Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.568.2025.1.AKR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 18 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, usług konserwatorskich i restauratorskich zabytków. Uzupełniła go Pani pismem sygnowanym datą 18 lipca 2025 r. (wpływ 3 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, głównie sklasyfikowaną pod kodem PKD 91.03.Z (Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych). Działa we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc pełną odpowiedzialność za jakość i poprawność wykonania prac.

Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra sztuki w zakresie (...), uzyskany na kierunku (...) ze specjalnością (...). Wykształcenie to uprawnia ją również do prowadzenia prac konserwatorskich przy wszelkiego rodzaju zabytkach, w tym także przy rzeźbie kamiennej, drewnianej oraz detalach architektonicznych.

Kwalifikacje i doświadczenie

Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra sztuki w zakresie (...). Jej praca jest ściśle związana z kulturą i przyczynia się do popularyzacji dziedzictwa kulturowego oraz zwiększania dostępu do kultury.

Zakres świadczonych usług

Wnioskodawczyni specjalizuje się w konserwacji i restauracji szerokiej gamy obiektów, w tym:

- Obiektów wpisanych do rejestru zabytków.

- Malarstwa ściennego i rzeźby polichromowanej.

- Rzeźb kamiennych i drewnianych, płaskorzeźb.

- Ołtarzy, ambon, chrzcielnic, szaf organowych, empor z balustradami, epitafiów.

- Detali architektonicznych elewacji kamienic, sztukaterii oraz małej architektury (np. fontann).

- Konserwacji drewna, ceramiki, szkła i metalu.

- Wnętrz kościołów, klasztorów, pałaców, muzeów.

W ramach świadczonych usług konserwatorskich Wnioskodawczyni wykonuje kompleksowe opracowania i działania, takie jak:

1. Szczegółowa dokumentacja konserwatorska (opisowa, fotograficzna, rysunkowa), obejmująca analizę historyczną, technologiczną i stylistyczną, opis przeprowadzonych działań oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem.

2. Opracowania konserwatorskie, badania konserwatorskie, ekspertyzy stanu zachowania.

3. Programy badań i prac konserwatorskich/projekty konserwatorskie, które są opracowywane indywidualnie dla każdego obiektu i często stanowią formę pracy naukowej objętej prawami autorskimi.

4. Czynności takie jak retusze, uzupełnienia, rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb.

Charakter usług – twórczość i indywidualność

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi mają charakter twórczy i artystyczny. Wymagają one zarówno zaawansowanej wiedzy konserwatorskiej, jak i indywidualnej inwencji artystycznej. Prace konserwatorskie nie ograniczają się do czynności technicznych, lecz opierają się na podejmowaniu autorskich decyzji co do zakresu ingerencji, doboru technologii, sposobu rekonstrukcji, retuszu estetycznego i zabezpieczenia dzieła.

Nawet czynności techniczne są nierozerwalnie związane z całym procesem twórczym.

Każde zlecenie wymaga indywidualnego podejścia, ponieważ każdy zabytek ma unikalną historię, cechy materialne, stan zachowania i kontekst kulturowy. Nawet mimo, że przedmiotem działań jest dzieło stworzone przez innego twórcę, w ramach jej pracy powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, odpowiadające definicji utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach pracy Wnioskodawczyni powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, odpowiadające definicji utworu z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tych utworów zalicza się m.in. szczegółowa dokumentacja konserwatorska (obejmująca fotografie poszczególnych etapów prac, analizę historyczną, technologiczną i stylistyczną, opis przeprowadzonych działań oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem), a także opracowania konserwatorskie, badania konserwatorskie, ekspertyzy stanu zachowania oraz programy prac konserwatorskich/projekty konserwatorskie.

Wnioskodawczyni działa i będzie działać jako twórca, artysta wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług.

Usługi Wnioskodawczyni mają charakter kompleksowy i składają się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą etapów, które nie mogą istnieć samodzielnie. Każdy z tych etapów jest istotny dla zachowania autentyczności i wartości zabytku, a ich połączenie jest wyrazem indywidualnej twórczości i kunsztu konserwatorskiego.

Etapy te obejmują:

1. Przygotowanie Programu Prac Konserwatorskich i Badań Konserwatorskich: Jest to początkowy i często najważniejszy etap, będący formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi. Obejmuje szczegółowe badania historyczne, technologiczne, stylistyczne, stratygraficzne, odkrywkowe oraz kwerendy archiwalne, a także pobieranie próbek do badań laboratoryjnych i tworzenie autorskiej dokumentacji fotograficznej i rysunkowej. Na tym etapie Wnioskodawczyni opracowuje indywidualny dla każdego obiektu projekt, uwzględniający jego unikalne uwarunkowania. Program zawiera proponowane zabiegi konserwatorskie, a podejmowanie subiektywnych decyzji jest przejawem twórczości.

2. Realizacja Prac Konserwatorskich i Restauratorskich: Są to fizyczne działania na obiekcie, mające na celu przywrócenie mu oryginalnych wartości artystycznych i estetycznych oraz ochronę przed dalszym niszczeniem. Prace te obejmują zarówno czynności techniczne (np. konserwację drewna, płótna, muru), jak i czynności przywracające estetykę (retusze, uzupełnienia, rekonstrukcje). Wszystkie te czynności, nawet te o charakterze technicznym, są integralnie związane z procesem twórczym i nie można ich oddzielić od finalnego efektu artystycznego. W przypadku obiektów o dużym stopniu zniszczenia, często konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła. Prace Wnioskodawczyni są nacechowane artystycznym kunsztem i są wysoko oceniane estetycznie. Styl pracy konserwatora może być rozpoznawalny.

3. Przygotowanie Dokumentacji Powykonawczej: Sporządzenie tej dokumentacji jest ustawowym obowiązkiem i stanowi końcowy etap każdego postępowania konserwatorskiego. Obejmuje ona fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, szczegółowy opis zagadnień historycznych, technologicznych, stylistycznych, analizę przeprowadzonych badań, opis przebiegu wszystkich wykonanych czynności oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem. Ta dokumentacja również stanowi autorski utwór, chroniony prawami autorskimi, zawierający indywidualne zapisy, badania i fotografie.

Wszystkie wymienione etapy i czynności tworzą jedno kompleksowe dzieło konserwatorskie. Prace konserwatorskie, ze swojej istoty, są przeciwieństwem pracy czysto technicznej, której cechą jest przewidywalność i powtarzalność.

Sposób działania i wynagrodzenie

Wnioskodawczyni działa jako podmiot w pełni samodzielny, we własnym imieniu i na własny rachunek. To ona jest stroną zawierającą umowy ze zleceniodawcami, którymi są najczęściej parafie, instytucje kultury lub urzędy. Jeśli współpracuje z innymi osobami przy większych zleceniach, odbywa się to na podstawie umów o dzieło lub w formule B2B, z przeniesieniem praw autorskich na Wnioskodawczynię, która następnie przekazuje je zleceniodawcy.

Zespół działa pod jej kierownictwem i w oparciu o jej autorski projekt.

Za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium. Po otrzymaniu honorarium, prawa autorskie do wykonanych prac oraz dokumentacji konserwatorskiej są przenoszone na zleceniodawcę. Wnioskodawczyni jest uważana za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa autorskie chronią godność twórcy i jego intelektualny związek z dziełem (prawa osobiste, niezbywalne) oraz dają wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim, a także do wynagrodzenia (prawa majątkowe, zbywalne).

Cel działalności

Głównym celem działalności Wnioskodawczyni jest przywracanie oryginalnych wartości artystycznych i estetycznych obiektów historycznych oraz ich ochrona przed dalszym niszczeniem. Dzięki wykonywanej działalności zabytki odzyskują świetność, co umożliwia ich dalsze eksponowanie w muzeach lub bezpośrednio in situ. Działalność ta przyczynia się do upowszechniania dorobku kulturalnego, ratowania i upowszechniania dziedzictwa kulturowego.

Prace dotyczą obiektów wpisanych do rejestru zabytków (lub o wyjątkowych walorach historycznych/artystycznych) i każdorazowo wymagają zezwolenia konserwatora zabytków.

Świadczone usługi nie mieszczą się w katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki, jako usługi o charakterze kulturalnym świadczone przez indywidualnego twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorarium wraz z przeniesieniem praw autorskich do wytworzonych utworów, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”).

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że jego zastosowanie jest uwarunkowane łącznym spełnieniem dwóch przesłanek:

1. Przesłanki podmiotowej: Usługi muszą być świadczone przez indywidualnego twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim).

2. Przesłanki przedmiotowej: Usługi muszą mieć charakter kulturalny, być twórcze i indywidualne, a wynagrodzenie musi być w formie honorarium, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W ocenie Wnioskodawczyni, obydwie te przesłanki są spełnione:

Ad 1. Spełnienie przesłanki podmiotowej – Wnioskodawczyni jako indywidualny twórca.

Definicja twórcy i utworu: Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Utwór musi charakteryzować się trzema cechami: stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz mieć indywidualny charakter. Twórcą jest osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, której efektem jest powstanie utworu.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji zabytków. Posiada wykształcenie wyższe na kierunku (...) (magister sztuki), co uprawnia ją do pracy przy obiektach zabytkowych zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Kwalifikacje i charakter pracy Wnioskodawczyni: Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra sztuki w zakresie (...). Deklaruje, że działa jako twórca, artysta wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług.

Twórczość i indywidualność usług: Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności, w tym sporządzanie programów prac konserwatorskich, wyników badań, ekspertyz oraz dokumentacji konserwatorskiej, mają charakter unikatowy, twórczy i artystyczny, wymagają zaawansowanej wiedzy i indywidualnej inwencji artystycznej. Nawet czynności techniczne są nierozerwalnie związane z całym procesem twórczym. W ramach jej pracy powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, odpowiadające definicji utworu z art. 1 ustawy o prawie autorskim.

Samodzielność działania: Wnioskodawczyni działa jako podmiot w pełni samodzielny, we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc pełną odpowiedzialność za jakość i poprawność wykonania prac. W przypadku współpracy z innymi podmiotami, ich praca odbywa się pod kierownictwem Wnioskodawczyni i na podstawie jej autorskiego projektu, a prawa autorskie są przenoszone na Wnioskodawczynię, a następnie na zleceniodawcę.

Ad 2. Spełnienie przesłanki przedmiotowej – usługi kulturalne i honorarium z przeniesieniem praw autorskich.

Charakter usług kulturalnych: Wszystkie świadczone usługi konserwatorskie i restauratorskie są ściśle związane z kulturą, ponieważ dotyczą ochrony, ratowania i upowszechniania dziedzictwa kulturowego. Działalność kulturalna obejmuje tworzenie, upowszechnianie i ochronę kultury. Wynagrodzenie w formie honorarium i przeniesienie praw autorskich: Za świadczone usługi Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium. Po otrzymaniu honorarium, prawa autorskie do wykonanych prac oraz dokumentacji konserwatorskiej są przenoszone na zleceniodawcę. Należy zauważyć, że sformułowanie „w tym za przekazanie lub udzielenie licencji” w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT wskazuje, że przeniesienie praw autorskich jest przykładem, a nie warunkiem bezwzględnym zastosowania zwolnienia.

Brak wyłączeń: Świadczone usługi nie mieszczą się w katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

Konkluzja i spójność z orzecznictwem

Wnioskodawczyni podkreśla, że jej stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych Krajowej Informacji Skarbowej. Wiele wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym sygn. akt I FSK 558/15, I FSK 1649/15, I FSK 18/16, I FSK 588/16, I FSK 1855/19 oraz I FSK 1682/19, potwierdza, że usługi konserwacji i restauracji zabytków mogą mieć charakter twórczy i podlegać zwolnieniu z VAT. Sądy konsekwentnie wskazują, że definicje prac konserwatorskich w ustawie o ochronie zabytków określają ich cel, a nie wykluczają ich twórczego charakteru.

Wnioskodawczyni, świadcząc usługi konserwacji i restauracji zabytków, spełnia wszystkie wymienione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT:

- Działa jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

- Świadczone przez nią usługi mają charakter kulturalny i przyczyniają się do upowszechniania

dziedzictwa kulturowego.

- Wszystkie wykonywane przez nią czynności charakteryzują się indywidualnym i twórczym

charakterem, prowadząc do powstania utworów w rozumieniu prawa autorskiego.

- Otrzymuje honorarium za swoje prace, które obejmuje przeniesienie majątkowych praw autorskich na zleceniodawcę.

- Usługi te nie są wyłączone z możliwości stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy o VAT.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi konserwacji i restauracji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Za usługi kulturalne możemy zatem uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W myśl art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

- mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

- stanowić przejaw działalności twórczej,

- posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

· autorskie prawa osobiste,

· autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zatem, autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Tak więc, odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w rozumieniu ww. ustawy jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Utwór powstały w rezultacie współtwórczości jest zatem przedmiotem wspólnego prawa autorskiego niezależnie od tego, czy dają się w nim wyróżnić części stworzone przez poszczególnych twórców. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i restauracji zabytków, głównie sklasyfikowaną pod kodem PKD 91.03.Z (Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych). Działa Pani we własnym imieniu i na własny rachunek, ponosząc pełną odpowiedzialność za jakość i poprawność wykonania prac. Posiada Pani tytuł magistra sztuki w zakresie (...), uzyskany na kierunku (...) ze specjalnością (...). Wykształcenie to uprawnia Panią również do prowadzenia prac konserwatorskich przy wszelkiego rodzaju zabytkach, w tym także przy rzeźbie kamiennej, drewnianej oraz detalach architektonicznych. W ramach świadczonych usług konserwatorskich wykonuje Pani kompleksowe opracowania i działania, takie jak:

1. Szczegółowa dokumentacja konserwatorska (opisowa, fotograficzna, rysunkowa), obejmująca analizę historyczną, technologiczną i stylistyczną, opis przeprowadzonych działań oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem.

2. Opracowania konserwatorskie, badania konserwatorskie, ekspertyzy stanu zachowania.

3. Programy badań i prac konserwatorskich/projekty konserwatorskie, które są opracowywane indywidualnie dla każdego obiektu i często stanowią formę pracy naukowej objętej prawami autorskimi.

4. Czynności takie jak retusze, uzupełnienia, rekonstrukcje całych fragmentów malowideł i rzeźb.

Wszystkie wykonywane przez Panią usługi mają charakter twórczy i artystyczny. Wymagają one zarówno zaawansowanej wiedzy konserwatorskiej, jak i indywidualnej inwencji artystycznej. Prace konserwatorskie nie ograniczają się do czynności technicznych, lecz opierają się na podejmowaniu autorskich decyzji co do zakresu ingerencji, doboru technologii, sposobu rekonstrukcji, retuszu estetycznego i zabezpieczenia dzieła. Nawet czynności techniczne są nierozerwalnie związane z całym procesem twórczym. W ramach Pani pracy powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, odpowiadające definicji utworu z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tych utworów zalicza się m.in. szczegółowa dokumentacja konserwatorska (obejmująca fotografie poszczególnych etapów prac, analizę historyczną, technologiczną i stylistyczną, opis przeprowadzonych działań oraz zalecenia dotyczące dalszej opieki nad zabytkiem), a także opracowania konserwatorskie, badania konserwatorskie, ekspertyzy stanu zachowania oraz programy prac konserwatorskich/projekty konserwatorskie. Działa i będzie Pani działać jako twórca, artysta wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług. Pani usługi mają charakter kompleksowy i składają się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą etapów, które nie mogą istnieć samodzielnie. Każdy z tych etapów jest istotny dla zachowania autentyczności i wartości zabytku, a ich połączenie jest wyrazem indywidualnej twórczości i kunsztu konserwatorskiego. Jest Pani stroną zawierającą umowy ze zleceniodawcami, którymi są najczęściej parafie, instytucje kultury lub urzędy. Jeśli współpracuje Pani z innymi osobami przy większych zleceniach, odbywa się to na podstawie umów o dzieło lub w formule B2B, z przeniesieniem praw autorskich na Panią, która następnie przekazuje je zleceniodawcy. Za świadczone usługi otrzymuje Pani wynagrodzenie w formie honorarium. Po otrzymaniu honorarium, prawa autorskie do wykonanych prac oraz dokumentacji konserwatorskiej są przenoszone na zleceniodawcę. Jest Pani uważana za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa autorskie chronią godność twórcy i jego intelektualny związek z dziełem (prawa osobiste, niezbywalne) oraz dają wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim, a także do wynagrodzenia (prawa majątkowe, zbywalne). Nie świadczy Pani usług nie mieszczących się w katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy.

Pani wątpliwości dotyczą wskazania, czy świadczone przez Panią usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki, jako usługi o charakterze kulturalnym świadczone przez indywidualnego twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorarium wraz z przeniesieniem praw autorskich do wytworzonych utworów, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest łączne spełnienie przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy oraz przesłanki przedmiotowej, dotyczącej rodzaju świadczonych usług. Zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. pkt 33 lit. b ustawy podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. Przy czym należy mieć na uwadze, że prace te rzeczywiście muszą mieć twórczy charakter, nosić cechy indywidualne i być wynagradzane za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców (np. w postaci stworzenia egzemplarza dokumentacji projektowej mającej charakter utworu). Natomiast przedmiotowe zwolnienie nie będzie obejmować prac konserwatorskich czy restauratorskich, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, uzyskała Pani tytuł magistra sztuki w zakresie (...). W trakcie przygotowywania programu prac, podejmując subiektywne decyzje dotyczące takich kwestii jak techniki rekonstrukcji, jej zasadność, odróżnienie od oryginału lub wizualne scalenie z nim działa Pani jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wszystkie wykonywane przez Panią usługi mają charakter twórczy i artystyczny. Wymagają one zarówno zaawansowanej wiedzy konserwatorskiej, jak i indywidualnej inwencji artystycznej. Prace konserwatorskie nie ograniczają się do czynności technicznych, lecz opierają się na podejmowaniu autorskich decyzji co do zakresu ingerencji, doboru technologii, sposobu rekonstrukcji, retuszu estetycznego i zabezpieczenia dzieła. W ramach Pani pracy powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, odpowiadające definicji utworu z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działa i będzie Pani działać jako twórca, artysta wykonawca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w odniesieniu do wszystkich świadczonych usług. Pani usługi mają charakter kompleksowy i składają się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą etapów, które nie mogą istnieć samodzielnie. Każdy z etapów jest istotny dla zachowania autentyczności i wartości zabytku, a ich połączenie jest wyrazem indywidualnej twórczości i kunsztu konserwatorskiego. Za świadczone usługi otrzymuje Pani wynagrodzenie w formie honorarium. Po otrzymaniu honorarium, prawa autorskie do wykonanych prac oraz dokumentacji konserwatorskiej są przenoszone na zleceniodawcę.

Zatem, świadczone przez Panią usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Bowiem, Pani prace mają każdorazowo charakter indywidualny i twórczy, a w związku ze świadczonymi usługami działa Pani jako twórca konkretnego utworu. Ponadto, za przeniesienie praw autorskich do niego będzie Pani wynagradzana za pośrednictwem honorarium.

Podsumowując, świadczone przez Panią usługi konserwacji i restauracji zabytków oraz dzieł sztuki, jako usługi o charakterze kulturalnym świadczone przez indywidualnego twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorarium wraz z przeniesieniem praw autorskich do wytworzonych utworów, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zatem, Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.