Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.613.2025.2.AKR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem planu ogólnego. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 września 2025 r. (wpływ 18 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W ramach realizacji ustawowych zadań własnych oraz prowadzonej działalności gospodarczej Gmina przystąpiła do opracowania planu ogólnego, o którym mowa w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 z późn. zm.).

Plan ogólny stanowi obligatoryjny dokument planistyczny, niezbędny do uchwalania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (MPZP). MPZP są sporządzane w celu określenia w jaki sposób można zagospodarować teren na danym obszarze. Plan miejscowy służy do ustalenia przeznaczenia terenów, określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy, a także do ochrony ładu przestrzennego. Przeznaczenie gruntów w MPZP jest wykorzystywane do określenia możliwości wykorzystywania danego terenu m.in. na potrzeby:

- odpłatnego zbywania nieruchomości stanowiących mienie Gminy,

- oddawania terenów i obiektów do odpłatnego najmu lub dzierżawy (np. obiekty sportowe, hale, boiska, place targowe),

- prowadzenia inwestycji infrastrukturalnych, takich jak sieci wodociągowe, kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków,

- lokalizacji działalności komunalnej generującej przychody opodatkowane VAT,

- budowy obiektów, które następnie są przedmiotem działalności kulturalnej lub rekreacyjnej świadczonej odpłatnie.

W związku z opracowywaniem planu ogólnego Gmina będzie nabywała szereg towarów i usług niezbędnych do opracowania planu w tym między innymi usługi wykonania projektu planu przez Podmiot wyspecjalizowany w tworzeniu tego typu dokumentów. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na opracowanie planu ogólnego będą wystawiane na Gminę.

Doprecyzowanie opisu sprawy (pismem z 18 września 2025 r.)

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, wskazali Państwo następujące informacje:

1. W związku z informacją zawartą we wniosku, że:

Proszę wskazać, jakie konkretnie wydatki będą ponoszone przez Gminę w związku z realizacją zadania polegającego na sporządzeniu planu ogólnego?

Odpowiedź:

2. Czy sporządzony plan ogólny jest aktem prawa miejscowego?

Odpowiedź:

3. Czy będą Państwo realizowali zadanie polegające na sporządzeniu planu ogólnego w ramach zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)? Jeśli tak, to na podstawie którego przepisu/których przepisów wynika obowiązek Gminy opracowania takiego planu?

Odpowiedź:

4. Czy efekty realizacji przedmiotowego zadania pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych jako organu władzy publicznej?

Odpowiedź:

5. Czy celem realizacji ww. zadania będzie wyłącznie zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odpowiedź:

6. Czy opracowanie planu ogólnego przez Gminę jest narzucone przez przepisy prawa? Jeśli tak, to z jakich przepisów wynika obowiązek sporządzenia przez Gminę takiego planu?

Odpowiedź:

7. Czy wydatki poniesione przez Gminę na realizację zadania polegającego na sporządzeniu planu ogólnego są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania jakiejkolwiek działalności odpłatnej? Jeśli tak, to do jakiej konkretnie działalności odpłatnej?

Odpowiedź:

8. Czy Gmina zobowiązana jest sporządzić plan ogólny nawet w przypadku, gdy z MPZP nie będzie wynikać przeznaczenie gruntów w MPZP z możliwością wykorzystywania danego terenu m.in. na potrzeby:

- odpłatnego zbywania nieruchomości stanowiących mienie Gminy,

- oddawania terenów i obiektów do odpłatnego najmu lub dzierżawy (np. obiekty sportowe, hale, boiska, place targowe),

- prowadzenia inwestycji infrastrukturalnych, takich jak sieci wodociągowe, kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków,

- lokalizacji działalności komunalnej generującej przychody opodatkowane VAT,

- budowy obiektów, które następnie są przedmiotem działalności kulturalnej lub rekreacyjnej świadczonej odpłatnie?

Odpowiedź:

9. Czy Gmina przystąpi do sporządzenia planu ogólnego w związku z zamiarem:

- odpłatnego zbywania nieruchomości stanowiących mienie Gminy,

- oddawania terenów i obiektów do odpłatnego najmu lub dzierżawy (np. obiekty sportowe, hale, boiska, place targowe),

- prowadzenia inwestycji infrastrukturalnych, takich jak sieci wodociągowe, kanalizacyjne, oczyszczalnie ścieków,

- lokalizacji działalności komunalnej generującej przychody opodatkowane VAT,

- budowy obiektów, które następnie są przedmiotem działalności kulturalnej lub rekreacyjnej świadczonej odpłatnie?

Jeśli tak, to proszę wskazać:

- jakie dokładnie nieruchomości stanowiące mienie Gminy Gmina zamierza zbyć?

- jakie dokładnie tereny i obiekty zostaną oddawane do odpłatnego najmu lub dzierżawy w związku ze sporządzeniem planu ogólnego?

- jakie dokładnie inwestycje infrastrukturalne będą prowadzone na terenie Gminy w związku ze sporządzeniem planu ogólnego?

- jaka działalność komunalna generująca przychody opodatkowane VAT będzie prowadzona w związku ze sporządzeniem planu ogólnego?

- jakie obiekty kulturalne, które następnie będą przedmiotem działalności kulturalnej lub rekreacyjnej świadczonej odpłatnie, powstaną w związku ze sporządzeniem planu ogólnego?

- z jakich konkretnie dokumentów wynika zamiar Gminy w odniesieniu do realizacji ww. inwestycji?

Odpowiedź:

10. We wniosku wskazali Państwo, że:

w związku z powyższym, proszę wskazać do jakich konkretnie czynności będą Państwo wykorzystywali towary i usługi nabyte w związku ze sporządzeniem planu ogólnego, tj.:

a) do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jakich konkretnie?),

b) do czynności zwolnionych od podatku VAT (jakich konkretnie?),

c) do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jakich konkretnie?),

d) do różnych kategorii czynności, proszę wskazać jakich (np. czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane podatkiem, albo czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku itp.).

- proszę wskazać uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada się na obszar działalności Gminy opodatkowanej podatkiem VAT oraz/lub działalności zwolnionej od podatku VAT, oraz/lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Proszę o szczegółowe wyjaśnienie w jaki sposób poniesienie ww. wydatków wpłynie na wykonywanie przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT i/lub czynności zwolnionych od podatku VAT.

Odpowiedź:

11. W sytuacji, gdy nabyte w związku ze sporządzeniem planu ogólnego towary i usługi będą wykorzystywane przez Państwa do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy, to czy będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej?

Odpowiedź:

12. W przypadku, gdy nabyte towary i usługi w ramach działalności gospodarczej będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będą mieli Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Odpowiedź:

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na sporządzenie planu ogólnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opracowaniem planu ogólnego – w zakresie, w jakim dokument ten służy realizacji zadań Gminy powiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Mimo że sporządzenie planu ogólnego jest zadaniem o charakterze publicznoprawnym, to jego efekty wykorzystywane są przez Gminę również w ramach działalności gospodarczej.

Plan ogólny stanowi bowiem podstawę dla uchwalenia MPZP, a te z kolei umożliwiają: zbywanie nieruchomości (zarówno opodatkowanych stawką zwolnioną, jak i stawką podstawową VAT 23%), zagospodarowanie gruntów pod inwestycje komercyjne, realizację infrastruktury technicznej, która następnie jest odpłatnie eksploatowana (wodociągi, kanalizacja, obiekty sportowe), wynajem terenów gminnych pod działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z opracowaniem planu ogólnego nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa.

Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące planu ogólnego będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno Jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT.

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki związane z opracowaniem planu ogólnego będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na to, że wydatki ponoszone przez Gminę na opracowanie planu ogólnego będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą Gminy tą opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z opodatkowania, jak i będą miały związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a oraz proporcji struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Poniższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji ww. art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W związku z powyższym, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT.

W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem planu ogólnego.

Z opisu sprawy wynika, że:

- w ramach realizacji ustawowych zadań własnych oraz prowadzonej działalności gospodarczej Gmina przystąpiła do opracowania planu ogólnego, o którym mowa w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

- plan ogólny stanowi obligatoryjny dokument planistyczny, niezbędny do uchwalania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (MPZP);

- faktury dokumentujące wydatki poniesione na opracowanie planu ogólnego będą wystawiane na Gminę;

- zgodnie z art. 13a ust. 7 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, sporządzany przez Gminy plan ogólny jest aktem prawa miejscowego;

- efekty realizacji zadania polegającego na sporządzeniu planu ogólnego pozostają w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Gminę jej zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej;

- powstanie planu ogólnego, który wyznacza ramy dla decyzji planistycznych i inwestycyjnych Gminy służy realizacji jej funkcji, jaką jest zapewnienie ładu przestrzennego i zrównoważonego rozwoju lokalnego. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, sprawujący swoje władztwo planistyczne mające swoje skutki w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę jako podatnika podatku VAT;

- koszty przygotowania planu ogólnego nie służą bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT ani odpłatnym usługom Gminy;

- Gmina ma obowiązek sporządzenia planu ogólnego, niezależnie od tego, czy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP) wynika przeznaczenie gruntów na cele związane z odpłatnym zbywaniem nieruchomości, wynajmem, dzierżawą, inwestycjami infrastrukturalnymi czy działalnością kulturalną lub rekreacyjną;

- decyzja o przystąpieniu do sporządzenia planu ogólnego jest podejmowana uchwałą Rady Gminy. W uchwale tej mogą być wskazane m.in.: cele planu takie jak zbywanie nieruchomości, najem, dzierżawa, inwestycje infrastrukturalne, działalność komunalna generująca przychody.

Co prawda wskazali Państwo, że:

- wydatki na sporządzenie planu ogólnego nie są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania jakiejkolwiek działalności odpłatnej Gminy, jednak pośrednio mogą sprzyjać realizacji odpłatnej działalności (sprzedaż, dzierżawa nieruchomości gminnych);

- wydatki na plan ogólny mają pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT;

- plan ogólny i późniejsze plany miejscowe określają przeznaczenie gruntów przez co wpływają na ich wartość rynkową, ale również na to czy sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej czy też będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednakże, w tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 18 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym:

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

W oparciu o art. 13a ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do art. 13a ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na mocy art. 13c ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 14 ust. 7 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Z powyższych przepisów wynika, że sporządzenie planu ogólnego należy do zadań własnych gminy i jest realizowane w formie uchwały rady gminy. Natomiast koszt ich sporządzenia obciąża budżet gminy. Zatem sporządzenie planu ogólnego stanowi przejaw władztwa planistycznego gminy i jej niezależności w tym zakresie. Zatem sporządzenie planu ogólnego przez Gminę, której zarządcą jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), jest zbiorową potrzebą wspólnoty i ma charakter celu publicznego.

Zaznaczenia wymaga, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że wszystkie czynności wykonywane w związku ze sporządzeniem planu ogólnego, jak i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią czynności realizowane przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej w ramach Jej zadań własnych. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów w analizowanym przypadku Gmina jest jedynym organem posiadającym uprawnienia do wykonywania przedmiotowych czynności. W konsekwencji, Gmina przygotowując plan ogólny wykonuje ustawowe obowiązki działając na własną rzecz, a zaistniałe koszty ponosi we własnym imieniu.

W związku z powyższym w zakresie ww. wydatków Gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonujecie Państwo bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Działalność w zakresie opisanych we wniosku czynności, jest realizacją celu publicznego, do którego Gmina jest zobowiązana w drodze ustaw.

Tym samym, w związku z poniesionymi wydatkami na sporządzenie planu ogólnego nie dokonują Państwo zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie rozważając możliwość skorzystania przez Państwa z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych ze sporządzeniem planu ogólnego, należy ponownie podkreślić, iż w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zauważyć należy, że system odliczenia ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru podatku od towarów i usług, zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazać trzeba, że drugi warunek, wymieniony w art. 86 ustawy, dający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, to posiadanie statusu podatnika, zdefiniowanego w art. 15 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy, jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do sporządzenia planu ogólnego Gmina będzie realizowała zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne Gminy są zadaniami nałożonymi na nią odrębnymi przepisami prawa. Sporządzenie planu ogólnego będzie wykorzystywane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wydatki związane ze sporządzeniem planu ogólnego będą ponosili Państwo w ramach zadań własnych nałożonych na Państwa ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będą działali Państwo w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, nabywając towary i usługi nie będą działali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak już wskazano wyżej, przy ocenie prawa do odliczenia od wydatków pośrednich każdorazowo konieczne jest wykazanie racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ocena, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych wpływać będą one (i w jaki sposób) na generowanie opodatkowanych obrotów. Istotne znaczenie ma także cenotwórczy charakter wydatku. Związek wydatku ze sprzedażą opodatkowaną może być pośredni, ale musi być bezsporny i ścisły. W przeciwnym wypadku nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że sporządzony, na podstawie planu ogólnego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie służył do ustalenia przeznaczenia terenów podlegających sprzedaży na danym obszarze należących do Państwa, które to nieruchomości mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT albo podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Sporządzony, na podstawie planu ogólnego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie służył również do ustalenia przeznaczenia terenów na danym obszarze należących do innych podmiotów.

Nie można się w żaden sposób zgodzić z Państwem, że uchwalenie planu ogólnego wpływa pośrednio na prowadzoną przez Państwa działalność w zakresie najmu nieruchomości pod inwestycje komercyjne, dzierżawy obiektów sportowych, infrastruktury komunalnej, czy realizacji infrastruktury technicznej, która następnie jest odpłatnie eksploatowana, gdyż wykonanie i sposób opodatkowania tych usług nie ma żadnego związku z istnieniem bądź brakiem uchwalenia planu ogólnego. Są to usługi świadczone niezależnie od ciążącego na Państwu obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto, o braku pośredniego związku sporządzenia przez Gminę planu ogólnego ze sprzedażą czy dzierżawą nieruchomości gminnych (działalność odpłatna gminy) świadczy również stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na wezwanie, iż „Plan ogólny nie jest sporządzany z zamiarem wskazania konkretnej nieruchomości stanowiącej mienie Gminy. Nie wskazuje konkretnych terenów, czy obiektów przeznaczonych do odpłatnego najmu lub dzierżawy, konkretnych lokalizacji działalności komunalnej generującej przychody opodatkowane VAT ani budowy obiektów, które następnie są przedmiotem działalności kulturalnej lub rekreacyjnej świadczonej odpłatnie”.

Należy podkreślić, że przyczyną sporządzenia przez Państwa planu ogólnego nie jest zamiar zbycia nieruchomości, które będą objęte tym planem, a wykonanie przez Państwa obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, mają Państwo obowiązek sporządzenia planu ogólnego, a zatem poniesione przez Państwa wydatki mają związek wyłącznie z wykonywanymi czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Trudno zgodzić się z Państwem, że ww. wydatki będą mieć związek z działalnością opodatkowaną, czy zwolnioną od podatku VAT, z uwagi na nieuchwytny i hipotetyczny związek z przyszłą sprzedażą nieruchomości należących do gminnego zasobu, które mogą ale nie muszą być objęte sporządzonym przez Państwa planem ogólnym.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powyższe przepisy w odniesieniu do wydatków sporządzenia planu ogólnego należy stwierdzić, że Gmina wykonując te zadania będzie działała jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie będzie uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku poniesienie ww. wydatków nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ poniesione wydatki na sporządzenie planu ogólnego, nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie będą Państwo działali w tym zakresie jako podatnik VAT i wydatki poniesione na przygotowanie planu ogólnego nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na sporządzenie planu ogólnego.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.