Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.686.2025.1.MR

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem zabudowanych Nieruchomości I i Nieruchomości II. Uzupełnili go Państwo pismem z 8 października 2025 r. (wpływ 8 października 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), Gmina może posiadać mienie komunalne. Składnikiem mienia komunalnego są w szczególności nieruchomości stanowiące własność Gminy.

Wnioskodawca był właścicielem następujących nieruchomości:

- działka nr 1 (dalej: Nieruchomość I) oraz

- działka nr 2 (dalej: Nieruchomość II).

Zarówno Nieruchomość I, jak i Nieruchomość II zostały przez Gminę nabyte w dniu 22 stycznia 1992 r. na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody (…). Tym samym, nabycie ww. nieruchomości odbyło się w drodze czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a więc Gmina przy ich nabyciu nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca – w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów – dokonał następujących transakcji aportu na rzecz (…) (dalej: Spółka):

-    w dniu 18 października 2023 r. dokonał transakcji w zakresie Nieruchomości I oraz ruchomości w postaci: (...) oraz

-    w dniu 18 marca 2025 r. dokonał transakcji w zakresie Nieruchomości II.

Jednocześnie, w tym miejscu Gmina wskazuje, że kwestia rozliczenia aportu Ruchomości na gruncie podatku VAT stanowi przedmiot odrębnego wniosku, a złożony wniosek obejmuje wyłącznie kwestie związane z rozliczeniem VAT od aportu Nieruchomości I oraz Nieruchomości II.

Wnioskodawca informuje, iż:

-    Nieruchomość I na moment dokonania aportu zabudowana była dwoma powstałymi w 1992 r. budynkami użytkowymi, trwale związanymi z gruntem, określonymi w dalszej części wniosku jako A i B, których stan był dostateczny oraz nie została wobec nich wydana decyzja w zakresie ich rozbiórki;

-    Nieruchomość II na moment dokonania aportu była zabudowana wybudowanym w 1992 r. budynkiem użytkowym-magazynowym stanowiącym część budynku A, znajdującego się w znacznej części na Nieruchomości I, trwale związanego z gruntem, którego stan był również dostateczny oraz nie została wydana decyzja w zakresie jego rozbiórki.

Gmina w tym miejscu doprecyzowuje, iż w drodze przeprowadzonych aportów na rzecz Spółki przekazana została również własność znajdujących się na Nieruchomości I oraz Nieruchomość II ww. zabudowań.

Wnioskodawca zaznacza, iż wskazane wyżej budynki, znajdujące się odpowiednio na Nieruchomości I oraz Nieruchomości II zostały wzniesione w okresie wcześniejszym niż ostatnich dwóch lat przed dokonaniem transakcji aportu. Dodatkowo, w ciągu ostatnich dwóch lat przed ww. transakcjami Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na remont/modernizację/ulepszenie przedmiotowych budynków, w szczególności takich, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ponadto, pierwsze zasiedlenie budynku A i B w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpiło w 1992 r. – tym samym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przeprowadzonym transakcjami aportów (tj. 2023 r. i 2025 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Dodatkowo, budynki A i B znajdujące się na Nieruchomościach I-II przed dokonaniem transakcji aportu były oddane w trwały zarząd na rzecz (…) (tj. zakład budżetowy Gminy) i były wykorzystywane na potrzeby bieżącej działalności Gminy (wykonywanej za pośrednictwem ww. zakładu budżetowego). Tym samym, nie były one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, iż w jej ocenie, na moment dokonania transakcji aportu znajdujące się na Nieruchomości I oraz Nieruchomości II budynki A i B (użytkowe i użytkowo-magazynowe) stanowiły budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418, dalej: Prawo budowlane). Rzeczone naniesienia w pełni spełniały cechy budynku, o których mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, tj. były one trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadały fundamenty i dach.

Pytanie

Czy przeprowadzone transakcje aportów Nieruchomości I oraz Nieruchomości II wraz z zabudowaniami podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Aporty Nieruchomości I oraz Nieruchomości II wraz z zabudowaniami podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Gmina dokonała aportu Nieruchomości I oraz Nieruchomości II wraz z zabudowaniami w postaci budynku A i B w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce oraz że działała jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tych transakcji, przeprowadzone transakcje podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2025 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.36.2025.2.MGO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, że „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”.

Wnioskodawca wskazuje, iż czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, mogą korzystać ze zwolnienia z tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem dostawy, reguluje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazaną regulacją, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

W tym miejscu Gmina zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynku. Należy więc zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w Prawie budowlanym – na podstawie art. 3 pkt 2 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wnioskodawca zauważa, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w jego ocenie, znajdujące się na Nieruchomości I oraz Nieruchomości II zabudowania, na moment dokonania transakcji aportów spełniały definicję budynków w rozumieniu Prawa budowlanego. Dodatkowo, w ocenie Gminy, dostateczny stan techniczny budynków A i B, znajdujących się na Nieruchomościach I-II, nie warunkował uznania ich za budynki w rozumieniu Prawa budowlanego, bowiem na moment dokonania transakcji spełniały one wszystkie cechy budynku w rozumieniu Prawa budowlanego, a także w pełni nadawały się do bieżącej eksploatacji.

Ponadto, budynki A i B również stanowiły przedmiot transakcji – w ramach aportów doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).

W konsekwencji, dla określenia sposobu opodatkowania transakcji aportów Nieruchomości I oraz Nieruchomości II wraz z zabudowami w postaci budynków A i B, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, kluczowe jest określenie sposobu opodatkowania VAT ww. budynków znajdujących się odpowiednio na Nieruchomości I oraz Nieruchomości II, do których dostawy doszło w ramach przedmiotowych transakcji.

Wobec powyższego, przy dostawie budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zarówno na Nieruchomości I, jak i na Nieruchomości II na moment dokonania transakcji znajdowały się budynki A i B, co do których od pierwszego zasiedlenia do momentu przeprowadzenia transakcji aportów do Spółki upłynął okres dłuższy niż 2 lata, bowiem przedmiotowe zabudowania zostały wzniesione ponad 2 lata przed ww. aportami. Dodatkowo w ostatnich dwóch latach przed dokonaniem aportów, Gmina nie poniosła żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowych budynków.

Wobec powyższego, transakcje aportów Nieruchomości powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem między pierwszym zasiedleniem ww. budynków a dokonanymi dostawami upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przedstawione przez Gminę stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-1. 4012.121.2025.2.AB, w której DKIS wskazał: „(…) analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że aport opisanego w zdarzeniu przyszłym budynku gospodarczego nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy jego pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres ponad 2 lat. Zatem dostawa (aport) ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostaną spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu. (…) W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również aport działki nr 1, z którym związany jest ww. budynek, będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.36.2025.2.MGO, w której DKIS stwierdził: „(…) dostawa Nieruchomości I (działki nr 43), na której znajdują się budynek mieszkalny o 3 kondygnacjach naziemnych i jednej kondygnacji podziemnej oraz budynek niemieszkalny (budynek gospodarczy) również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. (…) dostawa Nieruchomości II (działki nr 45/1), na której są posadowione budynek wielorodzinny oraz zabudowa gospodarczo-garażowa także będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy”.

Podsumowując, w opinii Gminy, przeprowadzone transakcje aportów Nieruchomości I oraz Nieruchomości II wraz z budynkami A i B podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

W świetle wskazanych wyżej przepisów wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Z opisu sprawy wynika, że byli Państwo (Gmina) właścicielem następujących nieruchomości:

-  działka nr 1 (dalej: Nieruchomość I) oraz

-  działka nr 2 (dalej: Nieruchomość II).

Zarówno Nieruchomość I, jak i Nieruchomość II zostały przez Gminę nabyte w dniu 22 stycznia 1992 r. na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody (…). Tym samym, nabycie ww. nieruchomości odbyło się w drodze czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a więc Gmina przy ich nabyciu nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca – w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów – dokonał następujących transakcji aportu na rzecz (…) (Spółka):

-    w dniu 18 października 2023 r. dokonał transakcji w zakresie Nieruchomości I oraz ruchomości w postaci: (...) oraz

-    w dniu 18 marca 2025 r. dokonał transakcji w zakresie Nieruchomości II.

Nieruchomość I na moment dokonania aportu zabudowana była dwoma powstałymi w 1992 r. budynkami użytkowymi, trwale związanymi z gruntem (określonymi jako A i B), których stan był dostateczny oraz nie została wobec nich wydana decyzja w zakresie ich rozbiórki. Nieruchomość II na moment dokonania aportu była zabudowana wybudowanym w 1992 r. budynkiem użytkowym -magazynowym stanowiącym część budynku A, znajdującego się w znacznej części na Nieruchomości I, trwale związanego z gruntem, którego stan był również dostateczny oraz nie została wydana decyzja w zakresie jego rozbiórki. W drodze przeprowadzonych aportów na rzecz Spółki przekazana została również własność znajdujących się na Nieruchomości I oraz Nieruchomość II ww. zabudowań. Budynki A i B znajdujące się na Nieruchomościach I-II przed dokonaniem transakcji aportu były oddane w trwały zarząd na rzecz (…) (tj. zakład budżetowy Gminy) i były wykorzystywane na potrzeby bieżącej działalności Gminy (wykonywanej za pośrednictwem ww. zakładu budżetowego). Tym samym, nie były one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Wskazali Państwo również, że naniesienia znajdujące się na Nieruchomości I i Nieruchomości II stanowiły budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy aport Nieruchomości I oraz aport Nieruchomości II wraz z zabudowaniami podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wskazać należy, że dokonując wniesienia aportem zabudowanych Nieruchomości I i Nieruchomości II (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), wystąpią Państwo dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zatem, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Natomiast gdy nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

-    towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-    przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że w zamian za wynagrodzenie w postaci udziałów, dokonali Państwo aportu na rzecz (…):

-    Nieruchomości I, która na moment dokonania aportu zabudowana była dwoma powstałymi w 1992 r. budynkami użytkowymi (A i B);

-    Nieruchomości II, która na moment dokonania aportu była zabudowana wybudowanym w 1992 r. budynkiem użytkowym – magazynowym stanowiącym część budynku A, znajdującego się w znacznej części na Nieruchomości I.

Budynki, znajdujące się odpowiednio na Nieruchomości I oraz Nieruchomości II zostały wzniesione w okresie wcześniejszym niż ostatnich dwóch lat przed dokonaniem transakcji aportu. Dodatkowo, w ciągu ostatnich dwóch lat przed ww. transakcjami nie ponosili Państwo żadnych wydatków na remont/modernizację/ulepszenie przedmiotowych budynków, w szczególności takich, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Ponadto, pierwsze zasiedlenie budynku A i B w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpiło w 1992 r. – tym samym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przeprowadzonymi transakcjami aportów (tj. 2023 r. i 2025 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Dodatkowo, budynki A i B nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że aport opisanych budynków A i B nie został dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim oraz pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres ponad 2 lat. Ponadto, nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie ww. budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Zatem dostawa (aport) ww. budynków korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostały spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy dostawie budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również aport działki nr 45/10 (Nieruchomość I) oraz działki nr 48/4 (Nieruchomość II), z którymi związane są ww. budynki, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, przeprowadzone transakcje aportów Nieruchomości I oraz Nieruchomości II wraz z zabudowaniami podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.