Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.549.2025.3.MR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 14 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży fotografii za dostawę dzieł sztuki oraz możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla tej dostawy. Uzupełniła go Pani pismem z 18 sierpnia 2025 r. (wpływ z 18 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: Wnioskodawca) zaznacza na wstępie, że w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 120 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: ustawa o VAT), do sprzedaży fotografii, której wydruk jest wykonywany w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy, został uprzednio złożony do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) przez Wnioskodawcę (…) wniosek o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej: WIS). W dniu (...)2025 r. w sprawie o sygn. (…) została wydana decyzja odmawiająca wydania WIS (dalej: Decyzja). Termin rozpatrzenia sprawy był przez DKIS dwukrotnie przedłużany z uwagi na wątpliwości organu co do trybu i sposobu załatwienia sprawy. W pouczeniu Decyzji wskazano, że w kwestii zastosowania dla świadczenia opisanego w przedmiotowej sprawie stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 120 ust. 3, Wnioskodawca może zwrócić się – w trybie przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej – do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (druk ORD-IN). Dodatkowo w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem DKIS rozpatrującym tę sprawę, również uzyskaliśmy informację, że w ramach wewnętrznych półrocznych dyskusji ustalono, że właściwym trybem dla jej rozpatrzenia będzie skierowanie do DKIS wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i zwraca się z prośbą o jego możliwie szybkie rozpatrzenie.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą (…). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą sprzedaż detaliczną pozostałych, nowych wyrobów prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.78.Z). Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca prowadzi (...) punkty zlokalizowane na terenie (...).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę (dalej: Umowa), w ramach której współpracuje z podmiotem z siedzibą we Francji (dalej: Franczyzodawca). Franczyzodawca wykorzystuje technikę fotografowania (…) klientów za pomocą urządzenia i aplikacji programowej, co umożliwia tworzenie wydruków artystycznych w różnych formatach i na różnych materiałach. Klienci mają możliwość zakupu tych dzieł w wybranym przez siebie formacie i wykończeniu.

Franczyzodawca uzyskał już dla kilku swoich punktów pozytywne orzeczenia (we Francji) potwierdzające możliwość stosowania obniżonej stawki VAT (u nich 5,5%) na te produkty w oparciu o Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i kwalifikację ich jako „dzieło sztuki” w rozumieniu tej dyrektywy.

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca i Franczyzodawca wyrazili chęć współpracy, w ramach której Wnioskodawca prowadzi galerię pod nazwą Franczyzodawcy (dalej: Galeria), sprzedając produkty we własnym imieniu, lecz zgodnie z techniką, standardami marki oraz oznakowaniem Franczyzodawcy. Franczyzodawca zapewnia Wnioskodawcy sprzęt fotograficzny, oprogramowanie do obróbki zdjęć, techniczny know-how oraz prawo do korzystania z nazwy marki Franczyzodawcy.

W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, Wnioskodawca wykonuje w Galerii fotografię (…) klienta specjalnie do tego skonstruowanym urządzeniem, składającym się z profesjonalnego aparatu fotograficznego, zestawu lamp błyskowych i specjalnego stelażu umożliwiającego wykonanie dobrej jakości fotografii (dalej: Urządzenie). Następnie plik dokumentujący fotografię w formie zdigitalizowanej jest przetwarzany/edytowany w stworzonej tylko dla Franczyzodawcy „nakładce” do programu (…), która jest udostępniona Wnioskodawcy w ramach Umowy, aby uzyskać jak najlepszy efekt artystyczny wybrany przez klienta – zgodny ze standardami stosowanymi przez Franczyzodawcę. Zdarzają się przypadki, w których Wnioskodawca realizuje te czynności przy pomocy zatrudnionego pracownika. Pracownik wykonuje te czynności pod nadzorem Wnioskodawcy i po odbyciu odpowiednich szkoleń odnośnie do techniki i sposobu prawidłowej ich realizacji. Szkolenia są przeprowadzane przez Wnioskodawcę lub pod jego nadzorem.

Jedna fotografia może przedstawiać kompilacje (...).

Następnie klient podejmuje decyzję w jaki sposób chce otrzymać efekt końcowy, tj. jako:

- wydruk fotografii przez Wnioskodawcę, tj. na miejscu w Galerii Wnioskodawcy, którą to fotografię klient może od razu odebrać,

- wydruk fotografii w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy, która to fotografia następnie wysyłana jest do klienta bezpośrednio z laboratorium,

- plik wysokiej rozdzielczości ze zdjęciem do samodzielnego wydruku,

- biżuterię z grawerunkiem (…) lub ze zdjęciem (…), która także jest wysyłana z laboratorium.

Klient ma także możliwość zdecydowania, czy chce aby fotografia została przez Wnioskodawcę oprawiona w ramę czy też nie. Jeśli zdecyduje się na zakup fotografii z ramą, wtedy otrzymuje gotowy produkt, tj. fotografia jest już oprawiona w ramę (klient nie musi podejmować żadnych dodatkowych czynności w tym zakresie). Klient nie ma możliwości zakupu samej ramy, bez zakupu fotografii.

Wskazane powyżej opcje różnią się od siebie ceną, która wynika z cennika. Cennik wyszczególnia ceny dla poszczególnych rodzajów produktów i ram.

Klient wraz ze złożeniem zamówienia dokonuje płatności na rzecz Wnioskodawcy (w tym za potencjalne koszty transportu gotowej fotografii – jeśli są ponoszone) i otrzymuje odpowiednie pokwitowanie (paragon/fakturę VAT).

W przypadku zamówień z laboratorium klient ponosi dodatkowo koszty przesyłki według ustalonych stawek. Koszty transportu są wyszczególnione na paragonie/fakturze VAT jako odrębna pozycja.

Wraz z gotowym wydrukiem fotografii klient otrzymuje certyfikat, który wskazuje, m.in. imię i nazwisko nabywcy (lub jeśli zdjęcie składa się z (…) kilku osób – imiona ich wszystkich), datę, miejsce, podpis Wykonawcy (co potwierdza, że zdjęcia zostały wykonane przez Wnioskodawcę) oraz numer nadany zdjęciu. Na klienta w ramach nabywanych od Wnioskodawcy usług nie przechodzą prawa autorskie do fotografii. Każdorazowo wykonana fotografia dla danego klienta jest ograniczona do (...) egzemplarzy – zazwyczaj sprzedawana jest w jednym egzemplarzu.

Złożony wniosek dotyczy sprzedaży fotografii, której proces wytworzenia polega na:

- wykonaniu w Galerii fotografii (…) klienta specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem, przetworzeniu/edycji pliku w programie (…) przy użyciu „nakładki” udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy,

- wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy,

- oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,

- wysyłce wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres.

Tym samym, ostatecznie Wnioskodawca realizuje na rzecz klienta dostawę unikalnego towaru, jakim jest wytworzona na zamówienie klienta fotografia.

Cena sprzedaży fotografii wraz z ramą jest określona w cenniku. Dodatkowo, jak zostało wskazane powyżej, koszt ten w związku z dostawą fotografii do miejsca wskazanego przez klienta jest powiększany o koszty transportu.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że format zamawianego przez klienta wydruku oraz rodzaj stosowanej „nakładki” w programie (…) nie ma wpływu na rodzaj i charakter usługi.

Wnioskodawca informuje także, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, składa także drugi podobny wniosek obejmujący dostawę fotografii drukowanej w Galerii Wnioskodawcy.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. Co konkretnie jest intencją/celem nabycia przez klienta? Czy klient oczekuje od Pani dostawy wydruku przetworzonej fotografii, czy wykonania usług na zrobionej przez Panią fotografii?

Odpowiedź:

2. Czy z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem od Pani jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych, odrębnych świadczeń?

Odpowiedź:

3. Czy wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia polegającego na wytworzeniu fotografii, tj.:

- wykonanie w Galerii fotografii (…) klienta specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem,

- przetworzenie/edycja pliku w programie (…) przy użyciu „nakładki” udostępnionej Pani w ramach Umowy,

- wydruk fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy według Pani wytycznych,

- oprawienie fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,

- wysyłka wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres, są elementem jednego świadczenia, tj. czy czynności te są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter?

Odpowiedź:

4. Czy według Pani, w ramach realizowanych czynności wykonywanych na rzecz klienta, występuje świadczenie główne? Jeśli tak, to co nim jest i dlaczego (proszę uzasadnić)? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący?

Odpowiedź:

5. Które z czynności składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku mają – Pani zdaniem – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

Odpowiedź:

6. Czy poszczególne czynności w ramach świadczenia polegającego na wytworzeniu fotografii mogą być świadczone odrębnie (niezależnie) i/lub przez inne podmioty?

Odpowiedź:

7. Czy między czynnościami realizowanymi przez Panią w związku z wytworzeniem fotografii istnieje jakaś zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeśli tak, proszę wskazać na czym ta zależność polega?

Odpowiedź:

8. Czy wykonanie fotografii wraz z przetworzeniem, wydrukiem, oprawieniem oraz jej transport do Klienta jest/będzie przedmiotem jednego zamówienia?

Odpowiedź:

9. Czy wytwarzając fotografię na zamówienie klienta działa Pani jako twórca/artysta?

Odpowiedź:

10. Na terytorium jakiego kraju znajduje się laboratorium Franczyzodawcy?

Odpowiedź:

11. W jaki sposób fotografia jest/będzie dostarczana klientowi i kto się tym zajmie?

Odpowiedź:

12. Kto ponosi/ponosić będzie odpowiedzialność za fotografię w trakcie jej przewozu/dostawy?

Odpowiedź:

13. W związku z informacją podaną we wniosku, że wydruk odbywa się w laboratorium Franczyzodawcy, proszę wskazać kto jest odpowiedzialny za wydruk tej fotografii?

Odpowiedź:

14. Czy wydruk fotografii w laboratorium Franczyzodawcy jest realizowany na Pani rzecz i Pani zlecenie?

Odpowiedź:

15. Czy wydruk odbywa się pod Pani nadzorem? Jeśli tak, proszę wskazać na czym dokładnie ten nadzór polega?

We wniosku wskazała Pani, że wydruk w laboratorium Franczyzodawcy odbywa się zgodnie z Pani wytycznymi. Proszę zatem wyjaśnić:

a) w jaki dokładnie sposób jest realizowany przez Panią nadzór nad drukowaną fotografią?

b) czy przed wysłaniem fotografii do klienta, ma Pani wgląd/akceptuje Pani ostateczny projekt wydruku?

c) czy w przypadku, gdy wydruk przed dostarczeniem do klienta nie spełnia określonych przez Panią wymogów, jest on poprawiany w laboratorium Franczyzobiorcy, zgodnie z Pani wytycznymi?

Odpowiedź:

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku dostawa fotografii, której proces wytworzenia polega na:

- wykonaniu w Galerii fotografii (…) klienta specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem,

- przetworzeniu/edycji pliku w programie (…) przy użyciu „nakładki” udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy,

- wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy,

- oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,

- wysyłce wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres

stanowi dostawę dzieł sztuki przez ich twórcę opodatkowaną 8% stawką VAT, o której mowa w art. 120 ust. 3 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, dostawa fotografii, której proces wytworzenia polega na:

- wykonaniu w Galerii fotografii – (…) klienta specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem,

- przetworzeniu/edycji pliku w programie (…) przy użyciu „nakładki” udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy,

- wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy,

- oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,

- wysyłce wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres stanowi dostawę dzieł sztuki przez ich twórcę opodatkowaną 8% stawką VAT, o której mowa w art. 120 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

W pierwszej kolejności wskazać należy, że każda czynność opodatkowana podatkiem VAT powinna być traktowana jako odrębna i samodzielna. W przypadku gdy występuje pewien zbiór świadczeń, skutki podatkowe należy odnosić do każdej czynności. Występują jednak w obrocie gospodarczym takie transakcje, gdzie dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w bogatej, utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W swoich wyrokach TSUE niejednokrotnie wskazywał, iż jedna transakcja występuje wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.).

Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (np. wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.).

Jednocześnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl TSUE wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia klienta, z uwagi na fakt, że to właśnie jego perspektywa powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 12 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.333.2022.1.ST: „(…) dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe istotne jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.”.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych, o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą, powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (tak np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C–349/96; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składające się z: wykonania w Galerii fotografii (…) klienta specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem, przetworzenie/edycji pliku w programie (…) przy użyciu „nakładki” udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy, wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy, oprawienia fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę oraz wysyłki wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres, składają się na wytworzenie przez Wnioskodawcę fotografii (…) będącej przedmiotem dostawy na rzecz klienta. Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia klienta oraz nie realizują celu, w jakim klient zgłosił się do Wnioskodawcy. Zamiarem klienta jest bowiem otrzymanie fotografii (…) przygotowanej zgodnie z jego zamówieniem, tj. odpowiednio edytowanej, wydrukowanej w wybranym rozmiarze, oprawionej i dostarczonej. Zatem dopiero wykonanie wszystkich tych czynności może złożyć się na gotowy produkt – fotografię będącą przedmiotem dostawy. Co więcej, klient nie ma możliwości nabycia odrębnie elementów składających się na całość świadczenia, np. ramy, która jest sprzedawana tylko i wyłącznie z wydrukiem. Przedmiotem świadczenia na rzecz klienta, wykonanego na podstawie złożonego przez niego zamówienia, jest zatem dostawa gotowej fotografii, a zatem całość tego świadczenia należy traktować jako dostawę towarów.

2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 120 ustawy o VAT, w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków stosuje się szczególne procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dzieła sztuki rozumie się:

a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701),

b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno -białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00),

c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00),

d) gobeliny (CN 5805 00 00) oraz tkaniny ścienne (CN 6304) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,

e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

W myśl art. 120 ust. 3 stawkę podatku 7% stosuje się również do:

1) dostawy dzieł sztuki dokonywanej:

a) przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy,

b) okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają go one do pełnego odliczenia podatku;

2) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli dokonującym dostawy, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jest podatnik podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie przepisy pkt 1.

Stosownie zaś do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zatem wskazać, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT umożliwiają zastosowanie 8% stawki VAT w zakresie dostawy dzieł sztuki przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy.

Przez dzieło sztuki, zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozumie się fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

Zatem, aby 8% stawka VAT mogła znaleźć zastosowanie, spełniona musi zostać zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, tj.:

- przesłanka podmiotowa: fotografia musi zostać wykonana przez artystę i jej dostawy musi dokonać twórca lub spadkobierca twórcy,

- przesłanka przedmiotowa: przedmiotem dostawy musi być fotografia stanowiąca dzieło sztuki, tj. opublikowana przez artystę lub pod jego nadzorem, podpisana i ponumerowana, ograniczona do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami „twórca” czy „artysta”.

Wykładnia tych pojęć musi zatem zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni norm zawartych w Ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: Ustawa o prawie autorskim) jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.

Dokonując językowej wykładni pojęcia „twórca” należy wskazać na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którym twórca to osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki i osoba, która jest sprawcą czegoś. Natomiast „artysta” to osoba uprawiająca jakąś dziedzinę sztuki, osoba odznaczająca się mistrzostwem w jakiejś dziedzinie.

Odwołując się natomiast do definicji zawartej w Ustawie o prawie autorskim, należy wskazać na art. 8 ust. 2, zgodnie z którym domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on definicję zarówno „twórcy” i „artysty”, gdyż jest osobą, która tworzy fotografię, dokonuje jej edycji w programie (…) i przygotowuje dla klienta finalny produkt w postaci wykonanej przez siebie fotografii. Wykonanie przez Wnioskodawcę fotografii potwierdza m.in. certyfikat otrzymany przez klienta, który jest nieodłączną częścią fotografii będącej przedmiotem dostawy i potwierdza on wykonanie fotografii i jej opracowanie/edytowanie przez Wnioskodawcę. Certyfikat ten wskazuje zatem, że to Wnioskodawca jest autorem fotografii, a zatem informacja ta jest w ten sposób potwierdzona i uwidoczniona – podana do publicznej wiadomości.

Niezależnie jednak od powyższego, należy wskazać, że z dniem 6 kwietnia 2022 r. został uchylony art. 103 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą opodatkować obniżoną stawką VAT m.in. dostawę dzieł sztuki dokonywanych przez twórcę lub jego następców prawnych, a więc stanowił on implementację do polskiej ustawy o VAT art. 120 ust. 3 ustawy o VAT. Obecnie Dyrektywa VAT nie zawiera wymogu, aby dostawa dzieł sztuki była dokonana przez twórcę. Zwraca na to również uwagę ustawodawca, który w uzasadnieniu do ustawy z dnia 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wskazuje, że Dyrektywa 2022/542 wprowadza zmiany do przepisów Dyrektywy VAT w zakresie możliwości stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków (pkt 26 załącznika III do Dyrektywy VAT wymieniony w załączniku do dyrektywy 2022/542). Natomiast pkt 26 załącznika III do Dyrektywy VAT mówi o dostawie dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków wymienionych w załączniku IX części A, B i C. Przechodząc natomiast do załącznika IX należy wskazać, że zawiera on definicję dzieła sztuki, która w części A w pkt 7 wskazuje na: fotografie wykonane przez artystę, drukowane przez niego lub pod jego nadzorem, sygnowane i numerowane oraz wykonane w liczbie ograniczonej do trzydziestu egzemplarzy we wszelkich formatach i na wszelkich możliwych nośnikach. Jednocześnie ustawodawca w uzasadnieniu do ww. ustawy potwierdził, że w kwestii możliwości stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków utrzymany zostanie dotychczasowy zakres stawki obniżonej do dzieł sztuki (art. 120 ust. 3 ustawy o VAT).

Zatem w żadnej z powyższych regulacji Dyrektywy VAT nie pojawia się obecnie wymóg, aby dostawy dzieł sztuki dokonywał „twórca”. Dyrektywa VAT przy okazji dzieła sztuki, jakim jest fotografia, posługuje się obecnie pojęciem „artysta”, które, nawet biorąc pod uwagę jego słownikowe znaczenie, jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie „twórca”. Pojęcie „twórca” zostało natomiast użyte w kontekście dostaw dzieł sztuki dostarczanych podatnikowi – pośrednikowi (np. art. 316 Dyrektywy VAT), co w przypadku opisanego w niniejszym wniosku towaru, nie ma miejsca.

Wobec powyższego należy uznać, że Dyrektywa VAT przewiduje szerszy zakres stosowania stawki obniżonej w przypadku dostawy dzieł sztuki, gdyż nie wprowadza wymogu, aby dokonywał jej „twórca”. Zatem, bez znaczenia dla możliwości stosowania 8% stawki dla dostawy fotografii przez Wnioskodawcę powinna być okoliczność, w jakim zakresie pracownik Wnioskodawcy pomaga Wnioskodawcy w przygotowaniu fotografii.

Odnosząc się natomiast do wskazanej powyżej przesłanki przedmiotowej, w ocenie Wnioskodawcy również i ona jest spełniona. Zdaniem Wnioskodawcy, fotografia będąca przedmiotem dostawy stanowi dzieło sztuki, o którym mowa w powyższych przepisach, gdyż fotografia ta:

- jest wykonana przez Wnioskodawcę, który jest w tym przypadku artystą,

- jest wydrukowana w laboratorium Franczyzodawcy pod nadzorem Wnioskodawcy (to Wnioskodawca zleca wykonanie wydruku, przedstawia wytyczne i go nadzoruje),

- jest podpisana i ponumerowana – certyfikat dołączony do fotografii zawiera informację, że zdjęcia zostały wykonane przez Wnioskodawcę oraz podany jest numer nadany zdjęciu,

- co do zasady jest sprzedana w jednym egzemplarzu (jest ograniczona do 30 egzemplarzy).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy spełnione zostały warunki dla przyjęcia, że dostawa fotografii na rzecz klienta może na podstawie art. 120 ust. 3 ustawy o VAT zostać opodatkowana z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Definicję dzieł sztuki, w stosunku do których mają zastosowanie szczególne procedury VAT-marża, zawiera art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego:

Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Według art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy:

Jednakże art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że:

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła Pani umowę, w ramach której współpracuje Pani z podmiotem z siedzibą we Francji (dalej: Franczyzodawca). Franczyzodawca wykorzystuje technikę fotografowania (…) klientów za pomocą urządzenia i aplikacji programowej, co umożliwia tworzenie wydruków artystycznych w różnych formatach i na różnych materiałach. Klienci mają możliwość zakupu tych dzieł w wybranym przez siebie formacie i wykończeniu. Zgodnie z zawartą Umową, prowadzi Pani galerię pod nazwą Franczyzodawcy, sprzedając produkty we własnym imieniu, lecz zgodnie z techniką, standardami marki oraz oznakowaniem Franczyzodawcy. Franczyzodawca zapewnia Pani sprzęt fotograficzny, oprogramowanie do obróbki zdjęć, techniczny know-how oraz prawo do korzystania z nazwy marki Franczyzodawcy. W ramach świadczonych przez Panią czynności, wykonuje Pani w Galerii fotografię (…) klienta specjalnie do tego skonstruowanym urządzeniem, składającym się z profesjonalnego aparatu fotograficznego, zestawu lamp błyskowych i specjalnego stelażu umożliwiającego wykonanie dobrej jakości fotografii (dalej: Urządzenie). Następnie plik dokumentujący fotografię w formie zdigitalizowanej jest przetwarzany/edytowany w stworzonej tylko dla Franczyzodawcy „nakładce” do programu (…), która jest udostępniona Wnioskodawcy w ramach Umowy, aby uzyskać jak najlepszy efekt artystyczny wybrany przez klienta – zgodny ze standardami stosowanymi przez Franczyzodawcę. Zdarzają się przypadki, w których realizuje Pani te czynności przy pomocy zatrudnionego pracownika. Pracownik wykonuje te czynności pod Pani nadzorem i po odbyciu odpowiednich szkoleń odnośnie do techniki i sposobu prawidłowej ich realizacji. Szkolenia są przeprowadzane przez Panią lub pod Pani nadzorem. Jedna fotografia może przedstawiać kompilacje (...). Klient ma także możliwość zdecydowania, czy chce aby fotografia została przez Panią oprawiona w ramę czy też nie. Jeśli zdecyduje się na zakup fotografii z ramą, wtedy otrzymuje gotowy produkt, tj. fotografia jest już oprawiona w ramę (klient nie musi podejmować żadnych dodatkowych czynności w tym zakresie). Klient nie ma możliwości zakupu samej ramy, bez zakupu fotografii. Klient wraz ze złożeniem zamówienia dokonuje płatności na Pani rzecz (w tym za potencjalne koszty transportu gotowej fotografii – jeśli są ponoszone) i otrzymuje odpowiednie pokwitowanie (paragon/fakturę VAT). W przypadku zamówień z laboratorium klient ponosi dodatkowo koszty przesyłki według ustalonych stawek. Wraz z gotowym wydrukiem fotografii klient otrzymuje certyfikat, który wskazuje, m.in. imię i nazwisko nabywcy (lub jeśli zdjęcie składa się z (…) kilku osób – imiona ich wszystkich), datę, miejsce, podpis Wykonawcy (co potwierdza, że zdjęcia zostały wykonane przez Panią) oraz numer nadany zdjęciu. Każdorazowo wykonana fotografia dla danego klienta jest ograniczona do 30 egzemplarzy – zazwyczaj sprzedawana jest w jednym egzemplarzu.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy wytworzenie fotografii (…) wykonanej według procesu opisanego we wniosku wraz z jej dostawą na wskazany adres klienta, stanowi dostawę dzieł sztuki, opodatkowaną – zgodnie z art. 120 ust. 3 ustawy – stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter realizowanego przez Panią świadczenia, polegającego na wytworzeniu fotografii (…) na rzecz klienta.

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że:

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie realizowane przez Panią na rzecz klienta, które polega na:

- wykonaniu w Galerii fotografii (…) klienta specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem,

- przetworzeniu/edycji pliku w programie (…) przy użyciu „nakładki” udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy,

- wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy,

- oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,

- wysyłce wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres.

Wskazała Pani, że intencją/celem nabycia przez klienta jest nabycie gotowej fotografii (…) klienta przygotowanej z użyciem wybranej „nakładki” w programie (…), wydrukowanej w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy, oprawionej w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę oraz wysłanej do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres. Klient jest zainteresowany nabyciem od Pani jednego świadczenia, tj. fotografii (…) wykonanej zgodnie ze złożonym przez klienta zamówieniem. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia polegającego na wytworzeniu fotografii, tj. wykonanie w Galerii fotografii (…) klienta specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem, przetworzenie/edycja pliku w programie (…) przy użyciu „nakładki” udostępnionej w ramach Umowy, wydruk fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy według Pani wytycznych, oprawienie fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę, wysyłka wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres, są elementem jednego świadczenia.

Świadczenia te są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczenia te samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia klienta oraz nie realizują celu, w jakim zgłosił się do Pani klient. Zamiarem klienta jest bowiem otrzymanie fotografii swojej (…) przygotowanej zgodnie z jego zamówieniem, tj. odpowiednio edytowanej, wydrukowanej w wybranym rozmiarze, oprawionej. Zatem dopiero wykonanie wszystkich tych czynności może złożyć się na gotowy produkt – fotografię będącą przedmiotem dostawy.

Co więcej, klient nie ma możliwości nabycia odrębnie elementów składających się na całość świadczenia, np. ramy, która jest sprzedawana tylko i wyłącznie z wydrukiem. Czynności te nie są również odrębnie wycenione. Wydruk fotografii odbywa się w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy, niemniej odbywa się to według Pani wytycznych i zaakceptowanych przez Wnioskodawcę ścisłych procedur, które są powtarzalne i monitorowane. Sam wydruk jest tylko odtwórczym elementem procesu, najważniejsze jest przygotowanie samej fotografii, jej obróbka przy wykorzystaniu „nakładki”. Odpowiedzialność za wydruk fotografii względem Pani ponosi Franczyzodawca, który działa w tym zakresie na Pani rzecz i zlecenie. Gotowa, wydrukowana fotografia będzie dostarczana do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres za pośrednictwem firmy kurierskiej. Klient przy składaniu zamówienia w Galerii opłaca koszt transportu, a laboratorium wysyła fotografię bezpośrednio do klienta. Pozwala to skrócić czas realizacji zamówienia dla klienta, upraszcza całą procedurę oraz ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż pozwala obniżyć koszty, ponieważ dostarczenie gotowej fotografii do klienta byłoby droższe, gdyby towar był wysyłany najpierw do Galerii, a następnie dopiero do klienta.

Wykonanie samej fotografii bez jej odpowiedniego przetworzenia, wydruku i oprawienia nie będzie spełniało oczekiwań klienta, ponieważ klient składając zamówienie oczekuje otrzymania gotowego produktu, tj. fotografii, do której zastosowano odpowiednią „nakładkę”, wydrukowano ją w odpowiednim formacie i oprawiono. Klient nie jest zainteresowany poszczególnymi czynnościami, ale otrzymaniem gotowej fotografii wykonanej na jego zamówienie. Wykonanie fotografii wraz z przetworzeniem, wydrukiem, oprawieniem oraz jej transport do klienta jest/będzie przedmiotem jednego zamówienia złożonego przez klienta. W cenie zamówienia uwzględni Pani wszystkie koszty niezbędne do prawidłowego i pełnego wykonania przedmiotu zamówienia co oznacza, że koszt transportu zwiększy Pani wynagrodzenie z tytułu wykonania fotografii.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostawa towaru – fotografii (…). Natomiast usługa dostarczenia fotografii na adres wskazany przez klienta ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności, tj. dostawy towaru. Usługa dostarczenia fotografii nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży przez Panią gotowego towaru – fotografii.

Także z punktu widzenia klienta wytworzenie fotografii i usługa jej dostarczenia są ze sobą ściśle powiązane, tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez niego gotowej fotografii (…). Przedmiotem zamówienia będzie bowiem zarówno nabycie konkretnego towaru, jak i jego dostarczenie pod wskazany adres. Cena obejmuje całość świadczenia, w tym dostarczenie fotografii do klienta.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanej sprawie świadczenie związane z wytworzeniem fotografii (…) wraz z usługą jej dostarczenia na adres wskazany przez klienta, dla celów podatku od towarów i usług, należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe, w którym elementem głównym (dominującym) jest dostawa towaru, tj. fotografii (…) klienta, natomiast dostarczenie (transport) fotografii ma charakter pomocniczy.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z elementem głównym – dostawą towaru w postaci fotografii (…).

W dalszej kolejności należy ustalić, czy sprzedaż wykonywanych przez Panią fotografii (…), wytwarzanych na indywidualne zamówienie klienta stanowi dostawę dzieł sztuki w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy i czy może Pani zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% przy sprzedaży wykonywanych przez Panią dzieł sztuki na podstawie art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy.

Z powołanego wyżej art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że stawka 8% ma zastosowanie wyłącznie do dostawy dzieł sztuki dokonywanej na terytorium kraju przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy.

Jak już wcześniej wskazano – zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy – przez dzieła sztuki rozumie się fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

Należy również zaznaczyć, że art. 311 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą 2006/112 WE, stanowi, że przedmioty wymienione w części A załącznika IX do tej dyrektywy są uznawane za dzieła sztuki. Punkt 7 części A załącznika IX do Dyrektywy 2006/112/WE określa, że dziełami sztuki są „fotografie wykonane przez artystę, drukowane przez niego lub pod jego nadzorem, sygnowane i numerowane oraz wykonane w liczbie ograniczonej do trzydziestu egzemplarzy we wszelkich formatach i na wszelkich możliwych nośnikach”.

W opisie sprawy wskazała Pani, że wykonuje Pani na indywidualne zamówienie klienta fotografie (…). Wytworzenie takiej fotografii polega na wykonaniu zdjęcia (…), odpowiednim przetworzeniu tego zdjęcia, wydrukowaniu oraz oprawieniu. Ostatecznie realizuje Pani na rzecz klienta dostawę unikalnego towaru, jakim jest wytworzona na zamówienie klienta fotografia. Wraz z gotowym wydrukiem fotografii klient otrzymuje certyfikat, który wskazuje, m.in. imię i nazwisko nabywcy (lub jeśli zdjęcie składa się z (…) kilku osób – imiona ich wszystkich), datę, miejsce, podpis Wykonawcy (co potwierdza, że zdjęcia zostały wykonane przez Panią) oraz numer nadany zdjęciu. Każdorazowo wykonana fotografia dla danego klienta jest ograniczona do 30 egzemplarzy – zazwyczaj sprzedawana jest w jednym egzemplarzu. Działa Pani jako artysta – twórca. W analizowanej sprawie wydruk fotografii odbywa się w laboratorium Franczyzodawcy i jest wykonywany na Pani rzecz i zlecenie. Laboratorium przy wykonywaniu każdego wydruku przestrzega zaakceptowanych przez Panią ścisłych procedur, które są powtarzalne i monitorowane i według których realizowany jest każdy wydruk. W każdym momencie może Pani uzyskać informację na jakim etapie wydruku jest każda fotografia, a także zażądać jej okazania do wglądu w celu weryfikacji. Natomiast ze względów ekonomicznych nie nadzoruje Pani bezpośrednio wydruku każdej fotografii, nie ma takiej fizycznej możliwości. W profesjonalnym laboratorium, w którym procesy produkcyjne są monitorowane i przestrzegane nie jest konieczne sprawdzanie każdego wydruku, gdyż poprzez użycie cyfrowych maszyn są one w 100% powtarzalne. Odwzorowanie kolorów i szczegółów jest idealne. W przypadku, gdy wydruk przed dostarczeniem do klienta nie spełnia określonych przez Panią wymogów, jest on poprawiany w laboratorium Franczyzobiorcy, zgodnie z Pani wytycznymi. Każdy wydruk przed wysyłką do klienta jest poddawany ostatecznej ocenie pod względem spełniania wymogów. Oceny tej dokonują przeszkoleni do tego pracownicy laboratorium. W razie gdyby wydruk nie spełniał norm, które zostały przez Panią określone, wydruk jest wykonywany ponownie. Zatem, pomimo, że wydruk fotografii jest wykonywany w laboratorium Franczyzodawcy, to jednak odbywa się on pod Pani nadzorem, tj. według określonych przez Panią ścisłych wytycznych. Ma Pani także kontrolę nad końcowym wynikiem każdej fotografii.

Należy zwrócić uwagę, że dla uznania danej fotografii za dzieło sztuki musi być ona wykonana przez artystę zaś dla zastosowania stawki obniżonej dla takiego dzieła sztuki – sprzedaż musi być dokonana przez jego twórcę – czyli w tym przypadku przez tego samego artystę – twórcę, który tę fotografię wykonał.

Analizy osoby twórcy dokonano np. w orzeczeniu WSA I SA/Rz 598/13. Dotyczyło ono wprawdzie podmiotu, którym była spółka, jednakże sama analiza osoby twórcy pozostaje aktualna.

WSA odnosząc się do definicji dzieła sztuki zawartej w art. 120 ust. 1 ustawy wskazał, że wyliczenie to jest zupełne, a nie jedynie przykładowe i pojęcie dzieła sztuki musi być wykładane zgodnie z katalogiem zawartym w tym przepisie. Z obniżonej stawki podatku VAT korzystał będzie podatnik dokonujący dostawy tylko wskazanych w tym przepisie utworów. Zatem będzie to dotyczyć jedynie obrazów wykonanych w całości przez artystę. Tylko takie obrazy mogą być opodatkowane w przypadku ich dostawy obniżoną stawką podatku VAT.

Dalej Sąd wskazał, że oprócz określenia przedmiotowego kręgu dostaw mogących podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT ustawodawca zakreślił również krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z takiej stawki podatku. Oznacza to, że nie każdy dokonujący dostawy dzieła sztuki w postaci obrazu wykonanego w całości przez artystę będzie korzystał z takiej stawki, a jedynie ten kto jest twórcą lub spadkobiercą twórcy. Nie może przy tym budzić najmniejszych wątpliwości, że chodzi tutaj nie o jakiegokolwiek twórcę, lecz o twórcę tego konkretnego dzieła sztuki, które jest przedmiotem dostawy. Twórca ten musi więc być jednocześnie artystą, gdyż tylko dzieła sztuki (obrazy) stworzone przez artystę podlegają takiej stawce VAT.

Sąd wyjaśnił też, że pojęcie „twórcy” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT i jego wykładnia musi zostać dokonana przy wykorzystaniu zarówno zasad wykładni językowej, który to rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo w sprawach podatkowych, jak też przy wykorzystaniu zasad wykładni systemowej, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej a w szczególności norm zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako akcie prawnym regulującym w sposób pełny kwestie związane z tworzeniem utworów i uprawnieniami twórców.

Dokonując językowej wykładni pojęcia twórca należy wskazać, że jest to ktoś kto stworzył dany utwór. Wykonał go w sposób fizyczny. Jego działanie spowodowało powstanie utworu. Osoba, która miała pomysł wykonania utworu i własną pracą o artystycznym charakterze wykonała utwór. Utwór zaś jest wynikiem oryginalnej twórczej pracy człowieka.

Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wyd. internetowe www.sjp.pwn.pl) twórca to:

1. «osoba, która coś tworzy, zwłaszcza w dziedzinie sztuki»

2. «osoba, która jest sprawcą czegoś.

Według Słownika Języka Polskiego T. 7-/ ułożony pod red. Jana Karłowicza, Adama Kryńskiego i Władysława Niedźwiedzkiego (http://ebuw.uw.edu.pl/dlibra/ applet?mimetype=image/x.djvu&sec=alse&handler=djv&content_url=/Content/240/directory.djvu), twórca to ten co utworzył, autor, sprawca, wynalazca. Tylko człowiek może być stwórcą. Twórcą zwiemy człowieka, autora jakiegoś dzieła.

Według Małego Słownika Języka Polskiego (Wyd. Naukowe; PWN, Warszawa 1997 str. 962), twórca to ten kto coś tworzy, np.: twórca wielu dzieł sztuki.

Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego (Wyd. Wilga; Warszawa 1996 str. 1161), twórca to osoba która tworzy, stworzyła coś, autor.

Sąd podsumował, że leksykalne znaczenie słowa twórca prowadzi zatem do wniosku, że może być nim człowiek, który za pomocą własnego działania stworzył jakieś dzieło.

Przenosząc powyższe wskazówki na grunt analizowanej sprawy jak również mając na uwadze, że wskazała Pani, że jest Pani artystą i twórcą fotografii (fotografie mają charakter artystyczny) należy uznać, że są spełnione warunki dla przyjęcia, że wykonywane osobiście przez Panią unikatowe fotografie (…), wytwarzane na indywidualne zamówienie klienta będą stanowiły dzieła sztuki w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy i jako sprzedawane przez twórcę podlegają stawce podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sytuacji, skoro do każdej fotografii dołącza Pani Certyfikat potwierdzający wykonanie i opracowanie fotografii przez Panią, to należy przyjąć, że udział pracowników jest na tyle znikomy, że nie pozbawia to Pani przymiotu twórcy tego dzieła i zawsze to Pani dokonuje sprzedaży fotografii jako ich twórca.

Nie można zgodzić się jednak z Pani twierdzeniem, że bez znaczenia dla możliwości stosowania stawki VAT w wysokości 8% dla dostawy fotografii przez Panią powinna być okoliczność, w jakim zakresie Pani pracownik pomaga Pani w przygotowaniu fotografii.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dostawa fotografii, której proces wytworzenia polega na:

- wykonaniu w Galerii fotografii (…) klienta specjalnie do tego skonstruowanym Urządzeniem,

- przetworzeniu/edycji pliku w programie (…) przy użyciu „nakładki” udostępnionej Wnioskodawcy w ramach Umowy,

- wydruku fotografii w wybranym przez klienta formacie w laboratorium fotograficznym należącym do Franczyzodawcy według wytycznych Wnioskodawcy,

- oprawieniu fotografii w odpowiednią dla jej rozmiaru ramę,

- wysyłce wydrukowanej fotografii do klienta bezpośrednio z laboratorium na wskazany przez niego adres

stanowi dostawę dzieł sztuki przez ich twórcę opodatkowaną 8% stawką VAT, o której mowa w art. 120 ust. 3 ustawy.

Zatem Pani stanowisko, ze względu na to, że – Pani zdaniem – „bez znaczenia dla możliwości stosowania 8% stawki dla dostawy fotografii przez Wnioskodawcę powinna być okoliczność, w jakim zakresie pracownik Wnioskodawcy pomaga Wnioskodawcy w przygotowaniu fotografii”, oceniając całościowo jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.