Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.565.2025.2.KK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 17 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczania podatku VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 33a ustawy oraz opodatkowania sprzedaży pudełka z licencją według stawki VAT właściwej dla usługi.

Uzupełnili go Państwo pismem sygnowanym datą 17 lipca 2025 r. (wpływ 25 sierpnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce. Planuje dokonywać importu towarów w procedurze uproszczonej, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT.

Towarem importowanym są pudełka, które same w sobie nie przedstawiają wartości handlowej. Pudełka te będą stanowić jedynie fizyczny nośnik licencji, która zostanie udostępniona w późniejszym terminie.

Import oparty jest na dokumencie typu commercial invoice.

Na moment odprawy nie dochodzi do zapłaty za towar, ponieważ wartość handlowa powstanie dopiero po przypisaniu licencji.

Podmiot, który dokonuje importu, po otrzymaniu licencji, sprzeda finalny produkt (pudełko z aktywowaną licencją). Produkt ten będzie stanowił usługę, której częścią składową jest odprawione wcześniej pudełko.

Przebieg transakcji:

1) zakup pudełek (wartość pudełek = zero, brak wartości handlowej, importer nie płaci za pudełka),

2) w momencie pojawienia się zlecenia na zakup licencji i pudełka (całość stanowi usługę) importer dokupuje licencję i jako box (pudełko przypisane do konkretnej licencji +licencja) sprzedaje finalnemu odbiorcy jako usługę.

Importerem jest „A”.

Właścicielem pudełek jest sprzedawca z USA, w momencie zakupu właścicielem staje się „A” Sprzedawca z USA w momencie przyjęcia zlecenia od odbiorcy finalnego przez „A” przypisuje licencję do konkretnego pudełka. Wraz z datą importu, właścicielem staje się „A” Finalny produkt sprzedaje „A”.

Importowane pudełka niestanowiące towaru, Wnioskodawca dokupuje licencję oraz sprzedaje całość jako box, będący licencją do wykorzystania przez odbiorcę finalnego.

Kupujący nabywa licencję.

Wnioskodawca wskazuje, że usługa (licencja) stanowi element dominujący, natomiast pudełko ma charakter pomocniczy, nie może być sprzedane ani wykorzystane bez przypisanej licencji.

Uzupełnienie opisu sprawy

1. Przebieg transakcji.

- „A” wystawia zamówienie na pudełka, które w momencie dostarczenia do Polski nie posiadają wartości handlowej, a w przyszłości, gdy odbiorca finalny zamówi licencję, staną się jej integralną częścią czyli jej nośnikiem,

- „A” – sprzedawca z USA dostarcza pudełka,

- pudełka są wprowadzane na polski magazyn firmy „A”,

- odbiorca finalny zamawia w „A” licencję,

- „A” zamawia licencję w „B”,

- „A” sprzedaje „B” usługę w postaci licencji,

- „A” sprzedaje odbiorcy finalnemu usługę licencji w nośniku (pudełku) które jest jej częścią – numery pudełek odpowiadają konkretnym numerom licencji.

2. Art. 33a ustawy o VAT.

W przypadku transakcji będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 będą spełnione warunki, o których mowa w art. 33a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług.

3. Pudełka – wyjaśnienie.

Pytanie zawarte we wniosku nr 1 dotyczy odprawy pudełek, o których Wnioskodawca pisze również opisując powyżej przebieg transakcji. Są one – według Wnioskodawcy – towarem z punktu widzenia ustawy o VAT i ich odprawy. Ich specyfika polega jedynie na tym, że nie posiadają w momencie zakupu wartości handlowej a w momencie sprzedaży do klienta ostatecznego, stanowią wartościową ale integralną część sprzedawanej licencji.

4. Przeniesienie praw.

W wyniku importu ww. pudełek następuje przeniesienie praw do rozporządzania pudełkami jako właściciel – „A” staje się ich właścicielem.

5. Rozliczenie.

„B”– sprzedawca w USA sprzedaje Wnioskodawcy licencje i w jej kwocie zawiera już wartość wytworzenia pudełek.

6. Czynności „A”

„A” zamawia licencję w firmie „B”, a następnie sprzedaje ją w nośniku (pudełku), które jest jej częścią, odbiorcy finalnemu.

7. Czynności „B”

Firma „B” przypisuje licencję do konkretnego pudełka, które już jest w „A”.

8. Licencje procedura.

- Przypisanie i dokupienie to osobne czynności. Zakupu dokonuje „A”. Sprzedaży licencji i ich przypisania do konkretnego numeru pudełka dokonuje „B”.

- Licencję otrzymuje „A” od „B” i jest to czynność odpłatna.

9. Licencja płatność.

W momencie wysyłki licencji „B”wystawia fakturę na licencję, którą „A” opłaca.

10. Odbiorca finalny.

Odbiorcą finalnym są podmioty gospodarcze z siedzibą w Polsce i krajach UE.

Pytania

1. Czy możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej w imporcie towaru (art. 33a ustawy o VAT), jeżeli odprawa celna odbywa się na podstawie commercial invoice, a faktyczna zapłata za towar nie nastąpiła na moment odprawy?

2. Czy prawidłowe będzie opodatkowanie sprzedaży całości (tj. pudełko z licencją) według stawki VAT właściwej dla usługi, przy założeniu, że pudełko bez usługi nie ma wartości handlowej, a usługa stanowi świadczenie główne?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca w zakresie (1) pytania dotyczącego procedury uproszczonej, stoi na stanowisku że jej realizacja jest możliwa na podstawie commercial invoice, która potwierdza wartości importowanego towaru, w zakresie (2) stawki VAT przy sprzedaży uważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w tym przypadku prawidłowe będzie uwzględnienie stawki VAT właściwej dla usługi ponieważ pudełko nie stanowi osobnej wartości handlowej.

Uzasadnienie:

Pytanie 1.

Art. 33a ustawy o VAT stanowi:

1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, mogą rozliczyć podatek należny z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, jeżeli:

1) dokonują importu towarów w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 166 lub art. 182 rozporządzenia 2013/952/UE, lub

2) import towarów jest dokonywany przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, działającego na rzecz i w imieniu importera – podatnika VAT czynnego,

- i towary te są dopuszczane do obrotu na terytorium kraju.

2. Warunkiem rozliczenia podatku zgodnie z ust. 1 jest:

1) posiadanie przez podatnika numeru EORI oraz

2) złożenie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego pisemnego zawiadomienia o zamiarze rozliczania podatku w deklaracji VAT – przed dokonaniem importu.

3. Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli podatnik:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

2) składa deklaracje miesięczne,

3) nie posiada zaległości podatkowych i składkowych,

4) nie był skazany za przestępstwa skarbowe w okresie ostatnich 2 lat,

5) złożył w terminie zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2.

W żadnym z powołanych przepisów nie pojawia się konieczność posiadania faktury właściwej w momencie odprawy, co potwierdzają procedury celne odprawiające towar na podstawie commercial invoice.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że możliwa jest procedura uproszczona jedynie na podstawie commercial invoice.

Pytanie 2

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – definiuje świadczenie usług jako „każde świadczenie niebędące dostawą towarów”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – określa, co podlega opodatkowaniu VAT (dostawa towarów, świadczenie usług na terytorium kraju).

Orzecznictwo TSUE:

Sprawa C-349/96 Card Protection Plan (CPP).

Sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen.

Sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN.

Jeżeli świadczenie obejmuje elementy towarowe i usługowe, ale usługa ma charakter dominujący, a towar stanowi element pomocniczy lub środek do realizacji usługi, całość traktowana jest jako świadczenie usługowe i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest opodatkowanie całości sprzedaży pudełko + licencja jako usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 2 pkt 7 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów. Z kolei dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Ponadto na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl. art. 29a ust. 6 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce. Planują Państwo dokonywać importu towarów w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 33a ustawy. Towarem importowanym będą pudełka, które same w sobie nie przedstawiają wartości handlowej. Pudełka te będą stanowić jedynie fizyczny nośnik licencji, która zostanie udostępniona w późniejszym terminie. Import oparty jest na dokumencie typu commercial invoice. Na moment odprawy nie dochodzi do zapłaty za towar, ponieważ wartość handlowa powstanie dopiero po przypisaniu licencji. Właścicielem pudełek jest sprzedawca z USA, wraz z datą importu właścielem pudełka stają się Państwo. W wyniku importu ww. pudełek następuje przeniesienie praw do rozporządzania pudełkami jako właściciel. Sprzedawca z USA w momencie przyjęcia zlecenia od odbiorcy finalnego przez Państwa przypisuje licencję do konkretnego pudełka, które już jest u Państwa. Sprzedawca w USA sprzedaje Państwu licencje i w jej kwocie zawiera już wartość wytworzenia pudełek. W momencie wysyłki licencji „B” – sprzedawca z USA, wystawia fakturę na licencję, którą Państwo opłacają. Po otrzymaniu licencji, sprzedadzą Państwo finalny produkt (pudełko z aktywowaną licencją). Produkt ten będzie stanowił usługę, której częścią składową jest odprawione wcześniej pudełko. Kupujący nabywa licencję. Usługa (licencja) stanowi element dominujący, natomiast pudełko ma charakter pomocniczy, nie może być sprzedane ani wykorzystane bez przypisanej licencji. Odbiorcą finalnym są podmioty gospodarcze z siedzibą w Polsce i krajach UE.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy mogą Państwo zastosować do importu pudełek procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 33a ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy:

Według art. 33a ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 33a ust. 2a ustawy:

Przy czym, w myśl art. 33a ust. 2d ustawy:

Należy zauważyć, że podstawową procedurą rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów jest obliczenie i wykazanie podatku należnego w zgłoszeniu celnym. W takim przypadku, importer oblicza i wykazuje podatek należny z tytułu dokonanego importu towarów w zgłoszeniu celnym, a następnie – w ciągu 10 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych, zobowiązany jest do wpłacenia kwoty obliczonego podatku (art. 33 ust. 1 i 4 ustawy).

Ustawodawca przewidział również możliwość rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów w procedurze uproszczonej (art. 33a ustawy), która polega na uwzględnieniu w jednej deklaracji podatkowej, składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów – jednocześnie podatku naliczonego i należnego, bez konieczności wpłacania kwoty VAT na konto urzędu celnego. Rozwiązanie to pozwala podatnikowi na uniknięcie obowiązku wynikającego z art. 33 ust. 4 ustawy, tj. zapłaty podatku w terminie 10 dni. Istotą tego uproszczenia jest więc umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku jedynie poprzez wykazanie kwot podatku w deklaracji podatkowej. Przy czym, aby móc korzystać z rozliczania podatku z tytułu importu na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy, należy spełnić warunki określone m.in. w art. 33a ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Planują Państwo dokonywać importu towarów w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 33a ustawy. Towarem importowanym będą pudełka, które same w sobie nie przedstawiają wartości handlowej. Pudełka te będą stanowić jedynie fizyczny nośnik licencji, która zostanie udostępniona w późniejszym terminie. Import oparty jest na dokumencie typu commercial invoice. Wskazali Państwo, że w odniesieniu do importu pudełek, będą spełnione warunki, o których mowa w art. 33a ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zauważyć, że będą mieli Państwo prawo do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu pudełek, w deklaracji podatkowej na zasadach określonych w art. 33a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy prawidłowe będzie opodatkowanie sprzedaży całości (tj. pudełko z licencją) według stawki VAT właściwej dla usługi.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Z wniosku wynika, że zamierzają Państwo nabywać od sprzedawcy w USA pudełka, które same w sobie nie przedstawiają wartości handlowej. Pudełka te będą stanowić jedynie fizyczny nośnik licencji, która zostanie udostępniona w późniejszym terminie. Sprzedawca z USA w momencie przyjęcia przez Państwa zlecenia od odbiorcy finalnego przypisuje licencję do konkretnego pudełka. Po otrzymaniu licencji, sprzedadzą Państwo odbiorcy finalnemu usługę licencji w nośniku (pudełku) które jest jej częścią – numery pudełek odpowiadają konkretnym numerom licencji. Produkt ten będzie stanowił usługę, której częścią składową będzie odprawione wcześniej pudełko. Usługa (licencja) stanowi element dominujący, natomiast pudełko ma charakter pomocniczy, nie może być sprzedane ani wykorzystane bez przypisanej licencji. Ponadto wskazali Państwo, że kupujący nabywa licencję.

Na podstawie przytoczonych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku licencja w nośniku (pudełku) stanowi jedno kompleksowe świadczenie, w którym licencja stanowi świadczenie główne a pudełko stanowi jedynie element pomocniczy do świadczenie głównego. Tym samym uznać należy, że świadczą Państwo kompleksową usługę (pudełko z licencją) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Do realizowanego przez Państwa świadczenia kompleksowego (pudełka z licencją) na rzecz finalnego odbiorcy (stanowiącego świadczenie usług), należy stosować zasady właściwe dla świadczenia głównego, w tym stawkę podatku VAT.

W konsekwencji, prawidłowe będzie opodatkowanie sprzedaży całości (tj. pudełko z licencją) według stawki VAT właściwej dla usługi (licencji).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać również należy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy tylko świadczonych przez Państwa usług, dla których miejscem świadczenia będzie wyłącznie terytorium kraju.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „ PPSA” ).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.