowe, wymóg „działania na rzecz osób trzecich” (w tym przypadku kontrahenta (...) należy odnosić do wszystkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa i jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, ale również w przypadku istnienia umocowania do podejmowania czynności w imieniu i na rzecz mocodawcy”. (Bartosiewicz, Adam. Art. 28 (d). W: VAT. Komentarz, wyd. 12. Wolters Kluwer Polska, 2018).

Wynika z tego, że nie ma znaczenia, czy działania pośrednika opierają się na czynnościach prawnych (faktyczne pełnomocnictwo do zawarcia umowy), czy na czynnościach faktycznych (tj. doprowadzenie do spotkania stron i samodzielne zawarcie, podpisanie umowy).

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.397.2021.1.PK, wydaną w porównywalnym stanie faktycznym, w którym polska spółka zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, świadczy usługi pośrednictwa w zakresie opieki i prowadzenia domu na rzecz osób fizycznych w Niemczech. Usługi te wykonywane są przez niezależnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Niemiec. Spółka nie świadczy bezpośrednio usług opiekuńczych, a jedynie pośredniczy w ich organizacji. Organ podatkowy stwierdził, że „usługa pośrednictwa świadczona przez spółkę nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, gdyż miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium Niemiec. Wynika to z faktu, że rezultatem pośrednictwa będzie świadczenie usług opieki/sprzątania na rzecz osób niebędących podatnikami. Miejscem świadczenia tych usług, na rzecz ww. podmiotów, jest państwo, w którym usługodawca (tj. podmioty świadczące usługę opieki/sprzątania) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku, gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy – państwo, w którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Usługi pośrednictwa wskazane w cytowanej interpretacji obejmowały: (1) tworzenie i bieżącą aktualizację profilu potrzeb osoby wymagającej pomocy, wynikającego z wieku i stanu zdrowia osoby wymagającej pomocy, (2) poszukiwanie odpowiednio wykwalifikowanych osób samozatrudnionych do opieki/prowadzenia gospodarstwa domowego, tj. przedsiębiorców, którzy zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem firmy będą w stanie zaspokoić potrzeby osoby potrzebującej pomocy, przedstawione w profilu potrzeb, (3) przedstawienie klientowi oferty wybranych przedsiębiorców, w wyniku czego zostanie wybrany przedsiębiorca najbardziej odpowiedni dla osoby potrzebującej pomocy, (4) doradztwo telefoniczne [w godzinach od 8.00 do 17.00 od poniedziałku do piątku – „(...)”] związane z bieżącą realizacją umowy w okresie jej obowiązywania, (5) umożliwienie klientowi skorzystania z pogotowia telefonicznego działającego poza godzinami pracy „(…)” w przypadku nagłych i nieprzewidzianych sytuacji, takich jak późne przybycie opiekuna, niestawienie się opiekuna w miejscu świadczenia usługi, nagła niedyspozycja opiekuna (np. choroba, wypadek itp.), (6) o ile jest to prawnie dopuszczalne, pomoc w wypełnianiu dokumentów urzędowych, w tym formularzy, ankiet itp., np. dotyczących rejestracji przedsiębiorcy, (7) szybkie przedstawienie (w ciągu maksymalnie 72 godzin) nowego przedsiębiorcy w przypadku nagłego zaprzestania i niezdolności dotychczasowego przedsiębiorcy do dalszego świadczenia usług na rzecz osoby wymagającej pomocy, zapewnienie transportu wybranego przedsiębiorcy do miejsca świadczenia usługi.

Wobec spełnienia wszystkich przesłanek ustalenia miejsca świadczenia usług, które będą w przyszłości świadczone przez Spółkę, zgodnie z art. 28d ustawy o VAT, miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa opisanych we wniosku będzie miejsce wykonania „czynności podstawowej”, tj. miejsce, w którym świadczenie Usług Opieki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, że Usługobiorcami będą osoby niebędące podatnikami, do ustalenia miejsca świadczenia Usług Opieki (transakcji podstawowej) należy zastosować art. 28c ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, siedziby Opiekunów i/lub stałe miejsca prowadzenia działalności będą znajdować się na terytorium Polski. Tym samym, miejscem świadczenia Usług Opieki (transakcji podstawowej), a w konsekwencji miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa świadczonych przez Spółkę, będzie terytorium Polski.

Ad 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia z VAT muszą być spełnione następujące warunki:

1) podatnik musi świadczyć usługi opieki na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób starszych,

2) usługi opieki muszą być świadczone w miejscu zamieszkania osób objętych opieką,

3) podatnik nie może posiadać statusu podmiotu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Usługi Opieki (z którymi nierozerwalnie związane są Usługi Pośrednictwa) będą świadczone na rzecz osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub osób starszych i będą świadczone w miejscu zamieszkania tych osób (na terenie Niemiec).

Spółka nie będzie posiadała statusu podmiotu, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, tj. nie będzie posiadała statusu: regionalnego ośrodka polityki społecznej, powiatowego centrum pomocy rodzinie, ośrodka pomocy społecznej, centrum usług społecznych, rodzinnego domu pomocy, ośrodka wsparcia i ośrodka interwencji kryzysowej, domu pomocy społecznej prowadzonego przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawczej, ośrodka adopcyjno-opiekuńczego, placówki specjalistycznego poradnictwa, innej placówki zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisanej do rejestru prowadzonego przez wojewodę, specjalistycznego ośrodka wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 43 ust. 1 pkt 23, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami głównymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi główne.

Z powołanych przepisów wynika, że zwolniona z VAT jest również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.

Ustalenie, czy Usługi Pośrednictwa świadczone w przyszłości przez Spółkę będą objęte zakresem analizowanego zwolnienia z VAT wymaga ustalenia, czy Usługi Pośrednictwa będą ściśle związane z Usługami Opieki (usługami podstawowymi).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych jest niezbędne do wykonania usługi głównej, przy czym nie może to być związek dowolny, lecz związek o charakterze wskazującym na niezbędność dla prawidłowego prowadzenia działalności podstawowej.

W przykładowej interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2024 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.106. 2024.2.ŻR) oraz z dnia 23 lutego 2024 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.582.2023.2.ESD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Określenie »ścisły związek« oznacza, że dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych jest niezbędne do wykonania świadczenia głównego, przy czym nie może to być związek dowolny, lecz związek o charakterze wskazującym na niezbędność tego ostatniego dla prawidłowego wykonania świadczenia głównego”. 

W ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju związek będzie zachodził pomiędzy Usługami Opieki a Usługami Pośrednictwa, które będą świadczone przez Spółkę. W szczególności należy podkreślić, że bez świadczenia Usług Pośrednictwa przez Spółkę, świadczenie Usług Opieki przez Opiekunów nie będzie możliwe. Bez udziału Spółki (tj. bez Usług Pośrednictwa) nie doszłoby do świadczenia Usług Opieki przez Opiekuna na rzecz Klienta – Opiekun nie nawiązałby kontaktu z osobą wymagającą opieki (z Klientem), nie doszłoby do zawarcia umowy o świadczenie Usług Opieki i nie doszłoby do świadczenia Usług Opieki.

Usługi Pośrednictwa, które mają być świadczone przez Spółkę są ściśle związane ze zwolnionymi Usługami Opieki (usługami głównymi), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Tym samym Usługi Pośrednictwa świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe – w zakresie uznania, że miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa będzie terytorium Polski,

- nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT Usług Pośrednictwa.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Na mocy art. 28c ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 28c ust. 2 ustawy:

Ponadto, według art. 28d ustawy:

Wskazany art. 28d ustawy jest implementacją art. 46 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”). Stanowi on wyjątek odnoszący się do zasady określającej miejsce świadczenia usług na rzecz konsumentów czyli osób niebędących podatnikami.

W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywą 2006/112/WE nie definiują pojęcia „pośrednictwo”, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych.

Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE wskazał, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści ww. umowy”.

W praktyce, na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych ukształtowały się przesłanki jakie powinny zostać spełnione, aby daną usługę zakwalifikować jako usługę pośrednictwa. W tym zakresie, wskazuje się, że usługa pośrednictwa powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji o świadczenie usług, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia strony transakcji o świadczenie, usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element tej transakcji,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji o świadczenie usług).

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa będzie terytorium Polski, zgodnie z art. 28d ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy:

1. Spółka będzie oferowała wsparcie w pośredniczeniu w zawieraniu umów w zakresie Usług Opieki (opieka nad osobami starszymi lub chorymi) pomiędzy osobami starszymi lub chorymi (dalej: Klienci) a usługodawcami z Europy Wschodniej.

2. Spółka nie będzie świadczyć Usług Opieki we własnym zakresie (tj. nie będzie zatrudniać osób/podmiotów świadczących Usługi Opieki, ani nie będzie nabywać i odsprzedawać tych Usług Opieki we własnym imieniu i na własny rachunek).

3. Spółka będzie informowana o zapytaniach od potencjalnych Klientów, a następnie będzie się z nimi kontaktować. Spółka utworzy profil i kryteria usługi wymagane przez potencjalnego Klienta i umieści je na platformie („Wniosek”).

4. Opiekunowie zamieszczają na platformie indywidualne profile swoich pracowników („Profil”).

5. Spółka zweryfikuje, czy Profil spełnia wymagania danego Wniosku. Jeśli Spółka zatwierdzi Profil utworzony przez Opiekuna, Spółka przekaże ten Profil potencjalnemu Klientowi. Jeśli Klient wyrazi zgodę, Spółka poinformuje o tym Opiekuna za pośrednictwem Platformy. Za pośrednictwem Platformy Opiekun udostępni Klientowi umowę, którą Spółka przekaże Klientowi pocztą elektroniczną. Podpisana wersja zostanie odesłana przez Spółkę do Opiekuna.

6. Spółka będzie świadczyć następujące usługi pośrednictwa na rzecz Klientów w Niemczech w związku z zawarciem i wykonaniem umowy pomiędzy Klientami w Niemczech a Opiekunami (dalej: Usługi Pośrednictwa):

a) usługi przed zawarciem umowy o Usługi Opieki pomiędzy Klientem a Opiekunem:

· kontakty z Klientem;

· utworzenie profilu Klienta na podstawie cech podanych przez Klienta;

· zbieranie/otrzymywanie ofert od odpowiednio wykwalifikowanych osób/podmiotów do świadczenia Usług Opieki, tj. Opiekunów, którzy zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem Spółki będą w stanie najlepiej zaspokoić indywidualne potrzeby danego Klienta;

· przedstawienie Klientowi ofert wybranych Opiekunów, w wyniku czego zostanie wybrany Opiekun najbardziej odpowiadający Klientowi;

b) usługi po zawarciu umowy o świadczenie Usług Opieki pomiędzy Klientem a Opiekunem:

· pełnienie funkcji głównego kontaktu, w tym przypisanie osoby kontaktowej dla Klienta w okresie opieki;

· utrzymywanie interfejsu komunikacyjnego i osoby kontaktowej w przypadku problemów w relacjach pomiędzy danym Klientem a danym Opiekunem;

· utrzymywanie sieci partnerów w obszarze Usług Opieki, którzy mogliby być przydatni dla Klienta;

· inicjowanie procesu zmiany personelu opiekuńczego po zakończeniu okresu opieki;

· koordynowanie zmian personelu opiekuńczego w celu uniknięcia przerw w opiece.

7. Wybór odpowiedniej oferty/wybór Opiekuna ma ostatecznie prowadzić do zawarcia umowy zawieranej bezpośrednio pomiędzy Opiekunem a Klientem. Tym samym, w przypadku zawarcia umowy i rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki, podmiotem pobierającym od Klienta zapłatę za świadczenie Usług Opieki jest Opiekun.

8. Pomiędzy Spółką a Opiekunami nie zostanie zawarta żadna umowa, Opiekunowie nie będą uiszczać na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Usługi Pośrednictwa będą świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów, którzy będą nabywać (na podstawie odrębnej umowy) Usługi Opieki od Opiekunów rekomendowanych przez Spółkę.

9. Obowiązek zapłaty za Usługi Pośrednictwa powstaje dopiero w momencie zaakceptowania przez Klienta propozycji Opiekuna i zawarcia umowy o świadczenie Usług Opieki pomiędzy Opiekunem a Klientem, pod warunkiem faktycznego rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki.

10. W zamian za świadczenie opisanych powyżej Usług Pośrednictwa, Spółka będzie otrzymywać od Klientów wynagrodzenie (prowizję) miesięcznie i przez okres, w którym dany Opiekun będzie świadczył Usługi Opieki na rzecz danego Klienta. Wynagrodzenie obliczane jest na podstawie stawek dziennych lub miesięcznych. Prawo do wynagrodzenia powstaje i staje się wymagalne od pierwszego dnia, w którym Opiekun przedstawiony Klientowi przez Spółkę przybędzie do miejsca wykonywania Usług Opieki.

Zatem Usługi pośrednictwa są związane z Usługami Opieki, które bez Usług Pośrednictwa świadczonych przez Spółkę, nie mogłyby zostać przeprowadzone. Tym samym, Usługi Pośrednictwa są immanentnie związane z transakcjami nabywanymi przez Klientów od Opiekunów, tj. Usługami Opieki. Ponadto, Usługa Pośrednictwa świadczona będzie na rzecz Klientów, tj. strony transakcji o świadczenie usług, za którą Klienci będą wypłacać Spółce wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, wykładnię językową oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy, że świadczone przez Spółkę Usługi Pośrednictwa stanowić będą usługi, o których mowa w art. 28d ustawy.

Odnosząc się natomiast do miejsca świadczenia (opodatkowania) Usług Pośrednictwa wskazać należy, że miejsce świadczenia usług pośrednictwa zostało powiązane z miejscem świadczenia usługi do której dochodzi w wyniku pośrednictwa. W sytuacji gdy pośrednik doprowadzi do transakcji dotyczących usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, to miejscem świadczenia usługi pośrednictwa będzie (co do zasady) państwo podmiotu świadczącego usługi – do świadczenia których doszło w wyniku pośrednictwa – stosownie do art. 28c ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Usługi Opieki (usługi główne) będą świadczone przez Usługodawców, działających jako podatników podatku od towarów i usług z siedzibą działalności gospodarczej (lub stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) na terytorium Polski. Klientami będą osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech, które nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 28c ustawy, miejscem świadczenia Usług Opieki będzie miejsce, w którym usługodawcy (Opiekunowie) będą posiadali siedzibę działalności gospodarczej (Polska) lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Polska), tj. terytorium Polski. Tym samym, Usługi Pośrednictwa – zgodnie z art. 28d ustawy – również będą opodatkowane na terytorium Polski.

W konsekwencji, świadczone przez Spółkę Usługi Pośrednictwa, zgodnie z art. 28d ustawy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów będą zwolnione z polskiego podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 i ust. 17a ustawy.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Według art. 43 ust. 17a ustawy:

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywą 2006/112/WE:

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z treści wniosku wynika, że w ramach planowanej działalności gospodarczej Spółka będzie oferowała wsparcie w pośredniczeniu w zawieraniu umów w zakresie Usług Opieki (opieka nad osobami starszymi lub chorymi) pomiędzy osobami starszymi lub chorymi (dalej: Klienci) a usługodawcami z Europy Wschodniej (dalej: Opiekunowie). Klientami są osoby fizyczne zamieszkałe w Niemczech. Klienci będą nabywać Usługi Opieki wyłącznie dla siebie lub dla członków swojej rodziny.

Spółka nie będzie świadczyć Usług Opieki we własnym zakresie (tj. nie będzie zatrudniać osób/podmiotów świadczących Usługi Opieki, ani nie będzie nabywać i odsprzedawać tych Usług Opieki we własnym imieniu i na własny rachunek). Usługi Opieki będą świadczone przez odrębne podmioty, tj. Opiekunów. Opieka nad osobami starszymi lub chorymi (tj. Usługi Opieki) będzie świadczona na terytorium Niemiec (w domach/miejscach zamieszkania lub pobytu Klientów). Podstawą świadczenia Usług Opieki będą umowy zawierane przez Opiekunów bezpośrednio z Klientami. Spółka będzie świadczyć usługi pośrednictwa na rzecz Klientów w Niemczech w związku z zawarciem i wykonaniem umowy pomiędzy Klientami w Niemczech a Opiekunami (dalej: Usługi Pośrednictwa). W przypadku zawarcia umowy i rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki, podmiotem pobierającym od Klienta zapłatę za świadczenie Usług Opieki jest Opiekun. Pomiędzy Spółką a Opiekunami nie zostanie zawarta żadna umowa, Opiekunowie nie będą uiszczać na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Usługi Pośrednictwa będą świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów, którzy będą nabywać (na podstawie odrębnej umowy) Usługi Opieki od Opiekunów rekomendowanych przez Spółkę. W zamian za świadczenie opisanych powyżej Usług Pośrednictwa, Spółka będzie otrzymywać od Klientów wynagrodzenie (prowizję). Spółka nie będzie posiadała statusu podmiotu, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

W tym miejscu warto odnieść się do świadczeń złożonych. Świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C–111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, orzecznictwo TSUE oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Spółka będzie świadczyć Usługę Pośrednictwa, która stanowić będzie dla Klienta cel sam w sobie. Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez Spółkę (Usługi Pośrednictwa) i Opiekunów (Usługi Opieki), uznać należy, że będą one odrębne i niezależne. Spółka nie będzie świadczyć Usług Opieki we własnym zakresie (tj. nie będzie zatrudniać osób/podmiotów świadczących Usługi Opieki, ani nie będzie nabywać i odsprzedawać tych Usług Opieki we własnym imieniu i na własny rachunek). Usługi Opieki będą świadczone przez odrębne podmioty, tj. Opiekunów. Spółka będzie świadczyć Usługi Pośrednictwa na rzecz Klientów w Niemczech. W przypadku zawarcia umowy i rozpoczęcia świadczenia Usług Opieki, podmiotem pobierającym od Klienta zapłatę za świadczenie Usług Opieki jest Opiekun. Pomiędzy Spółką a Opiekunami nie zostanie zawarta żadna umowa, Opiekunowie nie będą uiszczać na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Usługi Pośrednictwa będą świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów, którzy będą nabywać (na podstawie odrębnej umowy) Usługi Opieki od Opiekunów rekomendowanych przez Spółkę. W zamian za świadczenie opisanych powyżej Usług Pośrednictwa, Spółka będzie otrzymywać od Klientów wynagrodzenie (prowizję). Zatem, Usługi Pośrednictwa wykonywane będą przez podmiot inny, niż świadczący Usługi Opieki. Powyższe potwierdza, że wykonywane przez Spółkę usługi można rozdzielić z usługami wykonywanymi przez Opiekunów.

Uwzględniając powyższe rozważania w kontekście przedstawionego opisu sprawy zauważyć należy, że w przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty: Usługi Pośrednictwa, tj. wsparcie w pośredniczeniu w zawieraniu umów w zakresie Usług Opieki świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów oraz Usługi Opieki świadczone przez Opiekunów na rzecz Klientów. Zatem jakkolwiek czynności wykonywane przez Spółkę będą służyły świadczonym przez Opiekunów Usługom Opieki nad Klientami, to jednak Usługi Pośrednictwa nie będą usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Ponadto, w związku z tym, że Spółka świadcząc Usługi Pośrednictwa nie będzie świadczyć usług podstawowych tj. Usług Opieki, nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 17a ustawy, niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Podsumowując, Usługi Pośrednictwa, świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „ PPSA” ).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.