Interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.718.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-     prawidłowe – w zakresie uznania, że opłaty za prawo wjazdu na (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”) , którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), stanowią wynagrodzenie za usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy;

-     prawidłowe – w zakresie uznania, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki (…) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za usługi opodatkowane podatkiem VAT;

-     nieprawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Pośrednika usług polegających na obsłudze platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniu), pobieraniu odpowiednich opłat od firm x i innych zainteresowanych podmiotów oraz prowadzeniu rozliczeń w tym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-     uznania, że opłaty za prawo wjazdu na (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”), którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), stanowią wynagrodzenie za usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy;

-     uznania, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki (…) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za usługi opodatkowane podatkiem VAT;

-     prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Pośrednika usług polegających na obsłudze platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniu), pobieraniu odpowiednich opłat od firm x i innych zainteresowanych podmiotów oraz prowadzeniu rozliczeń w tym zakresie.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 października 2025 r. (wpływ 15 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej także: „A”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

A świadczy szeroki zakres usług związanych z (…) (opodatkowanych VAT). A prowadzi działalność operacyjną od 2007 roku (opodatkowaną VAT) i obecnie zatrudnia ponad xxxx pracowników.

Spółka obecnie w marginalnym zakresie wykonuje czynności zwolnione z opodatkowania, w związku z czym stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT na poziomie 100% (wartość proporcji wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Spółka zakłada brak zmian w zakresie wykonywania czynności zwolnionych w przyszłości.

Rozliczanie dostępu do (…) Spółki

(…).

Obecnie funkcjonuje w Spółce system, który polega na dokonywaniu rezerwacji przez kontrahentów określonych terminów i godzin wjazdu na (…) Spółki. Taka rezerwacja terminów wjazdów na (…) Spółki jest na ten moment bezpłatna.

Z uwagi m.in. na obecną specyfikę działania tego systemu (brak opłat za rezerwacje) i w efekcie nadmierne rezerwowanie odpowiednich przedziałów czasowych zw. z dostępem do (…) Spółki przez kontrahentów (tzw. „overbooking”), co skutkuje nieefektywnościami w jego funkcjonowaniu, Spółka obecnie rozważa wdrożenie systemu polegającego na rozliczaniu dostępu do (…).

Spółka planuje wprowadzenie dodatkowej opłaty za brak rzeczywistego wjazdu przez kontrahentów na (…) o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki (tzw. „no show”) lub opóźnione odwołanie przez nich wjazdu na (…).

Jednocześnie, Spółka oprócz ww. opłat za brak rzeczywistego wjazdu/późne anulowanie rezerwacji, planuje rozliczać również samą możliwość dokonywania rezerwacji dostępu do (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”). W szczególności, zostanie wprowadzona również odpłatność za możliwość wjazdu na (…) Spółki o określonych porach – w tym opłat za wjazd na (…) Spółki w porach, które są najbardziej dogodne dla kontrahentów i jednocześnie powodują największy ruch na (…) Spółki.

Obecnie rozważane jest wprowadzenie ww. opłat w okresie od ok. czterech do sześciu miesięcy, przy czym mogą one być wprowadzane sekwencyjnie np. najpierw opłata za „no-show”, a następnie opłaty za (…).

Celem wprowadzenia ww. opłat (w tym w szczególności opłat za brak rzeczywistych wjazdów na (…) Spółki lub opóźnienie w odwołaniu wjazdów) jest ograniczenie nadmiernego /nieuzasadnionego rezerwowania dostępu do (…) przez zainteresowane podmioty (ponieważ m.in. ogranicza to możliwość rezerwacji (…) innym firmom, które rzeczywiście mogłyby skorzystać z takiej rezerwacji; ponadto brak faktycznego korzystania z dokonanych rezerwacji może negatywnie wpływać na ruch pojazdów na (…)). Spółka przypuszcza, że samo wprowadzenie opłat za brak skorzystania z rezerwacji lub opóźnienia w ich odwołaniu pozwoli istotnie ograniczyć takie działania (…). W rezultacie Spółka zakłada, że docelowo obciążenia za brak korzystania z dokonanych rezerwacji lub opóźnienia w ich odwołaniu będą zdecydowanie rzadsze w porównaniu do innych obciążeń związanych z faktycznym skorzystaniem z rezerwacji (w tym w szczególności opłat za (…)).

Wysokość opłat za rezerwacje określonych przedziałów godzinowych będzie określana przez Spółkę i będzie wynikała z taryfy/cennika lub innego ogólnodostępnego dokumentu wydanego przez Spółkę (np. regulaminu). Jednocześnie dokument taki będzie wskazywał na zasady związane m.in. z anulowaniem rezerwacji oraz wysokość opłaty w przypadku anulowania rezerwacji z opóźnieniem/braku jej anulowania („no show”).

Zaangażowanie Pośrednika do obsługi systemu rezerwacji oraz sprzedaży slotów

W celu dokonywania rozliczeń zw. z dostępem do (…) Spółki, A zamierza skorzystać ze wsparcia zewnętrznego podmiotu (dalej: „Pośrednik”). Pośrednik jest podmiotem niepowiązanym ze Spółką, który ma doświadczenie we wdrażaniu analogicznych systemów rozliczeniowych w innych (…). Przed dokonaniem rozliczeń pomiędzy Spółką a Pośrednikiem zostanie on zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, przy czym może on posiadać siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, ale w Unii Europejskiej. Pośrednik nie będzie miał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W ramach współpracy ze Spółką, Pośrednik będzie podejmować działania na rzecz Spółki, które umożliwią bieżącą obsługę płatności związanych z systemem rezerwacyjnym, w tym rozliczanie depozytów i przyszłych opłat w tym zakresie oraz stworzenie odpowiedniej platformy/strony internetowej, integracja systemu rozliczeniowego z systemem rezerwacyjnym Spółki, ustanowienie odpowiednich zabezpieczeń w tym zakresie, umożliwienie bieżącego monitorowania płatności za wjazdy na teren (…)/”no show” itp.

Spółka planuje przyznać Pośrednikowi prawo do oferowania odpowiednich przedziałów czasowych zw. z wjazdem na (…) Spółki na rzecz firm x oraz innych zainteresowanych podmiotów. W tym zakresie Pośrednik będzie:

 i)      nabywał od Spółki (we własnym imieniu, ale na rzecz firm x/ innych podmiotów) oraz dokonywał odsprzedaży prawa do dostępu do (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych („booking slots”) bezpośrednio do firm x oraz innych zainteresowanych podmiotów, oraz

ii)       pobierał od firm x lub innych podmiotów opłaty za brak rzeczywistych wjazdów na (…) Spółki pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki przez te podmioty („no show”) lub ewentualne opłaty za opóźnione odwołanie wjazdów.

Rolą Pośrednika będzie przede wszystkim obsługa systemu rozliczeń firm x i innych podmiotów, tj. pobieranie od nich i utrzymywanie wspomnianych wcześniej depozytów (z których pobierane będą opłaty), jak również rozliczanie należności (opłat) uzyskiwanych od tych podmiotów oraz bieżące zapewnienie integracji systemu rozliczeniowego Pośrednika z systemem wewnętrznym Spółki umożliwiającym rezerwację wjazdów na (…) Spółki.

Docelowo Spółka może oferować inne usługi za pośrednictwem Pośrednika (...), przy czym te rozliczenia nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Rozliczenia z Pośrednikiem

Pośrednik będzie informował Spółkę w uzgodnionych okresach o dokonywanych rozliczeniach z firmami x/innymi podmiotami.

Na bazie uzyskanych od Pośrednika informacji Spółka będzie wystawiała faktury sprzedaży do Pośrednika (lub ew. inne dokumenty rozliczeniowe – w zależności od typu opłaty), natomiast Pośrednik będzie wystawiał faktury sprzedaży (lub inne dokumenty rozliczeniowe) na rzecz firm x i innych podmiotów korzystających z ww. rezerwacji.

Zgodnie z ustaleniami, Pośrednik będzie obciążał firmy x oraz inne zainteresowane podmioty opłatami w takiej samej wysokości w jakiej Spółka obciąży Pośrednika za skorzystanie z określonych terminów wjazdów na (…) Spółki („booking slots”) oraz za brak skorzystania z możliwości wjazdów na (…) Spółki („no shows”) lub brak odwołania rezerwacji w określonym terminie.

Wynagrodzenie Spółki dotyczące sprzedaży do Pośrednika odpowiednich przedziałów czasowych zw. z wjazdem na (…) Spółki będzie uzależnione od faktycznych wjazdów na (…) Spółki i rzeczywistego skorzystania z rezerwacji przez firmy x i inne podmioty (tj. finalnych klientów).

Jednocześnie, Pośrednik będzie obciążał Spółkę za usługi zw. przede wszystkim z przygotowaniem i obsługą odpowiedniej platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniem) oraz pobieraniem odpowiednich opłat od firm x i innych zainteresowanych podmiotów i prowadzeniem rozliczeń w tym zakresie. Wynagrodzenie Pośrednika za usługi realizowane na rzecz Spółki w danym okresie rozliczeniowym będzie stanowiło uzgodniony procent od wszystkich obciążeń dokonywanych na rzecz firm x i innych zainteresowanych podmiotów (zgodnie z zawartą przez Pośrednika umową ze Spółką). Spółka będzie deklarować import tych usług dla celów VAT.

Wyłączne prawo do odsprzedaży prawa do dostępu do (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych („booking slots”) będzie przysługiwało Pośrednikowi na bazie odpowiedniej umowy zawartej ze Spółką. Firmy x oraz inne podmioty nie będą uprawnione do dokonywania odsprzedaży pomiędzy sobą prawa dostępu do (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych.

Wynagrodzenie Pośrednika będzie rozliczane w okresach miesięcznych. W tym względzie Pośrednik będzie (w okresach miesięcznych) wystawiał faktury na rzecz Spółki za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w okresach miesięcznych Spółka będzie uzyskiwała odpowiednie informacje od Pośrednika umożliwiające rozliczenie z Pośrednikiem własnej sprzedaży (ilość wykorzystanych rezerwacji/”no show”/opóźnionych odwołań rezerwacji), na bazie których będzie wystawiała mu odpowiednie faktury/inne dokumenty rozliczeniowe.

Dodatkowe informacje

Dla pełnego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, że:

a)  przed dokonaniem rezerwacji w systemie obsługiwanym przez Pośrednika, firmy x /inne zainteresowane podmioty będą zobowiązane do wpłacenia depozytu, z którego będą pobierane przez Pośrednika opłaty za rezerwacje lub opłaty za „no show”/opóźnienia w odwołaniu rezerwacji. Wpłata depozytów do Pośrednika przez firmy x ma zwiększyć skuteczność pobierania opłat w szczególności za tzw. „no-show” oraz opóźnienia w odwołaniu rezerwacji,

b)  możliwe jest, iż przez krótki okres czasu (tj. od około miesiąca do trzech miesięcy), Spółka wdroży wstępny system rozliczeń poszczególnych opłat (w szczególności opłat za (…) bez udziału Pośrednika (z uwagi m.in. na potrzebny czas, jaki Pośrednik musi poświęcić na odpowiednią integrację platformy sprzedażowej z systemem rezerwacyjnym Spółki). W takim przypadku wszelkie rozliczenia opłat dokonywane z firmami x będą dokonywane bezpośrednio przez zespół Spółki. Powyższe będzie miało charakter przejściowy, bowiem dokonywanie takich rozliczeń bezpośrednio przez Spółkę bez odpowiedniej platformy sprzedażowej i niezbędnego wsparcia w obsłudze byłoby w dłuższym okresie wysoce utrudnione i nieefektywne. Docelowo Spółka planuje rozliczać opłaty, o których mowa w złożonym wniosku za pośrednictwem Pośrednika.

Spółka wskazuje, że ww. usługi oraz rozliczenia mogą rozpocząć się przed wydaniem przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym A składa wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.  Czy Pośrednik, z którym Spółka zamierza podjąć współpracę jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

2.  Czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu (…) (prawo do wjazdu na (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych), za które Spółka będzie pobierać opłaty od Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), będzie wiązało się z nabyciem przez Pośrednika wyłącznego używania wyraźnie określonej części (…)?

Odpowiedź:

3.  Czy świadczenie usług polegających na udostępnianiu (…) (prawo do wjazdu na (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych), za które Spółka będzie pobierać opłaty od Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), polega na rezerwacji określonego przedziału czasowego, w którym podmiot nabywający usługę może przebywać na terenie (…)?

Odpowiedź:

4.  W jaki dokładnie sposób będzie kalkulowane wynagrodzenie Pośrednika? Czy wynagrodzenie będzie łączne za czynności związane z pobieraniem opłat za wjazd na teren (…) Po raz za obsługę związaną z systemem rezerwacyjnym?

Odpowiedź:

5.  Czy ww. usługi opisane we wniosku świadczone przez Pośrednika mają/będą miały związek z działalnością gospodarczą Spółki opodatkowaną podatkiem VAT? Proszę wyjaśnić na czym ten związek polega/będzie polegać.

Odpowiedź:

6.  Proszę o doprecyzowanie, jakich konkretnie dwóch etapów usług świadczonych przez Pośrednika dotyczy zadane przez Państwa pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

Odpowiedź:

Pytania

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, opłaty za prawo wjazdu na (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”), którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami) stanowią po stronie Spółki wynagrodzenie za usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (niezależnie od miejsca siedziby działalności gospodarczej Pośrednika)?

2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za usługi opodatkowane VAT (a wyłącznie obciążenie o charakterze kary pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT)?

3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej (tj. uznania, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki „no show” lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika, stanowią jednak wynagrodzenie za usługi opodatkowane VAT) – czy opłaty za te usługi należy uznać za wynagrodzenie Spółki za usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce (niezależnie od miejsca siedziby działalności gospodarczej Pośrednika)?

4.  Czy w związku z nabyciem usług od Pośrednika opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym (w obu planowanych etapach), Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (a nie proporcjonalne prawo do odliczenia VAT – przy uwzględnieniu sprzedaży opodatkowanej dokonywanej na rzecz Pośrednika w poszczególnych miesiącach oraz kwot opłat za „no show” i opłat opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przyznanie przez Spółkę Pośrednikowi prawa do oferowania odpowiednich przedziałów czasowych (tzw. „booking slots”) zw. z wjazdem na (…) Spółki (za wynagrodzeniem) stanowi usługę związaną z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji usługa nabywana od Spółki przez Pośrednika we własnym imieniu ale na rzecz firm x lub innych zainteresowanych podmiotów będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce (niezależnie od miejsca siedziby działalności gospodarczej Pośrednika).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi to opłatami Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za usługi opodatkowane VAT, a wyłącznie obciążenie o charakterze kary pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad 3.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej, tj. uznania przez organ interpretacyjny, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi to opłatami Spółka będzie obciążać Pośrednika, stanowią jednak wynagrodzenie za usługi opodatkowane VAT – zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za te usługi należy uznać za związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, analogicznie jak w pytaniu 1 powyżej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem usług od Pośrednika opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym (w obu planowanych etapach), Spółce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającego opodatkowaniu VAT Spółka nie będzie zobowiązania do wyliczania proporcji (udziału usług opodatkowanych VAT związanych z rezerwacjami („booking slots”) w całości opłat rozliczanych między Spółką a Pośrednikiem, obejmujących również opłaty za „no show” i opłaty za opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Regulacje dotyczące usług związanych z nieruchomościami zawarte są także w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) oraz w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (t. j. Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r., dalej: Rozporządzenie) ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 47 Dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zgodnie z art. 31a Rozporządzenia, do usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, zalicza się jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z tą nieruchomością. Za usługi mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością uznaje się:

 i)      gdy wywodzą się z nieruchomości i nieruchomość ta stanowi element usług oraz jest dla nich kluczowa i niezbędna;

ii)       gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawiera przykładowy katalog usług związanych z nieruchomościami, w tym m.in.:

-     wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

-     świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

-     przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

-     zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem zapytania są podobne do wskazanych powyżej usług. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno usługi związane z przyznawaniem prawa wjazdu na (…) o określonych porach, jak i usługi wymienione w Rozporządzeniu charakteryzują się 1) związkiem z konkretną nieruchomością; 2) fizycznym korzystaniem z określonej przestrzeni oraz (3) dostępem przyznanym na określony czas i w ściśle określonej lokalizacji. Podobieństwo to potwierdza kwalifikację przedmiotowej usługi jako związanej z nieruchomością.

Dodatkowo, opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), np. wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12, wyrok z dnia 7 sierpnia 2006 r. sygn. C-166/05, należy wskazać, że przesłankami określenia usługi za związaną z nieruchomością są:

 i)      bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą oraz konkretną nieruchomością,

ii)       nieruchomość powinna być przedmiotem usługi lub jej elementem składowym.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa będąca przedmiotem niniejszego zapytania pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, gdyż jej celem jest umożliwienie (…) w ściśle określonym czasie na konkretnie wskazany teren, tj. (…) Spółki (o określonej lokalizacji i przestrzeni). Dostęp do (…) Spółki (dedykowanej przestrzeni dla y) stanowi nieodzowny element dla prawidłowego wykonania usługi. Świadczenie tej usługi bez umożliwienia dostępu do wskazanej nieruchomości (o określonej porze) byłoby niemożliwe.

Reasumując, w ocenie Spółki usługi będące przedmiotem niniejszego zapytania dotyczącego rezerwacji dostępu do (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych („booking slots”), rozliczane między Spółką a Pośrednikiem, stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji usługa realizowana na rzecz Pośrednika będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce (niezależnie od miejsca siedziby działalności gospodarczej Pośrednika).

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bezwzględnym warunkiem jest jej „odpłatność”. Ustawa nie przewiduje jednak co należy rozumieć przez świadczenie odpłatne.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „odpłatność” oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Problematyką wynagrodzenia za usługę zajmował się już wielokrotnie TSUE. W orzeczeniach wydanych między innymi w sprawach: C-98/99 (wyrok Trybunału z 11 października 2001 r. w sprawie C-98/99 Nasser), C-16/933 (wyrok Trybunału z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 – Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting), C-89/81 (wyrok Trybunału z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 – T Staatssecretaris van Financiën przeciwko Hong-Kong Trade Development Council), czy C-154/805 (wyrok Trybunału z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 – T Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”), Trybunał orzekł, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem (a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT) uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1)  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

2)  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

3)  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

4)  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

5)  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tym samym, aby dostawę towarów oraz świadczenie usług można było uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek pomiędzy dostawą tego towaru lub też świadczeniem usług oraz wypłaconym wynagrodzeniem. Tylko wówczas zapłata za ten towar lub usługę będzie stanowić podstawę opodatkowania dokonania danej czynności.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza obciążać Pośrednika za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty (które to obciążenia będą następnie przenoszone przez Pośrednika na firmy x/inne podmioty).

Brak rzeczywistego skorzystania z udostępnionego przedziału czasowego na wjazd lub opóźnienie w odwołaniu rezerwacji, wiąże się z utratą lub istotnym utrudnieniem możliwości sprzedaży tego terminu innym podmiotom. Jednocześnie A musi ponosić stałe koszty związane z utrzymaniem (…), na który dokonywany jest wjazd, a także koszty bieżącej działalności. Brak skorzystania z zarezerwowanego terminu lub opóźnienie w jego odwołaniu naraża Spółkę na wymierne straty, a także na utratę korzyści, w związku z czym w ocenie Spółki pobrana opłata ma funkcję odszkodowawczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wykonania przez Spółkę żadnej usługi na rzecz potencjalnego kontrahenta oraz nie otrzymuje on jakiejkolwiek korzyści. Opłata nie stanowi więc wynagrodzenia za świadczenie usług, gdyż faktycznie do takiego nie dochodzi z przyczyn leżących po stronie firm x lub innych podmiotów (na rzecz których będzie działać Pośrednik). Dochodzi zatem do sytuacji, w której zdaniem Wnioskodawcy opłata, którą będzie przez Spółkę obciążany Pośrednik (działający na rzecz firm x lub innych podmiotów) nie będzie wynagrodzeniem za wykonanie usługi, lecz będzie ona formą odszkodowania/kary za poniesione straty.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

·      interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.846.2024.1.KP:

„Zatem skoro nie doszło do wykonania usługi sprzedaży to należy się z Państwem zgodzić, że zatrzymana przez Państwa (świadczących usługi) kwota opłaty pełni funkcję odszkodowawczą. Podkreślenia wymaga fakt, że należność inkasowana od gościa, który w zbyt późnym terminie odwołał rezerwację lub zrezygnował z usługi zakwaterowania – nie ma związku ze świadczonymi przez Państwa usługami zakwaterowania, bowiem opłaty te pobierane są wyłącznie w przypadku, gdy do wyświadczenia usługi zakwaterowania nie dochodzi. […] Tym samym opłaty za spóźnione anulowanie rezerwacji i/lub rezygnację z usługi zakwaterowania nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ zatrzymana kwota nie stanowi wynagrodzenia dla Spółki za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

·      interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2024.1.JKU:

„W niniejszej sprawie kwota pobranej przez Państwa opłaty, w sytuacji nieterminowego anulowania rezerwacji lub rezygnacji z usługi zakwaterowania, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, gdyż faktycznie do takiego świadczenia usług nie dochodzi z przyczyn leżących po stronie klienta. Jest to zatem sytuacja, w której doszło do niewykonania umowy sprzedaży, a więc zatrzymana przez Państwa (świadczących usługi) kwota opłaty nie będzie tu ekwiwalentem wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. Podkreślenia wymaga fakt, że należność inkasowana od gościa, który w zbyt późnym terminie odwołał rezerwację lub zrezygnował z usługi zakwaterowania - nie ma związku ze świadczonymi przez Państwa usługami zakwaterowania, bowiem opłaty te pobierane są wyłącznie w przypadku, gdy do wyświadczenia usługi zakwaterowania nie dochodzi”.

·      interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.421.2024.2.MC:

„W konsekwencji, w sytuacji anulacji rezerwacji, opłaty rezerwacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak wskazano wcześniej, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów/usług w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”.

·      interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.155.2024.3.HW:

„W niniejszej sprawie kwota pobranego przez Państwa zadatku, w sytuacji anulacji rezerwacji pobytu lub niestawienia się w hotelu bez wcześniejszej anulacji, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, gdyż faktycznie do takiego świadczenia usług nie dochodzi z przyczyn leżących po stronie Klienta. Jest to zatem sytuacja, w której doszło do niewykonania umowy sprzedaży, a więc zatrzymana przez Państwa (świadczących usługi) kwota zadatku nie będzie tu ekwiwalentem wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. Zatem w odniesieniu do tej czynności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż otrzymana kwota (zadatek) nie wiąże się z wykonaniem przez Państwa jakiegokolwiek świadczenia i tym samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy”.

·      Interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.176.2019.1.AJ:

„Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że kara pieniężna, którą Spółka zamierza obciążać swoich klientów nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego. Tak więc nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klientów Spółki określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że kwota kary pieniężnej nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”.

Reasumując, opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (działającego na rzecz firm x lub innych zainteresowanych podmiotów), nie stanowią wynagrodzenia za usługi opodatkowane VAT.

Ad 3.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej (tj. uznania przez organ interpretacyjny, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki „no show” lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi to opłatami Spółka będzie obciążać Pośrednika, stanowią jednak wynagrodzenie za usługi opodatkowane VAT) – zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za te usługi należy uznać za związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Argumentacja w tym zakresie jest analogiczna jak w pytaniu 1 powyżej.

Ad 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Oprócz występowania związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje, o ile spełnione zostaną również następujące przesłanki:

w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT przed jego powstaniem podatku nie można odliczyć), nie zachodzą wymienione w art. 88 ustawy o VAT okoliczności, w których prawo do odliczenia podatku jest wyłączone, takie jak m.in. (i) wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący, (ii) wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane lub podającej kwoty niezgodne z rzeczywistością, (iii) fakt, że transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z podatku zwolniona, czy też (iv) konkretne rodzaje transakcji, dla których odliczenie nie przysługuje (np. nabycie usług hotelowych i gastronomicznych).

W świetle powyższych regulacji, odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest w pełni związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika.

Co jest istotne i co wynika z ugruntowanej praktyki podatkowej, oceniając kwestie prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego należy brać pod uwagę to czy istnieje związek wydatku ze sprzedażą opodatkowaną o charakterze bezpośrednim lub także pośrednim.

Jako przykład bezpośredniego związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można wskazać sytuację, gdy nabywane towary służą przykładowo dalszej odsprzedaży, tym samym bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika.

Z kolei pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną VAT podatnika występuje, gdy ponoszone wydatki związane są z całokształtem jego działalności. Tym samym również w stosunku do wydatków, które wpływają na całokształt działalności danego podatnika, nawet pośrednio, należy uznać, iż podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Innymi słowy, o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania przez podatnika obrotu opodatkowanego VAT, poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Powyższe w sposób kompleksowy potwierdzone zostało m.in. w wyroku NSA z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. I FSK 1760/18). NSA odnosząc się w nim do tematu związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, a także tematu „wystarczalności” istnienia związku pośredniego z pespektywy odliczenia VAT naliczonego odniósł się do dorobku orzeczniczego TSUE i NSA i wskazał, że:

„Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, z której m.in. wynika, że podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca towaru lub usługi - z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest więc istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Innymi słowy, ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.(…) Podkreślić należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Konieczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a generowaniem przez podatnika obrotu podkreślają zarówno DKIS, jak i Sąd pierwszej instancji. W powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) w sprawach: C-98/98, C-408/98, C-16/00, C-465/03, C-435/05 i C-437/06, Trybunał zaprezentował pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Jednak prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku, a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika.

Należy przy tym zaznaczyć, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. winien być interpretowany w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1., dalej: „Dyrektywa”). Art. 168 tej Dyrektywy co do zasady stanowi o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Z orzeczeń TSUE wynika, że po pierwsze prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi nawet wówczas, gdy poniesione koszty stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów (por. wyroki TSUE w sprawach: C-465/03, C-29/08, C-118/11).

Koncepcja spełnienia warunku prawa do odliczenia przy istnieniu tylko pośredniego związku z zakupów z działalnością opodatkowaną została zaaprobowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12; z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1370/16; z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 561/17; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela zaprezentowane w nich stanowisko”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku, Spółka wskazuje, iż usługi nabywane od Pośrednika mają na celu ogólną poprawę funkcjonowania (…), co pośrednio przekłada się na związek z czynnościami opodatkowanymi (np. sprzedażą usług logistycznych przez (…)). W szczególności, obecny system rezerwacji wiąże się z praktycznymi wyzwaniami (nieefektywnościami) – y dokonują licznych bezpłatnych rezerwacji nie korzystając z nich, co znacząco zaburza funkcjonowanie (…) i utrudnia operowanie w sposób płynny (…).

Spółka będzie nabywać usługi od Pośrednika m.in. w celu usprawnienia funkcjonowania (…) i uniknięcia obecnie funkcjonujących zastojów i opóźnień w rozładunku. Płynnie działający (…) pozwoli Spółce nie tylko na zwiększenie sprzedaży (brak przestojów, „pustych” okresów czasowych), ale również pomoże przyciągnąć nowych klientów, dla których czas oczekiwania i możliwość sprawnego dokonania np. (…).

W tym względzie, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje fakt, iż Spółka planuje obciążać Pośrednika (który następnie będzie obciążał firmy x/inne podmioty) opłatami za „no show”/późne anulowanie rezerwacji. W szczególności, usługi nabywane od Pośrednika nie powinny być ściśle wiązane (w kontekście prawa do odliczenia VAT) z opłatami za „no show” /opóźnione anulowanie rezerwacji, które same w sobie nie będą stanowić dla Spółki podstawowego i docelowego źródła przychodów, a mają na celu poprawę funkcjonowania (…) ogółem i wyeliminowanie oraz zmniejszenie obecnie występujących nieefektywności, w celu maksymalizacji zysków z usług opodatkowanych VAT świadczonych z wykorzystaniem (…) Spółki.

Usługi nabywane od Pośrednika w celu dokonywania rozliczeń systemu rezerwacyjnego, polegające m.in. na stworzeniu odpowiedniej platformy do obsługi płatności oraz jej bieżącego utrzymania, stworzeniu odpowiednich zabezpieczeń, umożliwieniu monitorowania płatności za wykorzystanie rezerwacji (wjazd vs. „no show”) i bieżącej obsługi, wpłyną pozytywnie na funkcjonowanie (…) Spółki ogółem i w konsekwencji na zwiększenie sprzedaży (brak przestojów, brak nadmiernych rezerwacji i blokowania miejsc). Brak nabycia ww. usług Pośrednika istotnie utrudniałoby efektywne rozliczanie opłat za tzw. „no show” lub późne odwoływanie rezerwacji, a w konsekwencji optymalną realizację usług przeładunkowych na (…) Spółki (stanowiących podstawową działalność opodatkowaną Spółki).

Jednocześnie, należy podkreślić, że Spółka planuje wprowadzenie opłat za rezerwacje w określonych przedziałach godzinowych („booking slots”), co niewątpliwie będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT. W tym celu Spółka będzie również wykorzystywać wsparcie Pośrednika (system płatności za rezerwacje slotów, stworzony i utrzymywany przez Pośrednika).

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie usług od Pośrednika jest niezbędne dla dokonywania dalszej sprzedaży (głównie opodatkowanej).

Jednocześnie, Spółka przewiduje, iż docelowo będzie pobierać opłaty głównie za rezerwacje w określonych przedziałach godzinowych, a opłaty za „no show”/opóźnione anulowanie rezerwacji będą z czasem ograniczać się do przypadków wyjątkowych/losowych. W konsekwencji, w docelowym modelu usługi nabywane od Pośrednika będą przekładać się na działalność Spółki zasadniczo opodatkowaną VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółce powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Pośrednika za świadczoną usługę (stworzenie, utrzymanie i obsługę docelowego systemu rozliczeń w zakresie rezerwacji „slotów”). Zdaniem Wnioskodawcy, podejście dotyczące pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego będzie uzasadnione zarówno (i) kiedy będzie rozliczać z Pośrednikiem opłaty za „no show” lub opóźnione anulowanie rezerwacji (które Pośrednik będzie rozliczać z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), jak i (ii) kiedy Spółka będzie rozliczać z Pośrednikiem usługi dotyczące rezerwacji dostępu do (…) („booking slots”). Współpraca z Pośrednikiem ma bowiem na celu polepszenie całokształtu operacji Spółki (co do zasady opodatkowanych VAT), zwiększenie efektywności jej działań, a tym samym przekładać się będzie na sprzedaż opodatkowaną Spółki. Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż w opisanych okolicznościach nie byłoby zasadne ustalanie zakresu przysługującego Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu importu usług realizowanych przez Pośrednika w oparciu o jakąkolwiek proporcję. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinna ona stosować proporcji obliczanej na podstawie udziału usług opodatkowanych VAT fakturowanych na rzecz Pośrednika („booking slots”) w całości rozliczeń z Pośrednikiem (obejmujących również opłaty za „no show” lub opóźnione anulowanie rezerwacji).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-     prawidłowe – w zakresie uznania, że opłaty za prawo wjazdu na (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”), którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), stanowią wynagrodzenie za usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy;

-     prawidłowe – w zakresie uznania, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za usługi opodatkowane podatkiem VAT;

-     nieprawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Pośrednika usług polegających na obsłudze platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniu), pobieraniu odpowiednich opłat od firm x i innych zainteresowanych podmiotów oraz prowadzeniu rozliczeń w tym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych.

Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej.

Jak już zostało wskazane w art. 8 ust. 2a ustawy odsprzedaż nabytej uprzednio usługi na inny podmiot (Użytkownika) nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest, co do zasady, opodatkowanie danej usługi z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·      istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·      wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·      istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·      odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·      istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami. Zgodnie z ww. przepisem:

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Kierunki interpretacji ww. przepisów zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub stanowi centrum świadczenia.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo szeroki zakres usług związanych z (…) opodatkowanych VAT. (…). Obecnie funkcjonuje w Spółce system, który polega na dokonywaniu rezerwacji przez kontrahentów określonych terminów i godzin wjazdu na (…) Spółki. Taka rezerwacja terminów wjazdów na (…) Spółki jest na ten moment bezpłatna. Spółka rozważa wdrożenie systemu polegającego na rozliczaniu dostępu do (…). Spółka planuje wprowadzenie dodatkowej opłaty za brak rzeczywistego wjazdu przez kontrahentów na (…) o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki (tzw. „no show”) lub opóźnione odwołanie przez nich wjazdu na (…) (np. odwołanie na około pół godziny przed planowanym /zarezerwowanym wcześniej terminem wjazdu). Jednocześnie, Spółka oprócz ww. opłat za brak rzeczywistego wjazdu/późne anulowanie rezerwacji, planuje rozliczać również samą możliwość dokonywania rezerwacji dostępu do (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”). W szczególności, zostanie wprowadzona również odpłatność za możliwość wjazdu na (…) Spółki o określonych porach – w tym opłat za wjazd na (…) Spółki w porach, które są najbardziej dogodne dla kontrahentów i jednocześnie powodują największy ruch na (…) Spółki (…). Wysokość opłat za rezerwacje określonych przedziałów godzinowych będzie określana przez Spółkę i będzie wynikała z taryfy/cennika lub innego ogólnodostępnego dokumentu wydanego przez Spółkę (np. regulaminu). Jednocześnie dokument taki będzie wskazywał na zasady związane m.in. z anulowaniem rezerwacji oraz wysokość opłaty w przypadku anulowania rezerwacji z opóźnieniem/braku jej anulowania („no show”). W celu dokonywania rozliczeń zw. z dostępem do (…) Spółki, Spółka zamierza skorzystać ze wsparcia zewnętrznego podmiotu (Pośrednika). Pośrednik jest podmiotem niepowiązanym ze Spółką, który ma doświadczenie we wdrażaniu analogicznych systemów rozliczeniowych w (…). Przed dokonaniem rozliczeń pomiędzy Spółką a Pośrednikiem zostanie on zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce, przy czym może on posiadać siedzibę działalności gospodarczej poza Polską, ale w Unii Europejskiej. Pośrednik nie będzie miał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W ramach współpracy ze Spółką, Pośrednik będzie podejmować działania na rzecz Spółki, które umożliwią bieżącą obsługę płatności związanych z systemem rezerwacyjnym, w tym rozliczanie depozytów i przyszłych opłat w tym zakresie oraz stworzenie odpowiedniej platformy/strony internetowej, integracja systemu rozliczeniowego z systemem rezerwacyjnym Spółki, ustanowienie odpowiednich zabezpieczeń w tym zakresie, umożliwienie bieżącego monitorowania płatności za wjazdy na teren (…) /„no show” itp.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy opłaty za prawo wjazdu na (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”), którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami) stanowią po stronie Spółki wynagrodzenie za usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Z wniosku wynika, że planują Państwo wprowadzić odpłatność za możliwość wjazdu na (…) Spółki o określonych porach (tzw. „booking slots”) – w tym opłaty za wjazd na (…)Spółki w porach, które są najbardziej dogodne dla kontrahentów i jednocześnie powodują największy ruch na (…) Spółki. W celu dokonywania rozliczeń związanych z dostępem do (…) Spółki, zamierzają Państwo skorzystać ze wsparcia zewnętrznego podmiotu – Pośrednika, który może posiadać siedzibę działalności gospodarczej poza Polską (w Unii Europejskiej). Planują Państwo przyznać Pośrednikowi prawo do oferowania firmom x oraz innym zainteresowanym podmiotom prawa wjazdu na (…) Spółki w odpowiednich przedziałach czasowych. Usługa oferowana przez Spółkę będzie polegała na umożliwieniu wjazdu na (…) Spółki (…) o określonej porze. (…).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że szczególne miejsce świadczenia usług określone w art. 28e dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej oznaczonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości. Jak Państwo wskazali, Pośrednik będzie nabywał prawo do wjazdu na (…) wykorzystywany przez Spółkę (…) o sprecyzowanej porze. Pośrednik będzie nabywał ww. usługi we własnym imieniu, ale na rzecz firm x oraz innych podmiotów. Należy zatem stwierdzić, że usługa polegająca na sprzedaży przez Państwa na rzecz Pośrednika prawa wjazdu na (…) Spółki, stanowi/będzie stanowić usługę związaną z nieruchomościami. Ww. usługa pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, ponieważ jej celem jest umożliwienie wjazdu na konkretny, określony (…). Zapewnienie dostępu do (…) jest nieodzownym elementem świadczonej usługi. Tym samym, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. W takim przypadku, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usługi jest państwo na terenie którego położona jest nieruchomość. Ponieważ nieruchomość – (…) Spółki – znajduje się na terytorium Polski, to w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania jest/będzie terytorium Polski (niezależnie od miejsca siedziby Pośrednika, dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami).

W konsekwencji, stwierdzić należy, że opłaty za prawo wjazdu na (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych (tzw. „booking slots”), którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami) stanowią po stronie Spółki wynagrodzenie za usługi związane z nieruchomościami zgodnie z art. 28e ustawy, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika, stanowią wynagrodzenie za usługi opodatkowane podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W rozpatrywanej sprawie istotne jest określenie, czy w zamian za opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika, wykonywane jest świadczenie usług.

Dla określenia jak już wyżej wskazano czy ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia „zadatek”. Według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 1100) określenie „zadatek” to suma pieniędzy wręczana przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z art. 394 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym” wynika, że:

Stosownie do art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego:

W związku z tym stwierdzić należy, że zadatek służy do zabezpieczenia interesów obu ze stron.

Zgodnie z art. 353¹ ustawy Kodeksu cywilnego:

Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Zadatek – jest to kwota pieniężna wpłacana jako rodzaj zabezpieczenia zobowiązania. W przypadku prawidłowego wykonania umowy, zadatek jest co do zasady zaliczany na poczet świadczenia realizowanego przez stronę, która uiściła tę kwotę. Jeżeli jednak dojdzie do naruszenia zobowiązania, to druga strona (odbiorca zadatku) może odstąpić od umowy i zachować otrzymaną kwotę jako rodzaj rekompensaty za niedojście umowy do skutku. W razie rozwiązania umowy lub braku wykonania umowy na skutek okoliczności niezależnych od stron, zadatek podlega zwrotowi.

Sytuacja wygląda jednak inaczej gdy zadatek zostaje zatrzymany przez odbiorcę tego świadczenia na skutek niewykonania umowy przez drugą stronę (zgodnie z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego). W takim przypadku kwoty zadatku nie można już powiązać z żadnym konkretnym świadczeniem (dostawą towarów lub usług), gdyż nie doszło ono do skutku w związku z naruszeniem zobowiązania przez podmiot wpłacający ww. sumę pieniężną. Tym samym, nie jest ona zapłatą za jakiekolwiek świadczenie opodatkowane VAT. Zadatek pełni tu funkcję rekompensaty dla jednej strony zobowiązania za to, że liczyła na dojście umowy do skutku. Skoro zatem zatrzymany zadatek jest wyłącznie rodzajem odszkodowania (a nie wynagrodzeniem za wzajemne świadczenie), to nie można twierdzić, że w analizowanym schemacie dochodzi do czynności opodatkowanej VAT, wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatrzymanie zadatku na skutek niewywiązania się z umowy (z przyczyn zawinionych przez podmiot wpłacający tę kwotę jako zabezpieczenie zobowiązania), jest czynnością neutralną w VAT.

Natomiast z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Zgodnie z art. 362 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE o sygnaturze C-277/05 w sprawie Societe thermale d`Eugenie-les-Bains, zgodnie z którym:

Planują Państwo przyznać Pośrednikowi prawo do oferowania odpowiednich przedziałów czasowych zw. z wjazdem na (...) Spółki na rzecz firm x oraz innych zainteresowanych podmiotów. W tym zakresie Pośrednik będzie:

(i)   nabywał od Spółki (we własnym imieniu, ale na rzecz firm x/ innych podmiotów) oraz dokonywał odsprzedaży prawa do dostępu do (...) Spółki w określonych przedziałach czasowych („booking slots”) bezpośrednio do firm x oraz innych zainteresowanych podmiotów, oraz

(ii) pobierał od firm x lub innych podmiotów opłaty za brak rzeczywistych wjazdów na (...) Spółki pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki przez te podmioty („no show”) lub ewentualne opłaty za opóźnione odwołanie wjazdów.

Rolą Pośrednika będzie przede wszystkim obsługa systemu rozliczeń firm x i innych podmiotów, tj. pobieranie od nich i utrzymywanie depozytów (z których pobierane będą opłaty), jak również rozliczanie należności (opłat) uzyskiwanych od tych podmiotów oraz bieżące zapewnienie integracji systemu rozliczeniowego Pośrednika z systemem wewnętrznym Spółki umożliwiającym rezerwację wjazdów na (...) Spółki.

Wynagrodzenie Spółki dotyczące sprzedaży do Pośrednika odpowiednich przedziałów czasowych związanych z wjazdem na (…) Spółki będzie uzależnione od faktycznych wjazdów na (…) Spółki i rzeczywistego skorzystania z rezerwacji przez firmy x i inne podmioty (tj. finalnych klientów).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku gdy Pośrednik nabywa usługi we własnym imieniu ale na rzecz klienta – firm x lub innych zainteresowanych podmiotów, zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. Wynika z niego, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot (w opisywanym przypadku na firmy x lub inne zainteresowane podmioty) nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Skoro Pośrednik nabywać będzie od Państwa usługi dostępu do (…) na rzecz firm x i innych zainteresowanych podmiotów, to mimo tego, że to nie Pośrednik będzie organizować bezpośrednio te usługi, to będzie traktowany jakby to on dokonał świadczeń na rzecz firm x i innych zainteresowanych podmiotów. Zatem konsekwencją uznania Pośrednika biorącego udział w odsprzedaży usług za świadczącego, będzie wystawienie przez Pośrednika faktur dokumentujących wyświadczenie tych usług, celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi – firm x lub innych zainteresowanych podmiotów. Przenoszenie kosztów jest więc w tego typu sytuacjach świadczeniem między podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą (Państwem) a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W analizowanej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Pośrednik wystąpi w roli odsprzedającego usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz firm x lub innych zainteresowanych podmiotów. Pośrednik w opisywanym przypadku będzie beneficjentem usług i to na jego rzecz usługi będą realizowane. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Pośrednik będzie traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usługi, za które to usługi Pośrednik będzie obciążać firmy x i inne zainteresowane podmioty.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że kwota pobranych przez Państwa od Pośrednika opłat za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty (a Pośrednik obciąża/będzie obciążał firmy x oraz inne zainteresowane podmioty opłatami w takiej samej wysokości), nie stanowią/nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, ponieważ faktycznie do takiego świadczenia usług nie dochodzi z przyczyn leżących po stronie bezpośredniego beneficjenta usługi. Zatem skoro nie doszło do wykonania usługi polegającej na umożliwieniu firmom x lub innym zainteresowanym podmiotom wjazdu na (…) Spółki, to ww. opłaty, którymi obciążają/będą Państwo obciążać Pośrednika pełnią/będą pełnić funkcję odszkodowawczą. Podkreślenia wymaga fakt, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi obciążają Państwo Pośrednika (który dokonuje analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami) nie ma związku ze świadczonymi przez Państwa usługami polegającymi na zapewnieniu dostępu do (…) Spółki, bowiem opłaty te pobierane są/będą wyłącznie w przypadku, gdy nie dojdzie do wyświadczenia usługi polegającej na umożliwieniu firmom x lub innych zainteresowanym podmiotom prawa wjazdu na (…) Spółki.

Zatem opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi obciążają/będą Państwo obciążać Pośrednika (który obciąża/będzie obciążać ww. opłatami firmy x lub inne zainteresowane podmioty), nie wiążą się z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia. Kwota ww. opłat nie stanowi dla Państwa wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym, do powyższych czynności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi będą Państwo obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy w związku z nabyciem od Pośrednika usług polegających na obsłudze platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniu), pobieraniu odpowiednich opłat od firm x i innych zainteresowanych podmiotów oraz prowadzeniu rozliczeń w tym zakresie, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W celu dokonywania rozliczeń związanych z dostępem do (…) Spółki, zamierzają Państwo skorzystać ze wsparcia Pośrednika. Pośrednik będzie podejmować działania na Państwa rzecz, które umożliwią bieżącą obsługę płatności związanych z systemem rezerwacyjnym, w tym: rozliczanie depozytów i przyszłych opłat za rezerwacje (…), stworzenie odpowiedniej platformy/strony internetowej, integracja systemu rozliczeniowego z systemem rezerwacyjnym Spółki, ustanowienie odpowiednich zabezpieczeń w tym zakresie, umożliwienie bieżącego monitorowania płatności za wjazdy na teren (…)/„no show” itp. Rolą Pośrednika będzie przede wszystkim obsługa systemu rozliczeń firm x i innych podmiotów, tj. pobieranie od nich i utrzymywanie depozytów (z których pobierane będą opłaty), jak również rozliczanie należności (opłat) uzyskiwanych od tych podmiotów oraz bieżące zapewnienie integracji systemu rozliczeniowego Pośrednika z Państwa systemem wewnętrznym, umożliwiającym rezerwację wjazdów na (…) Spółki.

Pośrednik będzie obciążał Państwa za usługi związane z przygotowaniem i obsługą odpowiedniej platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniem) oraz pobieraniem odpowiednich opłat (…) od firm x i innych zainteresowanych podmiotów i prowadzeniem rozliczeń w tym zakresie. Wskazali Państwo, że wynagrodzenie Pośrednika za całość świadczeń realizowanych na Państwa rzecz będzie kalkulowane na bazie wszystkich obciążeń dokonywanych na rzecz firm x i innych zainteresowanych podmiotów (zgodnie z zawartą umową pomiędzy Pośrednikiem i Spółką). Przy czym, należy zaznaczyć, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi Spółka będzie obciążać Pośrednika (dokonującego analogicznych rozliczeń z firmami x lub innymi zainteresowanymi podmiotami), nie stanowią wynagrodzenia za usługi opodatkowane podatkiem VAT. W związku z powyższym, wynagrodzenie za całość świadczeń realizowanych na Państwa rzecz dotyczy zarówno Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Podsumowując, przywołane wyżej przepisy prawa, aby odliczyć podatek naliczony podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności:

-     opodatkowanej podatkiem VAT,

-     zwolnionej od podatku,

-     niepodlegającej opodatkowaniu.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik), a następnie – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy (tzw. współczynnik sprzedaży).

Biorąc zatem pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pośrednika, dokumentujących zrealizowane przez niego usługi polegające na obsłudze platformy sprzedażowej (w tym bieżącym jej utrzymaniu), pobieraniu odpowiednich opłat od firm x i innych zainteresowanych podmiotów oraz prowadzeniu rozliczeń, wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku, gdy nabywane od Pośrednika usługi polegające na obsłudze platformy sprzedażowej, dotyczą Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. obciążanie Pośrednika opłatami za wjazd na (…) Spółki w określonych przedziałach czasowych) oraz działalności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. obciążanie Pośrednika opłatami za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki – „no show” lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty), a Państwo nie mają/nie będą mieli możliwości przypisania tych usług w całości do działalności gospodarczej, to będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podsumowując, w związku z nabyciem od Pośrednika usług (polegających na obsłudze platformy sprzedażowej, bieżącym jej utrzymaniu, pobieraniu odpowiednich opłat od firm x i innych zainteresowanych podmiotów oraz prowadzeniu rozliczeń), które służą Państwu zarówno sprzedaży opodatkowanej dokonywanej na rzecz Pośrednika oraz do pobierania kwot opłat za „no show” i opłat za opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie, które stanowią odszkodowanie i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Pośrednika.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie – z uwagi na okoliczność, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 sformułowanego we wniosku jest prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3 w przypadku uznania, że opłaty za brak rzeczywistego skorzystania z dostępu do (…) Spółki o określonej porze pomimo dokonania rezerwacji w systemie Spółki („no show”) lub opóźnienia w odwołaniu rezerwacji w określonym terminie przez firmy x lub inne zainteresowane podmioty, którymi będą Państwo obciążać Pośrednika, stanowią wynagrodzenie za usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-     stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-     zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.