Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.685.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 28 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek. Uzupełniła go Pani pismem z 16 października 2025 r. (wpływ 16 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nie jest i nigdy nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni pobiera emeryturę ((...) rok życia).

Wnioskodawczyni jest właścicielką działek objętych księgą wieczystą numer (…), położonych na terenie (…). Nieruchomość ma charakter gruntów ornych i została nabyta przez Wnioskodawczynię w 1996 r. wraz z mężem, który obecnie nie żyje. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego małżonków.

Nieruchomość została podzielona na następujące działki: (…).

Wnioskodawczyni poniosła opłatę adiacencką w związku z podziałem nieruchomości. Na działkach nie znajdowały się budynki bądź budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Działki nr (…) stanowią drogę wewnętrzną.

Zgodnie z miejscowym plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów (...)-Uchwała (...) Rady Miejskiej w (...) – wyżej wymienione działki są oznaczone jako „tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej”.

Działki nr (…) oraz (…) zostały przekazane w darowiźnie odpowiednio córce i synowi Wnioskodawczyni.

Działki nr (…) również zostały przekazane w darowiźnie wnukom po drugim, zmarłym, synu Wnioskodawczyni.

Działki nr (…) zostały przekazane wnukom w ramach zachowku.

Działka nr 1 została sprzedana przez Wnioskodawczynię w 2022 r., działka nr 2 w 2023 r. i działka nr 3 w 2024 r. Działka nr 4 zostanie sprzedana w niedługim czasie. Przy sprzedaży Wnioskodawczyni nie korzystała z profesjonalnych agencji nieruchomości. Nie podejmowała się uzbrojenia nieruchomości.

Do sprzedaży pozostały działki nr 5, 6, 7, 8. Łącznie Wnioskodawczyni przeznaczyła do sprzedaży 7 działek – z czego 3 już sprzedała (po jednej w roku 2022, 2023 i 2024) i 4 planuje sprzedać w kolejnych latach.

Oprócz podziału nieruchomości na mniejsze parcele i wytyczeniu miejsc na drogi wewnętrzne, Wnioskodawczyni podjęła się ustanowienia odpłatnej służebności drogi koniecznej, by ustanowić dostęp do drogi publicznej dla działek pozostałych do sprzedaży.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie z 16 października 2025 r., w odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi:

1.   W jakim celu nabyła Pani nieruchomość objętą księgą wieczystą nr (…), z której podziału powstały działki będące przedmiotem wniosku?

Odpowiedź:

2.  W jaki dokładnie sposób działki będące przedmiotem wniosku były/są/będą wykorzystywane przez Panią od momentu nabycia do momentu sprzedaży?

Odpowiedź:

3.   Czy ww. działki były/są/będą wykorzystywane przez Panią w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą?

Odpowiedź:

4.  Czy wskazane działki były/są/będą wykorzystywane przez Panią na cele działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a)  czy prowadziła/prowadzi Pani gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy, zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy?

b)  czy z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego była/jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź:

5.  Czy z działek będących przedmiotem wniosku sprzedawała Pani płody rolne opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Czy też produkty rolne z tych działek były wykorzystywane wyłącznie na Pani własne potrzeby?

Odpowiedź:

6.  Czy działki będące przedmiotem wniosku były wykorzystywane przez Panią (przez cały okres ich posiadania, tj. od momentu ich nabycia do momentu planowanej dostawy) na cele prywatne (osobiste)? Jeżeli tak, to proszę wskazać, jakie konkretnie Pani cele prywatne zaspokajały i w jakim okresie?

Odpowiedź:

7.  Czy udostępniała Pani ww. działki, osobom trzecim? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

a)  w jakim okresie (kiedy) działki były udostępniane osobom trzecim?

b)  na podstawie jakiej umowy (najem, dzierżawa, użyczenie, inna umowa – jaka) działki były udostępniane osobom trzecim?

c)  czy udostępnienie działek było czynnością odpłatną czy nieodpłatną?

Odpowiedź:

8.  Czy w stosunku do działek będących przedmiotem wniosku, prowadziła lub zamierza Pani prowadzić jakieś działania, aby zwiększyć wartość tych działek lub uatrakcyjnić je dla potrzeb sprzedaży (np. ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi wewnętrznej, uzbrojenie, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności danej działki)? Jeśli tak, to proszę podać, jakie to były/będą działania?

Odpowiedź:

9.  Czy z potencjalnym nabywcą ww. działek zostaną przez Panią zawarte przedwstępne umowy kupna/sprzedaży tych działek? Jeśli tak, to proszę wskazać:

a)  jakie warunki będzie zawierać umowa przedwstępna sprzedaży, zawarta z nabywcą, które należy spełnić, aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży? Proszę o szczegółowe opisanie, jakie postanowienia dotyczące planowanej transakcji sprzedaży ww. działek wynikać będą z zawartej umowy przedwstępnej (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp. związanych z daną działką),

b)  jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień umowy przedwstępnej będą ciążyły na Pani, a jakie na stronie kupującej? Proszę o szczegółowe opisanie,

c)  czy po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca, na działkach będących przedmiotem wniosku, będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą ich atrakcyjność jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie itp.? Jeżeli tak, to proszę o podanie jakich?

d)  czy nabywca będzie ponosić jakiekolwiek nakłady finansowe związane z ww. działkami od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej?

Odpowiedź:

10. Czy udzieliła/planuje Pani udzielić innej osobie/innemu podmiotowi pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Pani imieniu w związku ze sprzedażą działek będących przedmiotem wniosku; jeśli tak, to proszę wskazać zakres tego pełnomocnictwa, w szczególności proszę wskazać jakie konkretnie czynności podejmował/będzie podejmował podmiot działający jako Pani pełnomocnik w związku z transakcją sprzedaży ww. działek.

Odpowiedź:

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 października 2025 r.)

1.    Czy dokonując w przeszłości sprzedaży działek o numerach 1, 2 oraz 9 Wnioskodawczyni działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy spełniła definicję podatnika VAT?

2.    Czy dokonując w przyszłości sprzedaży działek o numerach 5, 6, 7, 8 oraz 4 Wnioskodawczyni będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy spełni definicję podatnika VAT?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 16 października 2025 r.)

Pani zdaniem:

Ad 1.

Wnioskodawczyni dokonując w przeszłości sprzedaży działek o numerach 1, 2 i 9 nie działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie spełniała definicji podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Ad 2.

Wnioskodawczyni dokonując w przyszłości sprzedaży działek o numerach 5, 6, 7, 8 oraz 4 nie wystąpi jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie spełni definicji podatnika VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zagadnienie odnoszące się do rozstrzygnięcia problemu, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT, było przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

TSUE podjął się stwierdzenia, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału podobny kazus ma miejsce w przypadku dokonania przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, kiedy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dalej, NSA w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18 orzekł, iż: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność »handlową« wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.

Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT”.

W przytoczonym na wstępie stanie sprawy, Wnioskodawczyni nabyła wraz z już nieżyjącym mężem nieruchomość rolną do majątku wspólnego w 1996 r.

Wnioskodawczyni dokonała podziału nieruchomości, wyznaczając przy tym niektóre z działek jako potencjalne drogi zapewniające komunikację. Uzyskała odpłatnie służebność drogi koniecznej dla pozostałych do sprzedaży działek. Czynności podjęte przez Wnioskodawczynię stanowią zwyczajowy zarząd majątkiem prywatnym, który nie obejmuje profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Samo wystąpienie niektórych zdarzeń, które można uważać za profesjonalne, nie stanowią w stanie faktycznym ciągu całości działań. Jak twierdzi WSA w Gliwicach w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/GL 1016/17 (1. instancja w sprawie, gdzie podjęto wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18): „Okoliczność, iż skarżąca wraz z sąsiadami podjęła te czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwie najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT”.

Czynności Wnioskodawczyni nie obejmowały uzbrojenia terenu, wystąpienia o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub uzyskania decyzji o warunkach zabudowy czy reklamy odpowiedniej dla agencji nieruchomości, która wykracza poza zwyczajne formy ogłoszenia.

Sam podział, wyznaczenie dróg wewnętrznych i ustanowienie służebności drogi koniecznej nie jawi się jako zorganizowany ciąg czynności, jeżeli weźmie się pod uwagę, że nieruchomość została zakupiona przed ponad 25 laty. Uznanie, że Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT prowadziłoby do wniosku, że każdorazowa sprzedaż majątku prywatnego, kiedy jest ona prowadzona w sposób, który zwiększa ekonomiczność transakcji implikuje prowadzenie działalności gospodarczej, zmuszając przy tym podatników do sprzedaży majątku prywatnego poniżej realnej wartości, na warunkach pozwalających na uniknięcie obciążenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni nie spełnia definicji podatnika VAT przy realizacji przedmiotowych sprzedaży, zrealizowane transakcje nie podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem VAT (realizowane były poza VAT), a transakcje przyszłe, jeszcze planowane, także będą realizowane bez podatku VAT (poza VAT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży przedmiotowych działek, istotne jest, czy w celu dokonania ich sprzedaży podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Trybunał nie uznał za podatnika VAT w rozumieniu prawa UE osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, która prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeżeli nie wykonywała ona dodatkowych czynności (oprócz podziału) w związku z tą sprzedażą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek będzie Pani spełniać przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku prywatnego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała/podejmie Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że nie prowadzi i nigdy nie prowadziła Pani działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nie jest i nie była Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jest Pani właścicielką działek objętych księgą wieczystą numer (...) położonych na terenie (...). Nieruchomość została przez Panią nabyta w 1996 r. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. Nieruchomość została podzielona na następujące działki o nr: (…). Na działkach nie znajdowały się budynki, bądź budowle w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Działki o nr: (…) stanowią drogę wewnętrzną. Działki o nr: (…) oraz (…) zostały przekazane w darowiźnie Pani córce i synowi. Działki o nr: (…) również zostały przekazane w darowiźnie wnukom. Działki o nr: (…) zostały przekazane wnukom w ramach zachowku. Działka nr 1 została przez Panią sprzedana w 2022 r., działka 2 w 2023 r. i działka 3 w 2024 r. Działka nr 4 zostanie sprzedana w niedługim czasie.

Przy sprzedaży nie korzystała Pani z profesjonalnych agencji nieruchomości. Nie podejmowała się Pani uzbrojenia nieruchomości. Do sprzedaży pozostały działki nr 5, 6, 7, 8. Łącznie przeznaczyła Pani do sprzedaży 7 działek – z czego 3 już Pani sprzedała (po jednej w roku 2022, 2023 i 2024) i 4 planuje sprzedać w kolejnych latach. Oprócz podziału nieruchomości na mniejsze parcele i wytyczeniu miejsc na drogi wewnętrzne, podjęła się Pani ustanowienia odpłatnej służebności drogi koniecznej, by ustanowić dostęp do drogi publicznej dla działek pozostałych do sprzedaży.

Pani wątpliwości dotyczą wskazania, czy dokonując w przeszłości sprzedaży działek o numerach 1, 2 oraz 9 oraz w przyszłości sprzedaży działek o numerach 5, 6, 7, 8 oraz 4, będzie Pani działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższą analizę przepisów oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do dokonanej sprzedaży działek o numerach 1, 2, 9 oraz do planowanej sprzedaży działek o numerach 5, 6, 7, 8 i 4 brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując ww. dostawy wystąpiła/wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności sprawy nieruchomość, z której zostały wydzielone ww. działki, została nabyta jako grunt rolny do majtku wspólnego małżeńskiego w 1996 r. Nieruchomość nie była użytkowana. Nieruchomość stanowiła majątek małżonków jako zabezpieczenie na przyszłość. Wyodrębnione działki nie były/nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nieruchomość ani wyodrębnione z niej ww. działki nie były/nie są i nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Wyodrębnione działki nie były również udostępniane osobom trzecim. Dokonała Pani jedynie podziału nieruchomości na osobne działki, w tym wytyczenia dróg wewnętrznych. Ponadto, na sąsiedniej nieruchomości ustanowiono służebność drogi koniecznej aby ustanowić dostęp do drogi publicznej. W stosunku do działek będących przedmiotem wniosku nie przeprowadzała Pani takich czynności jak uzbrojenie terenu w instalacje, utwardzenie dróg czy kampania marketingowa oraz nie korzystała Pani z usług agencji nieruchomości. Z kupcami nie były i nie są zawierane umowy przedwstępne, sprzedaż będzie dokonana jednym aktem notarialnym – umową sprzedaży nieruchomości. Nie udzielała i nie planuje Pani udzielić pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu w związku ze sprzedażą działek.

W analizowanej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w przedmiocie sprzedaży działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że dokonana sprzedaż działek nr 1, 2, 9 oraz planowana sprzedaż działek nr 5, 6, 7, 8 i 4, spełniała/będzie spełniać przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła ani nie podejmie Pani takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Panią należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dokonując sprzedaży ww. działek korzystała/będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie spełniła/nie spełni Pani przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz nie wystąpiła/nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą – w stosunku do tych transakcji.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działek o numerach 1, 2, 9 oraz przyszłej sprzedaży działek o numerach 5, 6, 7, 8 i 4 korzystała/będzie Pani korzystała z przysługującego Pani prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Panią cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży ww. działek, a ich dostawę cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że:

Ad 1.

Dokonując w przeszłości sprzedaży działek o numerach 1, 2 oraz 9 nie działała Pani jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Ad 2.

Dokonując w przyszłości sprzedaży działek o numerach 5, 6, 7, 8 oraz 4 nie będzie Pani działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, Pani stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-        stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-        zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.