Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.594.2025.4.MR

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług udostępniania aplikacji za pośrednictwem firmy X (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

- nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług udostępniania aplikacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- określenia miejsca świadczenia usług udostępniania aplikacji za pośrednictwem firmy X,

- ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług udostępniania aplikacji.

Uzupełnił go Pan pismem z 3 września 2025 r. (wpływ 3 września 2025 r.) oraz pismem z 4 września 2025 r. (wpływ 4 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Kilka lat temu stworzył Pan i opublikował w (...) aplikację mobilną (w skrócie: aplikacja). Zainstalowanie aplikacji jest bezpłatne, jednak użycie pełnej jej funkcjonalności wymaga dokonania płatności wewnątrz aplikacji (płatność jednorazowa lub subskrypcja za pomocą mechanizmu (...)). Z podmiotem gospodarczym – firmą X (dalej w skrócie: X), łączy Pana Umowa licencyjna programu X, na mocy której wyznacza Pan X jako przedstawiciela lub pośrednika odpowiedzialnego za wprowadzanie na rynek oraz dostawę użytkownikom końcowym (finalnym odbiorcom) aplikacji, jak również jej dodatkowej zawartości i funkcjonalności przy użyciu mechanizmu (...).

Fakturę użytkownikowi końcowemu wystawia X. Na fakturze wystawionej przez X nie są podane Pana dane – jako dostawcy aplikacji. Za swoje usługi X pobiera prowizję – jako określony procent od kwoty uzyskanej z opłat od użytkowników końcowych za korzystanie z aplikacji. Następnie, pozostała po potrąceniu prowizji kwota wpływa co miesiąc na Pana konto bankowe. Umowy w tym zakresie ma Pan podpisane z X jako podmiotem gospodarczym. Od kilku lat aplikację rozwija Pan w wolnym czasie, samodzielnie, po godzinach pracy zawodowej (również polegającej na tworzeniu aplikacji mobilnych).

W 2023 r. zlecił Pan usługi przetłumaczenia treści aplikacji przez platformę (...), a także jednej z zagranicznych firm zajmujących się tłumaczeniami. W późniejszym czasie do wykonywania tłumaczeń używał Pan płatnych usług online (AI), zakupił Pan również licencje do ilustracji wykorzystywanych wewnątrz aplikacji w jednym z serwisów internetowych. Korzystał Pan też z płatnego oprogramowania graficznego. Co roku ponosi Pan opłatę dla X za uczestnictwo w X.

Co miesiąc płaci Pan za platformę analityczną (zachowanie użytkowników aplikacji, szczegółowe informacje o transakcjach). Samodzielnie stworzył Pan stronę internetową przedstawiającą funkcjonalności aplikacji. Nowe wersje aplikacji publikuje Pan dość regularnie, w odstępie kilku tygodni lub miesięcy (w wyjątkowych sytuacjach kilku dni).

Przychody z aplikacji początkowo były niewielkie, z każdym kolejnym rokiem wzrastały (wynosiły jednak znacząco mniej, niż Pana przychód z pracy zawodowej). Na początku b.r. wzrosły powyżej 10 tysięcy złotych miesięcznie. Dotychczas, ze względu na niewielką skalę i rozmiar przychodów, rozliczał Pan je w zeznaniu rocznym jako przychód z praw autorskich. Jednak z uwagi na rosnące przychody oraz chęć nadania temu przedsięwzięciu zorganizowanego charakteru, zamierza Pan zarejestrować działalność gospodarczą w CEiDG i rozliczać je w ramach źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1. Na terytorium jakiego kraju podmiot gospodarczy – firma X, z którą ma Pan podpisaną Umowę licencyjną posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

2. Czy firma X jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)?

Odpowiedź:

3. Czy firma X jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podmiotem prawnym niebędącym takim podatnikiem, zidentyfikowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej?

Odpowiedź:

4. Czy firma X posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie niż państwo siedziby działalności gospodarczej, które uczestniczy w świadczeniu przez Pana usług, o których mowa we wniosku? Jeśli tak, to proszę wskazać na terytorium jakiego kraju.

Odpowiedź:

5. Czy usługi, które świadczy Pan na rzecz firmy X, stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1 ze zm.), tj. usługi, które są świadczone za pomocą sieci elektronicznej, ich świadczenie jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe?

Odpowiedź:

6. Czy firma X, w transakcjach sprzedaży użytkownikom końcowym aplikacji, działa/będzie działać w imieniu własnym lecz na Pana rzecz?

Odpowiedź:

7. Czy firma X jest/będzie odpowiedzialna za płatność pomiędzy platformą sprzedażową a użytkownikiem końcowym?

Odpowiedź:

Pytanie

1. Czy miejscem świadczenia przez Pana przedmiotowych usług będzie kraj siedziby nabywcy usługi (tj. X), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 września 2025 r.)

2. Co stanowi podstawę opodatkowania dla Pana z tytułu świadczonych usług, na podstawie ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem (wyrażonym w piśmie z 3 września 2025 r.), do przedmiotowych usług stosuje się art. 28b ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem ich świadczenia jest kraj siedziby nabywcy usługi, a zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

W Pana ocenie, należy w pierwszej kolejności ustalić na rzecz kogo świadczy Pan przedmiotowe usługi, tj. czy na rzecz X czy na rzecz klientów docelowych, a następnie ustalić miejsce opodatkowania tych usług.

W tym zakresie, podziela Pan wnioski i uzasadnienie płynące z pism organów, z których jako przykładową można wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r. sygn. (…), z której płyną prezentowane niżej konkluzje.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Wynika to z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierza Pan sprzedawać aplikację klientom finalnym poprzez/za pośrednictwem spółek firmy X, zlokalizowanych na terenie Unii Europejskiej oraz poza UE. Biorąc pod uwagę specyfikę i przedmiot Pana świadczenia, należy przyjąć, iż mieści się ono w pojęciu usług elektronicznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ust. 2 ww. artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za „usługi świadczone drogą elektroniczną”.

Z kolei art. 9a ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 dodany przez art. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.U.UE.L z 2013 r. Nr 284 str. 1) zmieniającego rozporządzenie Nr 282/2011 z dniem 1 stycznia 2015 r. stanowi, że w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;

b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami i na warunkach określonych w tym ustępie (art. 9a ust. 2). Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP) i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych (art. 9a ust. 3).

Z cytowanego powyżej art. 9a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną.

Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Odnosząc powyższe wywody na grunt analizowanego stanu sprawy, należy uznać, że podmiot pośredniczący – tj. X powinien być traktowany jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym lecz na rzecz dostawcy – Pana.

W analizowanym przypadku – pomimo, że według umowy z X, to Pan sprzedaje aplikację końcowemu użytkownikowi, a X tylko pośredniczy – nie można uznać dostawcy (Pana) jako wyraźnie wskazany przez X podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z cytowanego art. 9a rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011. Jak wynika bowiem z opisu sprawy X na rachunkach lub paragonach nie będzie wskazywać Pana jako dostawcy aplikacji. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że X jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji. X będzie bowiem pobierać opłatę od klienta ostatecznego i przelewać ją (pomniejszoną o swoją prowizję) na Pana konto.

Powyższe okoliczności wskazują, że X należy uznać za podmiot, który otrzyma i świadczyć będzie dalej usługę elektroniczną. Biorąc pod uwagę przedstawione warunki umowy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie, nie będzie Pan podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych (odbiorców końcowych aplikacji), natomiast podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie X. W konsekwencji nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku ze sprzedażą aplikacji mobilnych na rzecz klientów docelowych.

Natomiast w świetle przedstawionych okoliczności będzie Pan świadczył usługę elektroniczną na rzecz X – jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n. W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ww. ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Pana usług elektronicznych na rzecz X, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28 a ustawy, nie będzie terytorium kraju, lecz – stosownie do przepisu art. 28b ust. 1 ustawy – w okolicznościach niniejszej sprawy terytorium siedziby X.

Podsumowując, nie będzie Pan podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych, a zatem nie będzie na Panu ciążył obowiązek zapłaty podatku VAT z tego tytułu. Zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego z tytułu tej sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych będzie X. Zatem świadczy Pan usługę elektroniczną na rzecz X, tj. podmiotu, który dla celów podatku VAT będzie nabywcą przedmiotowej usługi, a następnie będzie ich dostawcą na rzecz klientów ostatecznych. Przy czym, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług świadczonych przez Pana nie będzie terytorium kraju.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w pismach:

- z 9 września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.300. 2020.1.MR,

- z 25 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.744. 2017.3.JSZ.

Pomimo, że w opisanej sprawie świadczone przez Pana usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, będzie Pan miał obowiązek, w myśl art. 97 ust. 1 w związku z art. 97 ust. 3 oraz art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zarejestrować się jako podatnik VAT UE, z możliwością skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy, z wynikającymi z tego konsekwencjami w postaci m.in. obowiązku składania w urzędzie skarbowym „informacji podsumowujących” o wykonanych usługach, których miejscem świadczenia i opodatkowania będzie terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Ad 2.

Zgodnie z 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy.

Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc ww. przepisy do analizowanych rozliczeń, podstawę opodatkowania dla Pana z tytułu świadczonych usług na rzecz X, stanowić będzie kwota jaką Pan otrzymuje – po potrąceniu ustalonej prowizji – od X. Uściślając, „prowizja” pobierana przez X, stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia, które X pobiera od ostatecznych nabywców aplikacji, inaczej mówiąc jest to zapłata za usługi, które świadczy.

Natomiast „prowizja” ta, w żaden sposób nie jest należna Panu z tytułu świadczonych przez Pana usług, a tym samym nie powiększa podstawy opodatkowania świadczonych przez Pana usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest

- prawidłowe – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług udostępniania aplikacji za pośrednictwem firmy X;

- nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług udostępniania aplikacji.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższych przepisów wynika, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że kilka lat temu stworzył Pan i opublikował w (...) aplikację mobilną (w skrócie: aplikacja). Zainstalowanie aplikacji jest bezpłatne, jednak użycie pełnej jej funkcjonalności wymaga dokonania płatności wewnątrz aplikacji (płatność jednorazowa lub subskrypcja za pomocą mechanizmu (...)). Zawarł Pan z firmą X Umowę licencyjną, na mocy której wyznacza Pan X jako przedstawiciela lub pośrednika odpowiedzialnego za wprowadzanie na rynek oraz dostawę użytkownikom końcowym (finalnym odbiorcom) aplikacji, jak również jej dodatkowej zawartości i funkcjonalności przy użyciu mechanizmu (...). Fakturę użytkownikowi końcowemu wystawia X. Na fakturze wystawionej przez X nie są podane Pana dane – jako dostawcy aplikacji. Za swoje usługi X pobiera prowizję –jako określony procent od kwoty uzyskanej z opłat od użytkowników końcowych za korzystanie z aplikacji. Następnie, pozostała po potrąceniu prowizji kwota wpływa co miesiąc na Pana konto bankowe. Dla sprzedaży w UE kontrahentem (nabywcą Pana usługi) jest X (...) z siedzibą w F. Aplikacja sprzedawana jest także poza UE. Zgodnie z umową, Pana kontrahentami (w zależności od kraju sprzedaży) są właściwe lokalne spółki z grupy X:

- X (...)., z siedzibą (…), A,

- X (…), A,

- X (…) z siedzibą w B,

- X (...) z siedzibą w C,

- (…) z siedzibą w D,

- X (…) z siedzibą w E.

Firma X nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, niż państwo siedziby działalności gospodarczej.

Wskazał Pan, że usługi, które Pan świadczy na rzecz firmy X stanowią usługi elektroniczne o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011. Firma X, w transakcjach sprzedaży użytkownikom końcowym aplikacji, działa/będzie działać w imieniu własnym lecz na Pana rzecz. Jest/będzie również odpowiedzialna za płatność pomiędzy platformą sprzedażową a użytkownikiem końcowym.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy miejscem opodatkowania świadczonych przez Pana usług będzie kraj siedziby nabywcy usługi (tj. X), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, a tym samym, czy usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Załącznik I zawiera następujące usługi:

Stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest aby:

- usługa była realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

- świadczenie usługi było zautomatyzowane, a udział człowieka w jej świadczeniu był niewielki,

- wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informatycznej było niemożliwe oraz aby

- usługa nie była objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Jak wynika z przedstawionych przez Pana informacji, usługi, które świadczy Pan na rzecz firmy X, stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, tj. usługi, które są świadczone za pomocą sieci elektronicznej, ich świadczenie jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Zatem usługi, o których mowa we wniosku, polegające na udostępnianiu za pośrednictwem platformy X aplikacji, stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Z kolei art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że:

Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami); oraz

f) jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie firma X, z którą ma Pan zawartą Umowę licencyjną oraz pozostali wymienieni przez Pana kontrahenci, powinni być traktowani jako podatnicy uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na Pana rzecz.

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Pana) jako wyraźnie wskazanego przez firmę X/kontrahentów za podmiot świadczący usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia 282/2011. Jak wynika z wniosku, na podstawie Umowy licencyjnej, wyznaczył Pan firmę X jako przedstawiciela lub pośrednika odpowiedzialnego za wprowadzanie na rynek oraz dostawę użytkownikom końcowym (finalnym odbiorcom) aplikacji, jak również jej dodatkowej zawartości i funkcjonalności tej aplikacji. Firma X jest/będzie odpowiedzialna za płatność pomiędzy platformą sprzedażową a użytkownikiem końcowym. Fakturę użytkownikowi końcowemu wystawia X. Na fakturze wystawionej przez X nie są podane Pana dane jako dostawcy aplikacji. Za swoje usługi X pobiera prowizję – jako określony procent od kwoty uzyskanej z opłat od użytkowników końcowych za korzystanie z aplikacji. Pozostała po potrąceniu prowizji kwota wpływa co miesiąc na Pana konto bankowe. Powyższe okoliczności wskazują, że firma X, z którą ma Pan zawartą Umowę licencyjną, należy uznać za podmiot, który otrzymuje i świadczy dalej usługę elektroniczną.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie nie jest Pan podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz klientów docelowych. Świadczy Pan natomiast usługi elektroniczne na rzecz firmy X oraz pozostałych kontrahentów, z którymi ma Pan zawartą Umowę.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej. Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

W analizowanej sprawie nie będzie Pan podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz użytkowników końcowych. Świadczy/będzie Pan świadczył usługi elektroniczne na rzecz kontrahentów (spółek X), które dla celów podatku VAT są nabywcami przedmiotowej usługi, a następnie są jej dostawcami na rzecz klientów ostatecznych.

Zatem, w tym przypadku przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy, nie będą miały zastosowania. Należy bowiem zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług elektronicznych świadczonych wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co nie ma miejsca w opisanym przypadku.

Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji, miejscem opodatkowania świadczonych przez Pana usług polegających na udostępnianiu aplikacji jest/będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, kraj siedziby usługobiorcy – zagranicznej spółki X. Zatem świadczone przez Pana na rzecz firmy X usługi nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia przez Pana usług udostępnia aplikacji, będzie kraj siedziby nabywcy usługi (tj. spółki X), zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, a tym samym usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne Pana wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Natomiast według art. 29a ust. 7 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm., dalej jako „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl natomiast art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Przepis ten określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1542/14) w sytuacji, gdy podatnik wyświadczył usługę, czy też dostarczył towary i w ramach odpłatności za to świadczenie otrzymał pewną kwotę pieniężną oraz inne świadczenie – kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy. Należy zatem uznać, że podstawa opodatkowania obejmuje wartość transakcji niezależnie od sposobu jej rozliczenia pomiędzy stronami.

W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania z tytułu udostępniania aplikacji za pośrednictwem firmy X, stanowi wynagrodzenie należne od X, które nie powinno być pomniejszone o prowizję przysługującą X – niezależnie od tego w jaki sposób rozlicza się Pan ze swoimi kontrahentami (spółkami X).

W konsekwencji, w związku ze świadczonymi usługami elektronicznymi (tj. udostępnianiem aplikacji za pośrednictwem firmy X), w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług poza terytorium kraju, powinien Pan wykazać należne od firmy X wynagrodzenie, nie pomniejszone o kwotę prowizji, przysługującą firmie X z tytułu zakupów dokonywanych przez użytkowników końcowych.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii związanych z obowiązkiem rejestracji jako podatnik VAT-UE, ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy oraz z obowiązkiem składania „informacji podsumowujących”.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.