Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.631.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 7 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Panią usług wynajmu budynku mieszkalnego. Uzupełniła go Pani pismem – brak daty sporządzenia pisma – (wpływ 22 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wraz z mężem posiada Pani na własność nieruchomości, które wchodzą w skład majątku wspólnego. Nieruchomości te są wynajmowane. Zarówno Pani, jak i Pani małżonek, są stroną wynajmującą zawartych umów najmu oraz otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie, które opodatkowane jest zgodnie z przepisami dotyczącymi najmu prywatnego. Nie ma Pani zarejestrowanej działalności gospodarczej. W tym roku prawdopodobnie stanie się Pani czynnym podatnikiem VAT i w związku z tym będzie Pani zobowiązana do wystawiania faktur VAT. Przewidywany termin, w którym przekroczy Pani limit przychodu dla zwolnienia podmiotowego to wrzesień 2025 r.

W związku z poleceniem (decyzją) Wojewody (…), polecającym Zarządowi Powiatu (…) realizację zadania w postaci zapewnienia pomocy obywatelom Ukrainy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 167 z późn. zm.) i z zawartym porozumieniem z UNICEF, zawarła Pani z Powiatem (…) dwie umowy najmu.

Przedmiotem obu umów jest wynajem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na cele mieszkaniowe. Najemcą w obu przypadkach jest Powiat (…), który w zamian za najem zobowiązał się do zapłaty czynszu oraz opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem nieruchomości. W ramach zawartej umowy, Najemca zobowiązał się także do wykorzystywania przedmiotu najmu zgodnie z poleceniem (decyzją) Wojewody (…), tj. do celów mieszkalnych.

Kwota miesięcznego czynszu została ustalona w wysokości (…) zł, którą Powiat finansuje ze środków otrzymanych z Funduszu Pomocy obywatelom Ukrainy z budżetu Wojewody (…). Również zapłata opłat eksploatacyjnych odbywa się po otrzymaniu przez Powiat środków z Funduszu Pomocy obywatelom Ukrainy z budżetu Wojewody (…). Zapisy te zawarte zostały w umowach. Jednocześnie w treści umów wskazano, iż obowiązują one w okresie obowiązywania polecenia Wojewody (…), zaś Najemca może rozwiązać umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia umowy w przypadku uchylenia lub zmiany polecenia Wojewody.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Umowy na realizację opisanych we wniosku usług zostały zawarte w związku z poleceniem (decyzją) Wojewody (…) z dnia (…) polecającym Zarządowi Powiatu (…) realizację zadania w postaci zapewnienia pomocy obywatelom Ukrainy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2025 r. poz. 337 ze zm.) i z zawartym porozumieniem z UNICEF. Umowy te zostały zawarte w oparciu o art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Umowy zawarte zostały z dniem podpisania i obowiązują w okresie obowiązywania polecenia Wojewody (…). Najemca może rozwiązać umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia umowy w przypadku uchylenia lub zmiany polecenia Wojewody.

Przedmiotem umów jest oddanie Powiatowi (…) w najem budynków mieszkalnych określonych w umowach w zamian za płatny przez Najemcę czynsz oraz opłacanie przez Najemcę opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem nieruchomości.

Usługi wynajmu świadczy Pani na własny rachunek.

Zgodnie z umową, Powiat zobowiązany jest do wykorzystywania przedmiotu najmu do celów mieszkalnych zgodnie z Poleceniem (decyzją) Wojewody (…) polegającym na realizacji zadania w postaci zapewnienia pomocy obywatelom Ukrainy w zakresie wskazanym w decyzji Wojewody.

Usługi świadczone przez Panią na podstawie umów zawartych z Powiatem, sklasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r.. poz. 1676, ze zm.) pod symbolem 68.20.11 jako wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych.

Nie złożyła Pani wniosku o świadczenie pieniężne w oparciu o art. 13 ust. 1 w powiązaniu z art. 13 ust. 4 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Nie wykonuje Pani innych niż opisane we wniosku czynności, o których mowa w ad. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

Pytanie

Czy w przypadku przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług będzie Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, będzie Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na to, iż spełnione zostaną warunki wymagane ustawą, tj.: wynajmuje Pani nieruchomość na własny rachunek, wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny oraz, zgodnie z zapisami umowy najmu, budynek ma na celu zaspokojenie wyłącznie potrzeb mieszkaniowych obywateli Ukrainy. W związku z powyższym, nawet w przypadku przekroczenia limitu 200 tys. wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, będzie przysługiwać Pani zwolnienie przedmiotowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwana dalej „u.p.t.u.”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art 15 ust. 1 u.p.tu., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 u.p.t.u, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 ustawy, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 55 – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440 11635).

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 337 z późn. zm.), zwana dalej „u.p.o.u.”, ustawa określa szczególne zasady zalegalizowania pobytu obywateli Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz obywateli Ukrainy posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.o.u., Wojewoda może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, polegającą na:

1)  zapewnieniu zakwaterowania zbiorowego, za które uznaje się zakwaterowanie w obiekcie, w którym przebywa co najmniej 10 osób lub w obiektach będących własnością lub przedmiotem trwałego zarządu jednostek sektora finansów publicznych, i całodziennego wyżywienia zbiorowego;

2)  prowadzeniu punktów recepcyjnych;

3)  zapewnieniu transportu związanego z zakwaterowaniem lub opieką medyczną;

4)  podjęciu Innych działań niezbędnych do realizacji pomocy, po uzyskaniu zgody właściwego ministra.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 u.p.o.u., Wojewoda koordynuje działania organów władzy publicznej oraz organizacji pozarządowych i przedsiębiorców, w zakresie udzielania pomocy obywatelom Ukrainy.

W myśl art. 12 ust. 10 u.p.o.u., w związku z realizacją zadań, o których mowa w ust. 1, wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające na obszarze województwa, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

Zgodnie z art. 12 ust. 11 u.p.o.u., polecenia, o których mowa w ust. 10, są wydawane w drodze decyzji administracyjnej i podlegają natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia i nie wymagają uzasadnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 u.p.o.u., zadania nałożone w trybie, o którym mowa w ust. 10, są realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

W myśl art. 14 u.p.o.u.:

     1. W Banku Gospodarstwa Krajowego tworzy się Fundusz Pomocy, zwany dalej „Funduszem”, w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań na rzecz pomocy Ukrainie, w szczególności obywatelom Ukrainy dotkniętym konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, w tym zadań realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, a także realizacji zadań związanych z bezpieczeństwem żywnościowym kraju w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy.

     2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych zawiera z Bankiem Gospodarstwa Krajowego umowę określającą w szczególności zasady dokonywania wypłat ze środków Funduszu, na finansowanie lub dofinansowanie realizowanych zadań, o których mowa w ust. 1, oraz zasady zawierania porozumień, o których mowa w ust. 10.

     3. Wypłaty ze środków Funduszu są realizowane na podstawie dyspozycji wypłaty składanej do Banku Gospodarstwa Krajowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

     4.  Minister właściwy do spraw finansów publicznych może upoważnić do składania dyspozycji wypłaty ze środków Funduszu dysponenta części budżetowej lub ministra kierującego określonym działem administracji rządowej zgodnie z ustawą z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1370 i 1907), określając jednocześnie zakres tego upoważnienia.

4a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może upoważnić ministra właściwego do spraw wewnętrznych do składania dyspozycji wypłaty ze środków Funduszu, w celu finansowania, o którym mowa w ust. 6 pkt 1, 4 i 6, określając jednocześnie zakres tego upoważnienia.

4b. Finansowanie, o którym mowa w ust. 4a, udzielane jest za pośrednictwem poszczególnych dysponentów części budżetowych, zgodnie z zakresem Ich działania.

4c. Jednostki sektora finansów publicznych odsetki od środków z Funduszu zgromadzonych na wydzielonym rachunku przeznaczają na realizację zadań, o których mowa w ust. 1.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż pomimo że nie ma Pani zarejestrowanej działalności gospodarczej, na skutek świadczenia odpłatnych usług najmu w sposób regularny i w celach zarobkowych, w świetle ustawy staje się Pani podatnikiem VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednak różne kategorie zwolnień, które skutkują brakiem opodatkowania świadczonych usług najmu.

W przypadku art. 113 ust. 1 i 9 u.p.tu. przewidziano zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 tys. zł (zwolnienie podmiotowe).

Inną kategorią zwolnienia, które może znaleźć zastosowanie do świadczonych usług najmu jest zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u (zwolnienie przedmiotowe). Aby móc skorzystać z tego rodzaju zwolnienia, co do zasady niezbędnym jest spełnienie trzech przesłanek, tj.: usługi powinny być świadczone na własny rachunek, nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny oraz cel najmu musi mieć charakter mieszkaniowy, tzn. najem winien zaspokajać potrzeby mieszkaniowe.

Odnosząc się do okoliczności w jakich umowy najmu zostały zawarte, należy zauważyć, iż czynnikiem decydującym o zaistnieniu omawianego stosunku prawnego jest polecenie (decyzja) Wojewody, które zobowiązało Powiat (…) do zainicjowania zawarcia umów najmu. Powiat (…) wykonując polecenie Wojewody i w celu wykonania zadań administracji rządowej zawarł z Panią wspomniane umowy. Specyfika tych umów sprowadza się zaś do tego, że celem ich zawarcia jest zapewnienie zakwaterowania obywatelom Ukrainy, co ma swoje źródło w ustawie z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 167 z późn. zm.). Konsekwencją powyższego jest twierdzenie, iż charakter wynajmu nie może być inny, niż wynika to z powołanych przepisów.

Co więcej, zakwaterowanie to nie ma charakteru krótkotrwałego, zdefiniowanego w PKWiU 55 jako usługi związane z zakwaterowaniem, lecz przyjmuje postać usług sklasyfikowanych wg PKWiU 68.20.11, jako wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, bowiem to polecenie wydane przez Wojewodę determinuje czas obowiązywania umowy i na dzień sporządzania niniejszego wniosku nadal zachowuje moc prawną.

W tym miejscu przywołać należy wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 1182/16: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych”.

Analizując podniesione przez Sąd twierdzenie należy zauważyć, iż celem zwolnienia przedmiotowego jest ochrona najemców lokali mieszkalnych, którzy poprzez najem dążą do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, zaś cel ten nie obejmuje najmu, którego bezpośrednią przyczyną zawarcia nie jest zaspokajanie tych potrzeb. W Pani opinii cel, o którym mowa w wyroku w stosunku do zawartych przez Panią umów najmu z Powiatem (…) jest spełniony, bowiem bezpośrednim dążeniem Najemcy jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli Ukrainy. Co więcej, nie istnieje prawna możliwość wykorzystywania najmowanych nieruchomości do celów innych niż mieszkaniowe.

Nie sposób także twierdzić, by Powiat realizował wówczas cele zarobkowe, bowiem przyczyną podjęcia wskazanych działań przez Powiat jest wydanie przez Wojewodę polecenia w związku z realizacją zadań pomocowych. Polecenie obowiązuje wszystkie organy administracji rządowej działające na obszarze województwa, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra. Polecenia te są wydawane w drodze decyzji administracyjnej i podlegają natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia i nie wymagają uzasadnienia.

Jednocześnie należy zauważyć, iż ustawodawca poczynił wyjątek w zakresie zwolnienia dla wynajmowania/dzierżawienia nieruchomości – w kontekście warunku realizacji celów mieszkaniowych w przypadku wykonywania takich czynności na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zważając na doniosłą rolę interpretacji ogólnej, która wydawana jest w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, i której rolą jest wyjaśniać i interpretować przepisy prawa, które budzą wątpliwość zarówno wśród podatników jak i organów podatkowych, należy zauważyć, iż w interpretacji ogólnej nr PT1.8101.1.2021 wydanej przez Ministra Finansów wskazano, iż instytucje społecznych agencji najmu stanowią podmioty o szczególnym charakterze ze względu na to, że ich działalność jest elementem realizowanej przez samorządy polityki mieszkaniowej oraz tego, że podmioty te działają na podstawie szczegółowo określonych w ustawie warunków.

Zauważa Pani, iż w przywołanej interpretacji zwrócono uwagę na szereg cech jakie posiadają społeczne agencje najmu, jednakże i te cechy można przypisać jednostce samorządowej jaką jest Powiat, który również działa w ramach wyznaczonych przez prawo zadań, jest jednostką o szczególnym charakterze, a działania przez niego podjęte mają na celu realizację polityki rządowej. Fakt ten wyraźnie dowodzi, iż Powiat nie działa w charakterze przedsiębiorcy, który nie jest związany przepisami prawa, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego zobowiązana do wykonania zadań zleconych przez Wojewodę.

Dodatkowo, w przywołanej interpretacji wskazano, iż: „decydującym kryterium uznania, czy czynność jest dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe, czy na inne cele, jest cel wykorzystywania nieruchomości przez podmiot ją najmujący, tj. cel nabywcy usługi. Istotny zatem w tym kontekście jest sposób rozporządzania mieniem przez usługobiorcę, który musi realizować jego cele mieszkaniowe (...)”.

Działania Powiatu są ukierunkowane na zapewnienie wskazanej w ustawie grupie podmiotów pomocy, która w tym przypadku przyjmuje postać zapewnienia zakwaterowania, a zatem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli Ukrainy.

Z tego też powodu, wynagrodzenie wypłacane z tytułu czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych jest pokrywane przez Powiat ze środków zgromadzonych na Fundusz Pomocy obywatelom Ukrainy z budżetu Wojewody (…). Oznacza to, iż w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań na rzecz pomocy Ukrainie, w szczególności obywatelom Ukrainy dotkniętym konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, zwrotu wydatków lub kosztów poniesionych na realizację tych zadań oraz finansowania poniesionych wydatków podczas realizacji zadań, jednostki do tego zobowiązane mogą wykorzystywać nabyte lub powierzone tym jednostkom mienie Skarbu Państwa. W tym względzie za realizację celów mieszkalnych w wynajmowanych budynkach odpowiada Powiat, a z racji, iż umowy najmu finansowane są ze środków budżetu Wojewody (…), także i Wojewoda. W omawianych okolicznościach teza, iż umowy najmu nie spełniają celów mieszkaniowych, wymagałaby dowiedzenia, że organy wskazane w ustawie i upoważnione do działania w imieniu Państwa, nie realizują zadań, do których wykonania zobligowane są na mocy ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przypadku przekroczenia limitu 200 tys. wynikającego z art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u będzie Pani przysługiwać prawo do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w stosunku do zawartych przez Panią umów najmu z Powiatem (…), ze względu na to, iż spełnia Pani warunki wymagane ustawą, tj.: wynajmuje Pani nieruchomość na własny rachunek, wynajmowana nieruchomość ma charakter mieszkalny oraz zgodnie z zapisami umowy najmu, budynek ma na celu zaspokojenie wyłącznie potrzeb mieszkaniowych obywateli Ukrainy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług usługa najmu/dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jako czynność odpłatna, świadczona za wynagrodzeniem, wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1 ustawy, tj. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że wraz z mężem posiada Pani na własność nieruchomości, które wchodzą w skład majątku wspólnego. Nieruchomości te są wynajmowane. Otrzymuje Pani z tego tytułu wynagrodzenie, które opodatkowane jest zgodnie z przepisami dotyczącymi najmu prywatnego. Nie ma Pani zarejestrowanej działalności gospodarczej. W tym roku prawdopodobnie przekroczy Pani kwotę limitu, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W związku z decyzją Wojewody (…), polecającą Zarządowi Powiatu (…) realizację zadania w postaci zapewnienia pomocy obywatelom Ukrainy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa i z zawartym porozumieniem z UNICEF, zawarła Pani z Powiatem (…) dwie umowy najmu. Przedmiotem obu umów jest wynajem budynku mieszkalnego jednorodzinnego na cele mieszkaniowe. Najemcą w obu przypadkach jest Powiat (…), który w zamian za najem zobowiązał się do zapłaty czynszu oraz opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem nieruchomości. W ramach zawartej umowy, Najemca zobowiązał się także do wykorzystywania przedmiotu najmu zgodnie z poleceniem (decyzją) Wojewody (…), tj. do celów mieszkalnych. Kwotę czynszu Powiat finansuje ze środków otrzymanych z Funduszu Pomocy obywatelom Ukrainy z budżetu Wojewody (…). Również zapłata opłat eksploatacyjnych odbywa się po otrzymaniu przez Powiat środków z Funduszu Pomocy obywatelom Ukrainy z budżetu Wojewody (…). Zapisy te zawarte zostały w umowach. Jednocześnie w treści umów wskazano, iż obowiązują one w okresie obowiązywania polecenia Wojewody (…), zaś Najemca może rozwiązać umowę bez zachowania okresu wypowiedzenia umowy w przypadku uchylenia lub zmiany polecenia Wojewody. Usługi świadczone przeze Panią na podstawie umów zawartych z Powiatem, sklasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 68.20.11 jako wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych.

Pani wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku z przekroczeniem limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, będzie Pani mogła zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z uwagi na wojnę toczącą się bezpośrednio za granicami Rzeczypospolitej Polskiej do polskiego porządku prawnego została wprowadzona ustawa z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 337 ze zm.), zwana dalej ustawą o pomocy obywatelom Ukrainy.

Ta ustawa specjalna, która – obok stworzenia szczególnej regulacji prawnej zapewniającej doraźną podstawę prawną do legalnego pobytu obywatelom Ukrainy, zmuszonych w wyniku działań wojennych do opuszczenia swojego kraju pochodzenia i wjechali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – wprowadziła także rozwiązania mające na celu uregulowanie kwestii pomocy udzielanej obywatelom Ukrainy przez wojewodów, jednostki samorządu terytorialnego oraz przez inne podmioty.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy:

W związku z zawarciem umów z jednostkami samorządu terytorialnego usługodawca będzie wykonywać określone świadczenia związane z m.in. zakwaterowaniem uchodźców z Ukrainy i w zamian za to otrzyma ustalone zgodnie z umową wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest przyznawane konkretnemu podmiotowi w zamian za określoną czynność, m.in. zapewnienie zakwaterowania obywatelom Ukrainy.

W analizowanej sprawie zawarła Pani z Powiatem umowy najmu budynku mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Zgodnie z umową, Powiat zobowiązany jest do wykorzystywania przedmiotu najmu do celów mieszkalnych zgodnie z poleceniem (decyzją) Wojewody (…), polegającym na realizacji zadania w postaci zapewnienia pomocy obywatelom Ukrainy. Świadczy Pani usługi wynajmu budynku mieszkalnego na rzecz Powiatu, a następnie Powiat udostępnia ww. budynek obywatelom Ukrainy w celach mieszkaniowych. Świadczenia te wykonuje Pani w zamian za ustalone zgodnie z umową wynagrodzenie. Nie ma Pani zarejestrowanej działalności gospodarczej. Z wniosku wynika, że w tym roku wartość sprzedaży z tytułu usług najmu przekroczy limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny wynika z art. 96 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Na mocy art. 96 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy:

Natomiast w myśl art. 113 ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca co do zasady przewidział zastosowanie zwolnienia dla podatników, u których wielkość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie 200.000 zł oraz dla podatników rozpoczynających sprzedaż w trakcie roku, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł. Dodatkowo ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

A zatem, o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy, ma on - co do zasady - prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Należy dodać, że z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, najem budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie ma charakteru transakcji pomocniczych, ponieważ najem ww. budynku stanowi u Pani działalność podstawową.

W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zgodnie z którym:

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego budynku oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego budynku (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

·   świadczenie usługi na własny rachunek,

·   charakter mieszkalny nieruchomości,

·   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu mieszkań/budynków mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Jak wynika z opisu sprawy, Najemca (Powiat) zobowiązał się do wykorzystywania budynku mieszkalnego jednorodzinnego zgodnie z poleceniem (decyzją) Wojewody (…), tj. udostępnia go obywatelom Ukrainy na ich cele mieszkaniowe. Zatem w analizowanej sytuacji, Pani udostępnia budynek mieszkalny jednorodzinny na rzecz Powiatu, a następnie Powiat udostępnia ww. budynek obywatelom Ukrainy.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy wskazać, że usługa najmu budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia, w tym wypadku przez Powiat, któremu Pani wynajmuje ww. budynek.

Podmiot, któremu wynajmuje Pani budynek mieszkalny jednorodzinny – Powiat – nie może w nim realizować własnego celu mieszkaniowego.

W konsekwencji, wynajem ww. budynku na rzecz Powiatu nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W analizowanej sprawie, z uwagi na treść art. 113 ust. 2 ustawy, będzie Pani zobowiązana wliczać wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu budynku mieszkalnego jednorodzinnego na rzecz Powiatu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, gdyż świadczenie ww. usługi nie będzie zwolnione od podatku.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy Pani sprzedaż przekroczy limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, nie będzie Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.